ПДВ у перехідних правочинах з постачання програмної продукції

ПДВ у перехідних правочинах з постачання програмної продукції

Запровадження з 01.01.2013 р. пільги у вигляді звільнення від ПДВ операцій з постачання програмної продукції неминуче призводить до виникнення перехідних операцій, що розпочалися до введення пільги, а закінчилися вже в період її дії. У цій статті розглянемо особливості обкладення ПДВ саме таких перехідних операцій.

Максим НЕСТЕРЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Наші читачі вже знають, що ПДВ-пільга, яка нами розглядається, поширюється не на всі операції, пов’язані з IT. Тому спочатку нам слід усвідомити: якщо йдеться про операції, які не підпадають під дію пільги, зазначеної в п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, то для таких операцій, по суті, нічого не змінюється — вони продовжують обкладатися ПДВ у загальному порядку та жодні перехідні правочини в межах таких операцій не виникають. Отже, у цій статті ми говоритимемо тільки про ті операції, пов’язані з IT, що підпадають під дію ПДВ-пільги. Про те, на які операції поширюється дія цієї пільги, можна прочитати у статті на с. 15 сьогоднішнього номера.

Доволі поширеною є ситуація, коли покупець сплачує постачальнику за програмну продукцію аванс. Припустимо, що таку передоплату було здійснено до 01.01.2013 р., а власне постачання продукції — після зазначеної дати. На нашу думку, у цьому випадку слід виходити із загального правила «першої події» (п. 187.1 ПКУ), згідно з яким датою виникнення податкових зобов’язань є будь-яка з подій, що відбулася протягом податкового періоду раніше (першою):

— або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника, а за відсутності такої — дата інкасації готівки в банківській установі, що обслуговує платника;

— або дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України, оформленої згідно з вимогами митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Таким чином, якщо до 01.01.2013 р. (у період, коли операція була оподатковуваною) постачальник уже отримав оплату на всю суму постачання, то на дату надходження грошових коштів він виписує «передоплатну» податкову накладну та відображає податкові зобов’язання з ПДВ. Те, що фактичне постачання програмної продукції відбудеться вже в період дії ПДВ-пільги, на податкових зобов’язаннях постачальника жодним чином не відобразиться — коригування податкових зобов’язань у ситуації, що нами розглядається, ПКУ не передбачає. Аналогічно слід розглядати ситуацію, коли відвантаження покупцю програмної продукції відбулося до 01.01.2013 р., а оплата — після вказаної дати (нараховані за відвантаженням податкові зобов’язання зберігаються).

Інша річ, що на практиці часто трапляються випадки часткової оплати або відвантаження в декілька етапів у межах одного договору. Згідно з роз’ясненнями податківців, якщо попередню оплату (аванс) за операцією постачання програмної продукції платником отримано у 2012 році, а підписання акта щодо постачання такої продукції та остаточний розрахунок за такою операцією відбулися у 2013 році, то обкладенню ПДВ підлягає та частина вартості програмної продукції, що була оплачена постачальнику у 2012 році. Залишок вартості такої продукції, оплачений постачальнику у 2013 році (у період дії пільги), звільняється від обкладення ПДВ (див. лист ДПСУ від 25.02.2013 р. № 2787/6/15-3115 на с. 45 сьогоднішнього номера). Вважаємо, що таким самим має бути підхід і в тому випадку, якщо йдеться про часткове відвантаження постачальнику попередньо не оплаченої програмної продукції, а саме — ПДВ-зобов’язання виникають лише в тій частині операції, яку було здійснено в період, коли така операція вважалася такою, що обкладається ПДВ.

Слід звернути увагу: описаний нами принцип для платників не новий — податківці вже застосовували його при роз’ясненні ситуації, спричиненої Законом № 3387, яким зі ст. 196 ПКУ було виключено п.п. 196.1.14, і постачання консультаційних, інжинірингових, інженерних, юридичних (у тому числі адвокатських), бухгалтерських, аудиторських, актуарних та інших подібних послуг консультаційного характеру, а також послуг із розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем перетворилися з «необ’єктних» операцій на об’єктні. Податківці вказали, що часткове постачання (або отримання оплати) зазначених послуг до 01.07.2011 р. вважалося «необ’єктним», а часткове постачання після зазначеної дати, незалежно від дати укладення договору, підлягає обкладенню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (див. консультацію в ЄБПЗ, розд. 130.06, наразі втратила чинність).

