Озеленение территории предприятия: как учесть расходы

Озеленение территории предприятия: как учесть расходы

О пользе зеленых насаждений написана масса научных и медицинских статей. Все мы знаем, что они очищают городской воздух от пыли и газов, балансируют температурный режим и защищают от шума. Кроме того, на них возложено еще несколько важных функций — рекреационная, планировочная и декоративно-художественная. Разумеется, создание зеленых насаждений и уход за ними требуют определенных расходов. О том, как эти расходы отражаются в налоговом и бухгалтерском учете предприятия, решившего озеленить свою территорию, и пойдет речь в данной статье.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о благоустройстве — Закон Украины «О благоустройстве населенных пунктов» от 06.09.2005 г. № 2807-IV.

Закон № 3038 — Закон Украины «О регулировании градостроительной деятельности» от 17.02.2011 г. № 3038-VI.

Закон № 4004 — Закон Украины «Об обеспечении санитарного и эпидемического благополучия населения» от 24.02.94 г. № 4004-XII.

Порядок № 1045 — Порядок удаления деревьев, кустов, газонов и цветников в населенных пунктах, утвержденный постановлением КМУ от 01.08.2006 г. № 1045.

Инструкция № 226 — Инструкция по инвентаризации зеленых насаждений в населенных пунктах Украины, утвержденная приказом Государственного комитета строительства, архитектуры и жилищной политики Украины от 24.12.2001 г. № 226.

Методика № 127 — Методика определения восстановительной стоимости зеленых насаждений, утвержденная приказом Министерства по вопросам жилищно-коммунального хозяйства Украины от 12.05.2009 г. № 127.

Методрекомендации № 386 — Методические рекомендации по учету зеленых насаждений в населенных пунктах Украины, утвержденные приказом Министерства строительства, архитектуры и жилищно-коммунального хозяйства Украины от 22.11.2006 г. № 386.

Порядок № 154 — Порядок проведения ремонта и содержания объектов благоустройства населенных пунктов, утвержденный приказом Государственного комитета Украины по вопросам жилищно-коммунального хозяйства от 23.09.2003 г. № 154.

Правила № 105 — Правила содержания зеленых насаждений в населенных пунктах Украины, утвержденные приказом Министерства строительства, архитектуры и жилищно-коммунального хозяйства Украины от 10.04.2006 г. № 105.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

Согласитесь, ухоженная территория предприятия, украшенная зеленью и цветами, как грамотно оформленная витрина, выгодно отличает его от конкурентов, помогает привлечь потенциальных покупателей, способствует увеличению объемов продаж и, как следствие, росту прибыли предприятия.

Например, наличие декоративного озеленения наравне с современной изысканной мебелью, художественными композициями, цветовой гаммой, музыкальным сопровождением и т. п., направленными на создание атмосферы, благоприятствующей процессу покупки товаров, является одним из основных требований при проведении аттестации объекта розничной торговли и для присвоения ему категории «люкс» в соответствии с Методическими рекомендациями об аттестации объектов розничной торговли и порядке отнесения их к определенным аттестационным категориям, утвержденными приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 19.09.2002 г. № 276. Схожие требования к заведениям ресторанного хозяйства класса «люкс» выдвигают и ДСТУ 4281:2004 «Заведения ресторанного хозяйства. Классификация».

Кроме того, зеленая территория, которая является прекрасным пейзажным ландшафтом, способствует повышению результативности и эффективности труда работников, да и просто создает гармонию.

Поэтому все чаще возле офисов, магазинов, гостиниц, ресторанов, летних площадок и промышленных зданий можно увидеть газоны, цветники, клумбы с растениями — от самых простых и неприхотливых до экзотических и эксклюзивных.

Однако озеленение территории субъекта хозяйствования — это не просто его добрая воля, но еще и обязанность. Дело в том, что согласно ст. 13 Закона о благоустройстве территории предприятий, учреждений, организаций, а также территории, закрепленные за ними на договорных условиях, относятся к объектам благоустройства. При этом к элементам благоустройства ст. 21 Закона о благоустройстве и п.п. 1.2.5 Порядка № 154 относят и зеленые насаждения (вдоль улиц и дорог, в парках, скверах, на аллеях, бульварах, в садах, других объектах благоустройства общего пользования, санитарно-защитных зонах, на придомовых территориях).

В свою очередь, ст. 24 и п. 1 ч. 2 ст. 18 Закона о благоустройстве возлагают на предприятия, учреждения и организации обязанность по обеспечению благоустройства земельных участков, предоставленных им на праве собственности или на праве пользования в соответствии с законом, а также по содержанию закрепленных за ними территорий в надлежащем состоянии.

А ст. 19 Закона № 4004 устанавливает, что атмосферный воздух в населенных пунктах, на территориях предприятий, учреждений, организаций и других объектов, воздух в производственных и других помещениях длительного или временного пребывания людей должен соответствовать санитарным нормам. Предприятия, учреждения, организации и граждане при осуществлении своей деятельности обязаны принимать необходимые меры по предупреждению и устранению причин загрязнения атмосферного воздуха, физического воздействия на атмосферу в населенных пунктах, рекреационных зонах, а также воздуха в жилых и производственных помещениях, в учебных, лечебно-профилактических и других заведениях, других местах длительного или временного пребывания людей.

Не остался в стороне и Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г. — согласно его ст. 158 работодатели должны проводить мероприятия по облегчению и оздоровлению условий труда работников путем снижения и устранения запыленности и загазованности воздуха в производственных помещениях.