У цій же консультації податківці зазначали, що платнику у зв’язку зі змінами в податковому законодавстві необхідно до договору, укладеного до 01.07.2011 р. на постачання таких послуг, скласти доповнення або додаткову угоду. Вважаємо, що аналогічний принцип слід застосовувати і в перехідних правочинах із постачання програмної продукції: у додатковій угоді слід указати загальну ціну договору з ПДВ, ту частину договору, яку вже виконано (що супроводжувалася нарахуванням ПДВ), а після цього зазначити, що у зв’язку зі зміною законодавства при виконанні зобов’язань у межах частини договору, що залишилася, ціна договору визначатиметься без урахування ПДВ. Про механізми укладення цієї додаткової угоди ми далі і поговоримо.

У зв’язку зі зміною законодавства суми, сплачені постачальнику після 01.01.2013 р. за отриману в «пільговий» період програмну продукцію, уже не включатимуть ПДВ, а отже, будуть на 20 % менше. Додаткова угода покликана усунути цю невідповідність та забезпечити, щоб сума грошей, які реально надійшли на рахунок, відповідала сумі, указаній у договорі, та зобов’язання сторін за договором вважалися б повністю виконаними.

Відразу зауважимо: у цьому випадку укладення додаткової угоди потрібне не для того, щоб здійснювати у ПДВ-обліку будь-які коригування вже відображених податкових зобов’язань або податкового кредиту, а швидше для того, щоб пояснити відсутність виникнення таких у подальшому. При цьому у додатковій угоді принципово вказати, як саме зміна законодавства позначається на умовах договору.

Приклад. 05.12.2012 р. підприємство уклало договір на постачання програмної продукції на суму 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.). 20.12.2012 р. надійшов аванс від покупця в розмірі 50 % від суми договору — 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). 14.05.2013 р. здійснено відвантаження покупцю програмної продукції в повному обсязі. 20.05.2013 р. покупцем перераховано залишок оплати.

Варіантів відображення цієї перехідної операції може бути декілька, розглянемо кожен із них.

1. Перерахунок ціни договору шляхом унесення до нього змін. Найбільш загальний та оптимальний варіант, який, на нашу думку, слід вважати основним. У цьому випадку нова ціна договору визначається додаванням сум, на які було здійснено постачання (оплата) до 01.01.2013 р. (уключаючи ПДВ), та залишку загальної суми за договором, але вже без ПДВ. При цьому доцільно до вихідного договору включити пункт про можливий перегляд його умов примірно такого змісту: «У випадку внесення змін до чинного законодавства України, що змінюють правила оподаткування операцій, які є предметом цього Договору, за умови, що вказані факти мали місце до виконання Договору, одна зі сторін Договору може ініціювати перегляд його умов шляхом направлення відповідної пропозиції іншій стороні. Сторона, яка отримала відповідні пропозиції, зобов’язана протягом 10 календарних днів з дня їх отримання або надати згоду на внесення відповідних змін шляхом підписання додаткової догоди, або відмовитися із письмовим поясненням причин відмови». Якщо первісно таке формулювання до договору не включене, його можна використати як преамбулу до додаткової угоди, проте ключову роль відіграватимуть саме формулювання додаткової угоди, де можна вказати посилання на відповідну норму ПКУ, а також обов’язково розрахувати нову ціну договору. Вона може залишитися незмінною (але вже без ПДВ), а може зменшитися на суму ПДВ. У наведеному нами вище прикладі при використанні другого варіанта нова ціна договору становитиме 12000 грн. (уключаючи ПДВ), отримані у вигляді передоплати до 01.01.2013 р. + 10000 грн. — частина суми договору, що залишилася, але вже без ПДВ (разом 22000 грн.). У цьому випадку ПДВ-облік продавця виглядатиме так:

— 20.12.2012 р. виписано «передоплатну» податкову накладну на суму 12000 грн., відображено податкове зобов’язання з ПДВ у сумі 2000 грн.;

— 14.05.2013 р. виписано «відвантажувальну» пільгову податкову накладну на суму 10000 грн., що залишилася, зважаючи на пільгу податкові зобов’язання не відображаються (у розділі III у графі 11 проставлено відмітку «Без ПДВ» згідно з п. 10 Порядку № 1379);

— 20.05.2012 р. отримання залишку оплати на ПДВ-обліку ніяк не позначається.