Да и практически все отраслевые санитарные правила в части требований к территории предприятия содержат норму о необходимости озеленения территории, свободной от зданий и хозяйственных площадок, древесно-кустарниковыми насаждениями или газонами с учетом их санитарно-защитных и декоративных свойств и устойчивости к вредным веществам, выделяемым предприятиями, в соответствии с требованиями главы СНиП П-89-80 «Генеральные планы промышленных предприятий».

Позаботиться о благоустройстве (озеленении) территории предприятия призывают также:

— Порядок размещения временных сооружений для осуществления предпринимательской деятельности, утвержденный приказом Министерства регионального развития, строительства и жилищно-коммунального хозяйства Украины от 21.10.2011 г. № 244 (см. п. 1.4);

— Санитарные правила для предприятий продовольственной торговли, утвержденные Главным государственным санитарным врачом СССР 16.04.91 г. № 5781-91 (см. п. 8);

— Правила работы мелкорозничной торговой сети, утвержденные приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины от 08.07.96 г. № 369 (см. п. 26);

— Правила работы заведений (предприятий) ресторанного хозяйства, утвержденные приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 24.07.2002 г. № 219 (см. п. 1.7).

Кроме того, следует учесть, что предприятия обязаны заботиться об озеленении не только территории, принадлежащей им или закрепленной на условиях договора, но и территории, прямо указанной в утвержденных соответствующим местным советом Правилах благоустройства территории того или иного населенного пункта (как это предусматривает ст. 34 Закона о благоустройстве). Так, например, согласно п.п. 5.6.2 Правил благоустройства территории города Харькова, утвержденных решением сессии Харьковского городского совета от 10.05.2007 г., в зависимости от вида объекта, который эксплуатируется субъектом хозяйствования, размер благоустраиваемой территории составляет 20 м — 50 м от периметра сооружения до проезжей части улицы.

Согласно ч. 2 ст. 28 и п. 4 ст. 36 Закона о благоустройстве мероприятия по озеленению территории, принадлежащей предприятиям, учреждениям, организациям на правах собственности или праве пользования, осуществляются за счет средств таких предприятий, учреждений, организаций. А вот озеленение на объектах государственной и коммунальной собственности проводится за счет бюджетных средств (пп. 2, 3 ст. 36 Закона о благоустройстве).

С целью охраны и сохранения зеленых насаждений в городах и других населенных пунктах, а также содержания их в здоровом упорядоченном состоянии, создания и формирования высокодекоративных, устойчивых к неблагоприятным условиям окружающей природной среды насаждений разработаны Правила № 105. Они являются обязательными для исполнения всеми предприятиями, учреждениями, организациями и гражданами, которые занимаются проектированием, созданием, ремонтом и содержанием зеленых насаждений, расположенных на территориях населенных пунктов Украины.

Под зелеными насаждениями п. 2.1 Правил № 105 понимает древесную, кустарниковую, цветочную и травяную растительность естественного и искусственного происхождения на определенной территории населенного пункта.

В зависимости от функциональных признаков зеленые насаждения подразделяются на следующие группы:

— общего пользования — насаждения, расположенные на территории общегородских и районных парков, специализированных парков, парков культуры и отдыха; на территориях зоопарков и ботанических садов; городских садов и садов жилых районов, межквартальных или при группе жилых домов; скверов, бульваров; насаждения на склонах, набережных, в лесопарках, лугопарках, гидропарках и других, имеющих свободный доступ для отдыха;

— ограниченного пользования — насаждения на территориях общественных и жилых зданий, школ, детских учреждений, высших и средних специальных учебных заведений, профтехучилищ, заведений здравоохранения, промышленных предприятий и складских зон, санаториев, культурно-образовательных и спортивно-оздоровительных учреждений и другие;

— специального назначения — насаждения транспортных магистралей и улиц; на участках санитарно-защитных зон вокруг промышленных предприятий; выставок, кладбищ и крематориев, линий электропередач высокого напряжения; лесомелиорации, водоохранные, ветрозащитные, противоэрозийные, насаждения питомников, цветоводческих хозяйств, придорожные насаждения в пределах населенных пунктов.

Как видим, зеленые насаждения на территориях промышленных предприятий, складских территориях относятся к зеленым насаждениям ограниченного пользования.

Субъекты предпринимательской деятельности, руководствуясь Правилами № 105, должны проводить определенный комплекс работ по озеленению прилегающей территории и надлежащему ее содержанию.

Согласно п. 5.5 Правил № 105 ответственными за сохранность зеленых насаждений и надлежащий уход за ними на территориях предприятий, учреждений, организаций и прилегающих территориях являются такие предприятия, учреждения и организации.

Кроме того, зеленые насаждения (деревья, кусты, газоны, цветники), расположенные на территории предприятий, подлежат учету на основании данных инвентаризации, которая проводится в соответствии с Инструкцией № 226 (разд. 2 Методрекомендаций № 386).

Такая инвентаризация проводится бюро технической инвентаризации, предприятиями, организациями, имеющими на это право, а также балансодержателями объектов благоустройства государственной или коммунальной формы собственности, у которых есть технические возможности и соответствующие специалисты, по согласованию с исполнительными органами городских, поселковых, сельских советов один раз в пять лет с апреля до октября на основании заключенного с предприятием договора (пп. 1.4, 2.1 Инструкции № 226).

В результате проведения инвентаризации на каждый объект зеленого хозяйства составляется паспорт объекта благоустройства зеленого хозяйства по форме, приведенной в приложении 1 к Инструкции № 226. Этот документ утверждается собственником, пользователем, балансодержателем, руководителем предприятия, на территории которых расположены зеленые насаждения, и подписывается исполнителем работ по инвентаризации (п. 1.6 Инструкции № 226).

Данные паспорта заносятся в учетные бухгалтерские документы балансодержателей, собственников или пользователей земельных участков, на которых размещены зеленые насаждения. Копия паспорта передается в исполнительные органы городских, районных, поселковых и сельских советов для составления реестра зеленых насаждений по видовому составу и возрасту. Паспорт объекта подлежит плановому обновлению один раз в 5 лет (п.п. 14.1.9 Правил № 105, пп. 9, 10 разд. 2 Методрекомендаций № 386).

Процесс создания зеленых насаждений и перечень проводимых при этом работ приведены в разд. 8 Правил № 105.

Предприятие при создании многолетних насаждений может воспользоваться:

— Нормами высадки рассады цветочно-декоративных растений при создании и ремонте цветников в населенных пунктах, утвержденными приказом Министерства по вопросам жилищно-коммунального хозяйства Украины от 07.12.2007 г. № 198 (в п. 2.3 этих Норм приведены нормы высадки многолетних цветочно-декоративных растений);

— Нормами высева семян газонных трав при создании и ремонте газонов, утвержденными приказом Министерства строительства, архитектуры и жилищно-коммунального хозяйства от 01.02.2006 г. № 31;

— Нормативами приживаемости деревьев и кустов при проведении работ по озеленению городов и других населенных пунктов Украины, утвержденными приказом Государственного комитета Украины по вопросам жилищно-коммунального хозяйства от 25.02.2005 г. № 32 (далее — Нормативы № 32).

При этом первые два из перечисленных документов, как в них самих указано, являются основой нормирования соответствующих расходов.

Бухгалтерский учет. Порядок отражения операций по озеленению в бухгалтерском учете зависит от стоимости и предполагаемого срока службы зеленых насаждений. При этом предприятие вправе самостоятельно определить, что считать объектом учета:

— каждое зеленое насаждение (дерево, куст, газон, цветник — п.п. 14.1.2 Правил № 105);

— обособленный участок (многолетние насаждения, высаженные одновременно на обособленных участках прилегающей территории группами (партиями) в зависимости от видов, форм, сортов, вегетативного периода, могут учитываться предприятием как несколько отдельных однотипных объектов);

— все зеленые насаждения, высаженные на прилегающей территории (могут учитываться как один объект, например, как «Зеленые насаждения, высаженные на прилегающей территории» или как «Комплекс зеленых насаждений» согласно п. 4 П(С)БУ 7).

Таким образом, зеленые насаждения могут учитываться:

1) в составе запасов — на субсчете 208 «Материалы сельскохозяйственного назначения», если срок их полезного использования менее года (как правило, это семена, саженцы, луковицы и т. п.). Хотя для этой цели можно использовать и субсчет 209 «Прочие материалы». Стоимость посадочного материала в периоде высадки будет отнесена на расходы отчетного периода и отражена на счетах 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы» или 93 «Расходы на сбыт» в зависимости от того, для каких целей он используется;

2) в составе МНМА (малоценных необоротных материальных активов) — на субсчете 112 «Малоценные необоротные материальные активы», если срок полезного использования зеленых насаждений более года и их стоимость не превышает установленного предприятием стоимостного критерия, разграничивающего в бухучете основные средства и МНМА* (к числу таковых, например, можно отнести недорогостоящие деревья, кустарники, многолетние цветочные растения). В целях амортизации таких объектов предприятие, кроме прямолинейного и производственного методов, по своему усмотрению может выбрать один из методов амортизации МНМА, предложенных п. 27 П(С)БУ 7:

— «50 %/50 %». По нему амортизация начисляется в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости, а остальные 50 % начисляются в месяце списания объекта с баланса;

— «100 %». По этому методу амортизация начисляется в первом месяце использования объекта в размере 100 % его амортизируемой стоимости;

3) в составе основных средств — на субсчете 108 «Многолетние насаждения», если срок полезного использования многолетних зеленых насаждений (деревьев, кустарников и т. п.) более года и стоимость при этом превышает установленный предприятием стоимостный критерий, разграничивающий в бухучете основные средства и МНМА. Заметим, что в первоначальную стоимость такого объекта основных средств, кроме собственно стоимости приобретенных саженцев, попадут еще и расходы на их перевозку к месту высадки, подготовку грунта для посадки, выполнение работ по высадке и другие расходы, непосредственно связанные с созданием зеленого насаждения.

* Напомним, что такой стоимостный критерий по решению предприятия может быть установлен, к примеру, в размере 500 грн., 1000 грн., 1500 грн. или в каком-либо другом размере, хотя, чтобы не отдаляться от налогового учета, его лучше установить на уровне, соответствующем налоговому, т. е. 2500 грн. (с 01.01.2012 г.).

Амортизация многолетних насаждений, отнесенных к разряду основных средств, начисляется по правилам, установленным для амортизации любых других объектов основных средств, т. е. с применением любого из методов**, предусмотренных п. 26 П(С)БУ 7. Срок полезного использования таких объектов определяется предприятием самостоятельно, исходя из предполагаемого периода использования многолетних насаждений в хозяйственной деятельности предприятия. При этом усредненный возрастной предел эксплуатации деревьев, кустарников и газонов приведен в приложении 1 к Правилам № 105.

** Теоретически так и есть. Хотя, например, использовать производственный метод с целью начисления амортизации зеленых насаждений будет вряд ли уместно.