2. Уключення до договору пункту про автоматичну зміну його умов. Варіант багато в чому аналогічний попередньому, проте, на відміну від нього, не передбачає укладання додаткової угоди. До договору вноситься пункт про те, що з ціни договору автоматично віднімається 20 % у разі зміни законодавства та звільнення від ПДВ операцій, що є предметом договору. У прикладі, що нами розглядається, це означатиме автоматичне зменшення заборгованості покупця з оплати частини суми договору, що залишилася, з 12000 грн. до 10000 грн.

Підставою для такого зменшення ціни договору на суму ПДВ у цьому випадку буде письмове повідомлення постачальником покупця з посиланням на відповідну норму ПКУ (у цьому випадку на п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ)*, якою передбачена зміна правил обкладення операцій, що є предметом договору. З точки зору ПДВ-обліку цей варіант аналогічний попередньому, проте з технічної точки зору він є зручнішим, оскільки передбачити зміни законодавства, що відбуваються здебільшого раптово, часто неможливо.

* Утім, необхідність цього повідомлення законодавчо не прописана, тому вважаємо, що можна обійтися і без нього.

3. Указівка в договорі на те, що ціна в ньому міститься без урахування ПДВ. У наведеному нами вище прикладі в разі вибору цього варіанта ціну договору буде вказано в сумі 20000 грн. (без ПДВ), а тому умова про передоплату в сумі 50 % договору сприйматиметься як передоплата в сумі 10000 грн. + ПДВ (оскільки до початку 2013 року ці операції ПДВ обкладалися), а решта 50 % — у сумі 10000 грн. без ПДВ, зважаючи на звільнення зазначених операцій від ПДВ після 01.01.2013 р. У цьому випадку ПДВ-облік буде аналогічним попереднім варіантам, проте з процедурної точки зору ситуація виглядатиме більш спірною. Тому вважаємо, що автоматичне ненарахування ПДВ у зв’язку зі зміною законодавства з точки зору податківців виглядатиме сумнівно*.

* Докладно про переваги та недоліки кожного з варіантів див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 73, с. 20.

4. Початкова ціна договору вважається остаточною. У цьому випадку ПДВ, який мав бути сплачений у ціні поставленої продукції, у договорі більше не вказується окремою сумою, а просто додається до її ціни, і покупець сплачує первісно обумовлену договором суму. Приміром, у прикладі, що нами розглядається, це означатиме, що покупець усе одно повинен сплатити первісно встановлені за договором 24000 грн., проте якщо 12000 грн., сплачені у 2012 році, сприйматимуться як 10000 грн. + ПДВ, то решта 12000 грн. (сплачені у 2013 році) — як 12000 грн. без ПДВ (у «пільговій» податковій накладній буде вказано саме цю суму з відміткою «Без ПДВ»). Цей варіант, безумовно, вигідний постачальнику, який отримає більше обігових коштів, та і податківці явно його вітатимуть, оскільки продавець повинен буде суму, що первісно підлягає включенню до податкових зобов’язань з ПДВ, відобразити у складі «податкових» доходів, а отже, бюджет залишиться у виграші.

Ця ситуація виникає в постачальника програмної продукції, якщо він до 01.01.2013 р. придбав програмний продукт та відобразив за цим придбанням податковий кредит. Зрозуміло: якщо після 01.01.2013 р. постачальник продає раніше придбаний програмний продукт, то при його продажу ПДВ не нараховується, а тому раніше відображений податковий кредит виявляється «непокритим» податковими зобов’язаннями. Щоб уникнути вказаної ситуації, дотримуючись правил п.п. «б» п. 198.5 ПКУ, платник зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання за товарами/послугами, необоротними активами, при придбанні або виготовленні яких суми ПДВ було включено до складу податкового кредиту, якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, звільнених від ПДВ. База обкладення в цьому випадку визначатиметься згідно із загальним правилом п. 189.1 ПКУ — виходячи з вартості придбання програмної продукції (з метою «компенсації» раніше відображеного податкового кредиту).