Если предприятие в качестве объекта учета зеленых насаждений выбрало вариант с обособленным участком или планирует учитывать все растения, высаженные на прилегающей территории, как единый объект, то приобретаемый для посадки материал (семена, саженцы, луковицы и т. п.) будет включаться в стоимость такого объекта при его создании.

В ситуации, когда озеленение многолетними насаждениями осуществляется в процессе строительства объекта, расходы на такое озеленение согласно Правилам определения стоимости строительства (ДБН Д.1.1-1-2000), утвержденным приказом Государственного комитета строительства, архитектуры и жилищной политики Украины от 27.08.2000 г. № 174, будут входить в сметную стоимость строительства и соответственно в бухгалтерском учете учитываться на счете 15 «Капитальные инвестиции» (с последующим формированием после окончания строительства объекта или объектов основных средств на счете 10 «Основные средства»). При этом в зависимости от того, в каком порядке предприятием в учете будут признаваться сооруженные объекты основных средств
(т. е. будет ли прилегающая к постройке озелененная территория считаться отдельным объектом основных средств или же являться составляющей частью построенного объекта), расходы на озеленение прилегающей территории будут отражаться либо на субсчете 108 «Многолетние насаждения», либо, к примеру, на субсчете 103 «Здания и сооружения». Хотя в ситуации, когда изначально предполагается, что сроки полезного использования построенного объекта и зеленых насаждений, посаженных на территории, прилегающей к такому объекту, — разные (например, изначально планируется, что построенный объект прослужит дольше, чем зеленые насаждения), то, на наш взгляд, лучше расходы на озеленение учитывать отдельно на субсчете 108 «Многолетние насаждения».

Налоговый учет. Как известно, основным условием для отражения каких-либо затрат, осуществленных предприятием, в составе своих налоговых расходов является их связь с хозяйственной деятельностью (пп. 14.1.27, 14.1.36 НКУ).

Затраты предприятия на озеленение своих участков (возле зданий, принадлежащих предприятию) как собственными силами, так и с помощью специализированных организаций (специалистов), на наш взгляд, вполне могут считаться связанными с хоздеятельностью* и соответственно включаться в состав налоговых расходов. Ведь они, во-первых, направлены на выполнение требований соответствующего законодательства (отраслевых положений, санитарных правил и т. п.) о необходимости озеленения территории, а во-вторых, в отдельных случаях имеют отношение к реализации продукции (товаров, работ, услуг) и получению дохода.

* Для подтверждения связи расходов на озеленение территории с хоздеятельностью предприятия нелишним будет со ссылкой на нормативные документы издать соответствующий приказ, в котором будут приведены цель проводимых мероприятий, порядок их осуществления, сроки и т. п.

Это же касается и земельных участков, прилегающих к объектам, используемым предприятием по договорам аренды.

Исключение составляют затраты на создание зеленых насаждений на территории объекта, носящего непроизводственный характер (например, жилого дома, находящегося на балансе предприятия).

Затраты же на озеленение территории, не принадлежащей предприятию и не используемой им по договору аренды, в ситуации, когда такое озеленение требуется в соответствии с Правилами благоустройства территории того или иного населенного пункта, утвержденными соответствующими местными советами, думаем, могут быть отнесены к налоговым расходам предприятия как обязательные, наравне с затратами на озеленение собственных участков.

Однако должны предупредить: сотрудники налогового ведомства не склонны рассматривать затраты на озеленение прилегающей к предприятию территории в качестве затрат, связанных с ведением хозяйственной деятельности, поэтому возражают против их отражения в составе налоговых расходов (см. консультацию, размещенную в разделе 102.07.21 ЕБНЗ).

Считаем такой подход абсолютно некорректным и предполагаем, что контролеры просто ошибаются. Ведь они сами в указанной консультации, ссылаясь на Закон о благоустройстве, подчеркнули обязательность осуществления данных расходов. К тому же, как свидетельствует консультация в разделе 102.09.01 ЕБНЗ, налоговики, принимая во внимание требования все того же Закона о благоустройстве, согласились с налоговорасходным статусом затрат на благоустройство (ремонт асфальтового покрытия и т. п.) прилегающей к производственному зданию территории (в пределах закрепленной соответствующими органами государственной власти и органами местного самоуправления) при условии документального подтверждения хозяйственной направленности таких затрат. Почему же обязательным «озеленительным» расходам не должно быть места в налоговых расходах? Думаем, они так же точно должны быть учтены предприятием при определении объекта обложения налогом на прибыль.

При этом налоговый учет озеленения будет зависеть от стоимости, срока полезного использования и вида зеленых насаждений (при условии хозяйственности):

— стоимость однолетних растений в полном объеме попадает в состав налоговых расходов в зависимости от направления их использования;

— многолетние растения, стоимость которых не превышает 2500 грн., классифицируются как МНМА с амортизацией по правилам, установленным в п.п. 145.1.6 НКУ, по методу либо «50 %/50 %», либо «100 %». Подробнее с правилами налогового учета МНМА можно ознакомиться в статье «Налоговая малоценка: с 1 января 2012 года «подорожала» до 2500 грн.» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 9, с. 17);

— многолетние растения стоимостью свыше 2500 грн. (как правило, для сближения с налоговым учетом такой же стоимостный критерий (2500 грн.) устанавливают для разграничения основных средств от МНМА и в бухучете) относятся к основным средствам группы 8 с минимально допустимым сроком полезного использования 10 лет. В группу 8 такие активы зачисляются по первоначальной стоимости (п.п. 14.1.19 НКУ, п. 4 П(С)БУ 7). При этом предприятие, как и в бухгалтерском учете, вправе самостоятельно решить, что считать объектом основных средств — каждое зеленое насаждение в отдельности (дерево, куст, газон, цветник), обособленный участок с насаждениями или все зеленые насаждения, высаживаемые на прилегающей территории, как единый объект. А вот в ситуации, когда озеленение, к примеру, осуществляется в процессе строительства объекта основных средств группы 3, по завершении которого предприятие решает, что прилегающая озелененная территория будет являться составляющей частью такого построенного объекта, озеленительные расходы можно отнести на увеличение балансовой стоимости указанного объекта основных средств группы 3. Кстати, если в будущем территорию такого построенного объекта налогоплательщик будет благоустраивать дополнительно (например, высаживать новые деревья, кустарники, восстанавливать плодородие почвы, оборудовать систему полива и т. п.), эти расходы будут учитываться как ремонтные/улучшающие в соответствии с пп. 146.11, 146.12 НКУ.

Затраты на создание зеленых насаждений в зависимости от направления их использования отражаются (напрямую или в виде амортотчислений) в качестве либо общепроизводственных расходов* (п.п. 138.8.5 НКУ), либо административных расходов (п.п. 138.10.2 НКУ), либо расходов на сбыт (п.п. 138.10.3 НКУ).

* Примером таких затрат могут быть, в частности, затраты, понесенные собственником гольф-клуба, на создание зеленого травяного покрытия поля для гольфа.

При этом затраты, отнесенные к административным и сбытовым, отражаются в составе налоговых расходов в периоде, в котором осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухучета (п. 138.5 НКУ). А затраты, входящие в категорию общепроизводственных расходов, которые относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, отражаются в составе расходов в периоде, в котором признан доход от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 НКУ).

Заметим: если налогоплательщику приходится проводить озеленительные мероприятия «по просьбе» местных органов власти, например, в порядке участия в программе по содержанию и текущему ремонту объектов благоустройства и озеленения населенного пункта, то затраты на такие мероприятия могут быть учтены в составе его налоговых расходов на основании п.п. «а» п.п. 138.10.6 НКУ в пределах 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года. Такие расходы отражаются в периоде их фактического осуществления (п.п. 138.5.3 НКУ).

Хозяйственная направленность расходов на озеленение дает предприятию право включить и «входной» НДС по ним в состав своего налогового кредита на основании ст. 198 НКУ.

Пример 1. Предприятие решило озеленить территорию возле принадлежащего ему офисного здания. Для этого были приобретены 20 саженцев декоративных кустарников на сумму 7200 грн. (в том числе НДС 20 % — 1200 грн.) по 360 грн. (в том числе НДС 20 % — 60 грн.) каждый.

Для проведения работ по посадке растений было привлечено специализированное предприятие, занимающееся ландшафтным дизайном. Стоимость этих работ составила 2880 грн. (в том числе НДС 20 % — 480 грн.).

Все зеленые насаждения, высаженные на территории, будут учитываться как единый объект («Зеленые насаждения, высаженные на прилегающей территории»), входящий в состав основных средств. Срок полезного использования этого объекта установлен на уровне 10 лет.

В налоговом и бухгалтерском учете предприятия операции по озеленению территории отражаются следующими записями:

Таблица 1

Учет расходов на создание зеленых насаждений

Детальный перечень мероприятий по содержанию и ремонту зеленых насаждений, а также порядок их проведения приведены в разд. 9 и 13 Правил № 105. Аналогичный перечень мероприятий при проведении указанных работ содержит и Порядок № 154. И хотя требования Порядка № 154 касаются исключительно организаций, занимающихся ремонтом и эксплуатацией объектов городского благоустройства, этот документ может быть полезен и другим предприятиям.

Чтобы вам было легче в целях учета разграничить затраты на содержание, текущий и капитальный ремонты зеленых насаждений, перечень мероприятий, относящихся к каждой из этих категорий, приведем в табл. 2.

Таблица 2

Перечень мероприятий по содержанию и ремонту зеленых насаждений

Бухгалтерский учет. Расходы на проведение мероприятий, связанных с поддержанием зеленых насаждений (и однолетних, и многолетних) в здоровом упорядоченном состоянии, осуществляемых как собственными силами, так и силами сторонних организаций, относятся на расходы отчетного периода и в зависимости от направленности отражаются на счетах 91, 92, 93.

В аналогичном порядке учитываются и расходы на текущий и капитальный ремонт зеленых насаждений.

Налоговый учет. Расходы на поддержание многолетних зеленых насаждений (имеющих отношение к хозяйственной деятельности предприятия) в здоровом упорядоченном состоянии, а также расходы на ремонт недорогостоящих (до 2500 грн.) многолетних растений включаются в налоговые расходы и в зависимости от направления их использования отражаются в качестве либо общепроизводственных расходов (п.п. 138.8.5 НКУ), либо административных расходов (п.п. 138.10.2 НКУ), либо расходов на сбыт (п.п. 138.10.3 НКУ).

При этом, как и в случае создания зеленых насаждений, затраты, отнесенные к административным и сбытовым, отражаются в составе налоговых расходов в периоде, в котором осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухучета (п. 138.5 НКУ). А вот затраты, входящие в категорию общепроизводственных расходов, которые относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, отражаются в составе расходов в периоде, в котором признан доход от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 НКУ).