Проте навіть не це найнеприємніше. Гірше те, що подібно до «консультаційно-послугових» операцій, які з 01.01.2011 р. стали «необ’єктними» на підставі п.п. 196.1.14 ПКУ, постачальникам програмної продукції зважаючи на дію ПДВ-пільги та здійснення пільгових постачань у січні 2013 року слід було визнати умовне постачання своїх активів (що значилися на балансі на 01.01.2013 р.), при придбанні яких сума «вхідного» ПДВ уключалася до податкового кредиту. Для необоротних активів умовне постачання відображається за залишковою балансовою вартістю, а для товарних залишків — за вартістю придбання. Підставою для такого умовного постачання буде те, що вказані активи стали використовуватися в пільговій діяльності (на підставі тих самих пп. 189.1, 198.5 ПКУ). І хоча на сьогодні немає податкових роз’яснень, у яких звучить вимога визнавати це умовне постачання, є всі підстави вважати, що незабаром вони з’являться (як у випадку з «консультаційно-послуговими» операціями, див. п. 2 листа ДПСУ від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 93, с. 6).

Дещо менше в цій ситуації «перепаде» тим, у кого, крім пільгованих операцій з постачання програмної продукції, будуть також операції, що обкладаються ПДВ. Таким платникам доведеться розподіляти податковий кредит відповідно до ст. 199 ПКУ. Причому, оскільки в ПКУ прямо не прописано, як у цьому випадку розподіляти податковий кредит, рекомендується нарахувати за вказаними активами на підставі п. 198.5 ПКУ податкові зобов’язання з ПДВ (з урахуванням положень п. 189.1 ПКУ), а надалі — узяти такі активи «на замітку» з тим, щоб за підсумками календарного року вони взяли участь у проведенні «загального» річного перерахунку податкового кредиту, передбаченого абзацом першим п. 199.4 ПКУ (докладно див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 39, с. 12).

Із попередньої статті сьогоднішнього номера наші читачі вже дізналися про особливості застосування ПДВ-пільги на підставі п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ при постачанні програмної продукції. Зокрема, те, що контролюючі органи не поширюють дію цієї пільги на імпорт. Зазначимо, що ймовірність виникнення у зв’язку з «програмною» пільгою перехідних правочинів у ЗЕД хоча й мінімальна, але в принципі існує. Далі стисло розглянемо дві ситуації, коли виникнення цих правочинів можливе.

Перехід до резидента майнових прав на програмну продукцію або отримання програмної продукції від нерезидента в користування (як кінцевий користувач). Із попередньої статті відомо, що і в першому, і в другому випадку є підстави застосовувати «програмну» пільгу.

Припустимо тепер, що перша подія за вказаною операцією (списання коштів із рахунка одержувача послуг — резидента або оформлення документа, що свідчить про передачу майнових прав) та нарахування податкових зобов’язань згідно з п. 187.8 ПКУ відбулися у грудні 2012 року. У цьому випадку податковий кредит резидент України повинен буде показувати в січні 2013 року (див. абзац четвертий п. 198.2 ПКУ). Не виключено, що податківці будуть проти цього, хоча, на нашу думку, таке право за резидентом має зберегтися (зрозуміло, у разі дотримання базових умов), адже операція, що дає йому право на податковий кредит, відбулася ще в «непільговий» період.

Виготовлення нерезидентом програмної продукції за замовленням резидента України. Щодо цієї операції, як уже зазначалося, податківці виступають категорично проти застосування «програмної» пільги. Якщо така операція має одиничний характер, то, можливо, одержувачу логічніше погодитися з позицією податківців, оскільки в цьому випадку в нього не буде проблем з «перехідним» податковим кредитом.