Если же предприятие осуществляет ремонт и другие улучшения многолетних зеленых насаждений, числящихся в составе основных средств группы 8 (а также тех, которые были включены в первоначальную стоимость объекта основных средств группы 3, т. е. построенного объекта), то такие расходы будут учитываться в порядке, установленном пп. 146.11, 146.12 НКУ, т. е. в пределах 10 % «ремонтного» лимита они будут включаться в налоговые расходы, а на сумму превышения будет увеличиваться балансовая стоимость ремонтируемого зеленого насаждения (объекта основных средств группы 8 или группы 3).

Особенности применения 10 % «ремонтного» лимита описаны в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 73, с. 16.

Что касается сумм «входного» НДС по таким расходам, то они, учитывая хозяйственную направленность этих расходов, могут быть отражены в составе налогового кредита предприятия.

Пример 2. Предприятие торговли имеет на своем балансе торгово-развлекательный центр. С целью проведения мероприятий по поддержанию многолетних зеленых насаждений, высаженных на собственной территории возле данного объекта, в здоровом упорядоченном состоянии (обработка химическими средствами борьбы с вредителями и возбудителями болезней и подкормка) приобрело соответствующие удобрения и средства защиты растений на сумму 720 грн. (в том числе НДС 20 % — 120 грн.).

Кроме того, с помощью привлеченной специализированной организации выполнены работы по ремонту поливочного водопровода с незначительной заменой труб (до 10 % общей длины водопровода) и водопроводной арматуры. Стоимость выполненных работ — 2400 грн. (в том числе НДС 20 % — 400 грн.). Эти работы классифицированы предприятием как текущий ремонт многолетних зеленых насаждений, числящихся в составе основных средств группы 8.

Предположим, что к моменту проведения ремонта зеленых насаждений 10 % «ремонтный» лимит еще не исчерпан и сумма осуществленных затрат в полном объеме попадает в налоговые расходы предприятия с отражением в составе расходов на сбыт.

В налоговом и бухгалтерском учете предприятия данные операции отражаются следующими записями:

Таблица 3

Учет расходов на содержание и ремонт зеленых насаждений

Приобретаемые для выполнения работ по уходу за зелеными насаждениями инструменты и инвентарь (лопаты, грабли, кусторезы, газонокосилки, бензопилы и т. п.) в бухгалтерском учете в зависимости от определенного предприятием срока их полезного использования и установленного стоимостного предела могут зачисляться в состав:

— либо запасов (Дт 20, 22) — если это материальные ценности со сроком службы менее года,

— либо МНМА (Дт 112) — если это материальные ценности со сроком службы более года, но стоимостью ниже установленного предприятием стоимостного критерия,

— либо основных средств (Дт 106, 109 или возможно 104) — если это материальные ценности со сроком службы более года и стоимостью, превышающей установленный предприятием стоимостный критерий.

В налоговом учете затраты на приобретение таких ценностей стоимостью свыше 2500 грн. и с ожидаемым сроком полезного использования (эксплуатации) с даты ввода в эксплуатацию более одного года классифицируются как основные средства (как правило, основные средства группы 6 или 9, иногда 4) и подлежат налоговой амортизации.

А вот инструменты и инвентарь, стоимость которых не дотягивает до 2500 грн., относятся либо к МНМА (если срок их полезного использования более года) с амортизацией по правилам, установленным в п.п. 145.1.6 НКУ (по методу «50 %/50 %» или «100 %»), либо сразу к налоговым расходам (если предполагается, что они прослужат менее года).

Используемые предприятием для ухода за зелеными насаждениями газонокосилки и бензопилы, оснащенные двигателем внутреннего сгорания и работающие на бензине или другом жидком топливе, налоговики всегда были склонны рассматривать как передвижные источники загрязнения, классифицируя их в качестве недорожных транспортных средств и машин (см., например, п. 6 письма ГНАУ от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214).

Это означает, что за выбросы такими источниками в атмосферный воздух загрязняющих веществ должен уплачиваться экологический налог.

В докодексные времена плательщиком сбора за загрязнение окружающей природной среды считался тот субъект хозяйствования, который непосредственно осуществлял эксплуатацию передвижных источников загрязнения, используя при этом определенный вид топлива.

Со вступлением в силу НКУ ситуация в корне изменилась. Несмотря на то что по аналогии со сбором за загрязнение плательщиками экологического налога названы лица (их полный перечень приведен в п. 240.2 НКУ), во время ведения деятельности которых на территории Украины и в пределах ее континентального шельфа и исключительной (морской) экономической зоны осуществляются выбросы загрязняющих веществ в атмосферу передвижными источниками загрязнения в случае использования ими топлива, на самом деле обязанность по удержанию и непосредственному перечислению в бюджет сумм экологического налога, уплаченного такими плательщиками автоматически в цене топлива, с 01.01.2011 г. возложена на так называемых налоговых агентов (см. п. 241.1 НКУ).

Кроме того, именно налоговые агенты вместо плательщиков рассчитывают и подают отчетность по экологическому налогу, а также несут ответственность за нарушения, допущенные при его удержании, перечислении, исчислении и декларировании.

А субъекты предпринимательства, использующие в своей хозяйственной деятельности указанные объекты, рассматриваемые как транспортные средства, движение которых сопровождается выбросом в атмосферу загрязняющих веществ, в этом плане могут быть спокойны. По этому поводу см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 26, с. 15.

Если вы решили заняться озеленением своей территории, то у вас вполне может возникнуть необходимость избавиться от старых растений. При этом следует помнить, что согласно п. 2 Порядка № 1045 удаление зеленых насаждений (деревьев, кустов, газонов и цветников) на территории населенных пунктов возможно лишь при:

— строительстве объекта архитектуры на основании документов, определенных ч. 1 ст. 34 Закона № 3038;

— сносе аварийных, сухостойных и фаутных* деревьев, а также самосевных и порослевых деревьев с диаметром корневой шейки не более 5 см;

— ликвидации аварийной ситуации на инженерных сетях населенного пункта;

— восстановлении светового режима в жилом помещении, затененном деревьями;

— проведении ремонтных и эксплуатационных работ в охранной зоне воздушных линий электропередач, на трансформаторной подстанции и распределительном пункте системы энергоснабжения, сети водо-, теплоснабжения и водоотведения, телекоммуникационной и кабельной электросети;

— достижении деревом возрастного предела;

— осуществлении хозяйственной деятельности на территории питомников по выращиванию декоративных деревьев и кустов;

— ликвидации последствий стихийного бедствия, аварийной и чрезвычайной ситуации.

* Фаутное — дерево с повреждениями и дефектами ствола различного происхождения.

Так что, если у предприятия возникла необходимость удалить зеленые насаждения по одной из вышеуказанных причин, оно может сделать это только (п. 3 Порядка № 1045):

— по решению исполнительного органа сельского, поселкового, местного совета (далее — компетентный орган) на основании ордера на удаление зеленых насаждений, за исключением некоторых случаев, перечисленных в пп. 7 — 10 Порядка № 1045 (о них скажем чуть ниже). Образец такого ордера приведен в приложении 2 к Методике № 127;

— на основании одного из документов, определенных ч. 1 ст. 34 Закона № 3038, до принятия в эксплуатацию законченных строительством объектов.

Для получения ордера на удаление зеленых насаждений предприятию нужно обратиться в компетентный орган с заявлением (п. 4 Порядка № 1045).

В течение трех дней после поступления данного заявления компетентный орган утверждает состав соответствующей комиссии, в которую включаются представители заявителя, собственника земельного участка (пользователя), компетентного органа, территориального органа Госэкоинспекции, а также других заинтересованных организаций. Комиссия в пятидневный срок после ее утверждения определяет состояние зеленых насаждений, расположенных на земельном участке, и составляет акт обследования зеленых насаждений, подлежащих удалению, по образцу, приведенному в приложении 1 к Методике № 127. Если возникает необходимость удаления аварийных, сухостойных и фаутных деревьев, то комиссия в течение 5 рабочих дней выясняет причину такого их состояния и указывает ее в акте.

В трехдневный срок председатель комиссии готовит проект решения компетентного органа об удалении зеленых насаждений, в котором приводится информация о количестве зеленых насаждений, подлежащих удалению, и о тех, которые остаются на земельном участке.

Получив данный проект, компетентный орган в месячный срок принимает решение об удалении зеленых насаждений, а на следующий день выдает заявителю копию этого решения для оплаты восстановительной стоимости зеленых насаждений, подлежащих удалению. При этом восстановительная стоимость зеленых насаждений рассчитывается комиссией, созданной компетентным органом согласно п. 4¹ Порядка № 1045, в соответствии с Методикой № 127 (вместе с тем в отдельных случаях уплата восстановительной стоимости не требуется, об этом см. ниже).

Не позднее следующего рабочего дня после предоставления заявителем документа об уплате восстановительной стоимости зеленых насаждений, подлежащих удалению, компетентный орган выдает ордер на их удаление.

Ордер не требуется, в частности, при удалении зеленых насаждений:

— аварийных, сухостойных и фаутных деревьев на объекте благоустройства. Такие насаждения балансодержатель удаляет на основании вышеуказанного акта обследования зеленых насаждений, подлежащих удалению, составленного комиссией компетентного органа;

— в процессе ликвидации последствий стихийного бедствия, аварийной и чрезвычайной ситуации, а также если состояние зеленых насаждений угрожает жизни, здоровью граждан или имуществу граждан и/или юридических лиц. В таких ситуациях удаление зеленых насаждений осуществляется немедленно, а вышеуказанный акт оформляется впоследствии;

— на земельном участке, находящемся в частной собственности. В этом случае достаточно лишь решения собственника (пользователя) такого участка, ведь согласно ч. 2 ст. 79 Земельного кодекса Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III право собственности на земельный участок распространяется и на многолетние насаждения, которые на нем находятся, если иное не установлено законом и не нарушает прав других лиц. Заметьте, что удаление зеленых насаждений на собственном земельном участке не сопровождается уплатой их восстановительной стоимости, поскольку согласно п. 11 Порядка № 1045 ее нужно было внести при получении участка в собственность. Но даже если в тот момент восстановительная стоимость находящихся на этом участке зеленых насаждений не уплачивалась, при их последующем удалении такую восстановительную стоимость уплачивать все равно не нужно. На это обращает внимание и ВСУ в постановлении от 03.04.2013 г. № 6-24цс13.

Еще ряд случаев, когда уплата восстановительной стоимости зеленых насаждений при их удалении не требуется, перечислен в п. 6 Порядка № 1045. Среди таких случаев, например, снос аварийных, сухостойных и фаутных деревьев, самосевных и порослевых деревьев с диаметром корневой шейки не более 5 см, достижение деревом возрастного предела.

За нарушение установленных требований, а именно за уничтожение или повреждение зеленых насаждений, отдельных деревьев, кустарников, газонов, цветников и других объектов озеленения в населенных пунктах, а также за непринятие мер по их охране, самовольное перенесение в другие места во время застройки отдельных участков, занятых объектами озеленения, ст. 153 Кодекса Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-Х предусмотрена ответственность должностных лиц предприятия в виде штрафа в размере от 30 до 50 ннмдг (от 510 до 850 грн.).

Кроме того, виновные в самовольной вырубке зеленых насаждений предприятия и граждане обязаны возместить ущерб, нанесенный их незаконными действиями. Таксы для исчисления размера ущерба, причиненного зеленым насаждениям в пределах городов и других населенных пунктов, утверждены постановлением КМУ от 08.04.99 г. № 559.

Бухгалтерский и налоговый учет. Если зеленые насаждения предприятие учитывало как объекты основных средств, то их вырубка (удаление) должна быть отражена как обычное списание:

— в бухгалтерском учете — по правилам, установленным пп. 33, 34 П(С)БУ 7 для выбытия основных средств;

— в налоговом учете — по правилам, установленным п. 146.16 НКУ для ликвидации основных средств. Напомним, что согласно этому пункту в случае ликвидации основных средств по решению плательщика налога или в случае, если по независящим от него обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации, либо плательщик вынужден отказаться от использования таких основных средств вследствие угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, такой плательщик в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств.

При наличии у предприятия документов, подтверждающих необходимость вырубки зеленого насаждения, такая операция в соответствии с п. 189.9 НКУ не сопровождается начислением налоговых обязательств по НДС. Кроме того, не должен корректироваться и ранее отраженный налоговый кредит по НДС, приходящийся на недоамортизированную часть ликвидируемого объекта. Подробнее вопросы ликвидации основных средств рассмотрены в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 10, с. 110.

Удаление насаждений, не относящихся к основным средствам, в бухгалтерском и налоговом учете не отражается, поскольку их стоимость уже была отнесена на расходы ранее (в отчетном периоде осуществления затрат, если зеленые насаждения украшали территорию возле объектов административного или сбытового профиля, либо в отчетном периоде реализации продукции (товаров, работ, услуг), если насаждения росли на территории возле производственного объекта).

Нередко бывает так, что предприятие получает в собственность земельный участок с уже имеющимися на нем зелеными насаждениями, которые, по его мнению, требуется удалить. Понятно, что поскольку в этом случае растения не числились на балансе предприятия как отдельные объекты основных средств, то и ликвидировать в учете фактически нечего. Расходы же, направленные на освобождение земельного участка от ненужной растительности, как правило, связаны со строительством здания (сооружения) или с высадкой новых зеленых насаждений. Такие расходы включаются соответственно в главу 1 «Подготовка территории строительства» или в главу 7 «Благоустройство и озеленение территории» сводных сметных расчетов (пп. 2.8.7.3, 3.1.3 ДБН Д.1.1-1-2000).

В бухгалтерском учете они относятся к стоимости объекта строительства, т. е. учитываются на субсчете 151 «Капитальное строительство» или на счете 23 «Производство» (теми застройщиками, которые занимаются строительством на продажу и ведут учет расходов на объект аналогично расходам на готовую продукцию). Расходы, не имеющие отношения к строительству, можно отнести на счет 92. Если вместо удаленных зеленых насаждений будут высаживаться новые, то затраты на такое удаление имеет смысл прибавить к затратам на приобретение и высадку новых саженцев. Сумма этих затрат сформирует первоначальную стоимость таких новых зеленых насаждений.

В налоговом учете расходы на вырубку старых деревьев и кустарников, как связанные с хоздеятельностью предприятия, на наш взгляд, должны включаться в его налоговые расходы. Напомним, что в докодексные времена главное налоговое ведомство не возражало, чтобы подобные расходы, предусмотренные в сводной смете расчета стоимости строительства, увеличивали балансовую стоимость объекта основных средств с целью дальнейшей амортизации (см. п. 2 письма ГНАУ от 03.02.2005 г. № 670/ч/15-1114). Хотелось бы, чтобы налоговики были последовательными и придерживались «налоговорасходной» позиции и сегодня. Рассчитывать на положительное отношение контролеров к этому вопросу позволяет их консультация в разделе 102.09.01 ЕБНЗ, где они со ссылкой на ДБН Д.1.1-1-2000 подтверждают возможность включения плательщиком затрат на освобождение территории строительства от имеющихся на ней сооружений в состав объекта основных средств группы 3. А такие расходы (на избавление от старых сооружений), напомним, включаются как раз в главу 1 «Подготовка территории строительства» сводных сметных расчетов (п.п. 2.8.7.3 ДБН Д.1.1-1-2000) наравне с расходами на освобождение территории строительства от лесонасаждений.

Если работы по освобождению территории от старых зеленых насаждений выполняет подрядчик — плательщик НДС, то у застройщика есть право на основании полученной от такого подрядчика налоговой накладной увеличить свой налоговый кредит на сумму «входного» НДС по этим работам.

Что касается затрат на уплату восстановительной стоимости зеленых насаждений при их удалении, то место этого платежа в налоговом учете предприятия неоднозначно. С одной стороны, его правовая природа чем-то схожа с возмещением ущерба (в данном случае — нанесенного окружающей среде вырубкой деревьев), что, строго говоря, закрывает ему путь в налоговые расходы. С другой стороны, без уплаты такой суммы получение ордера на снос деревьев в ряде случаев невозможно, что позволяет отдельным специалистам заявлять о возможности ее отнесения в налоговые расходы согласно п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НКУ в качестве расходов на приобретение прочих специальных разрешений, выданных госорганами для осуществления хозяйственной деятельности.

Наш подход к рассматриваемому вопросу лежит где-то посередине между двумя описанными выше крайними ситуациями.

Так, если речь идет о таком частном случае, когда снос деревьев на земельном участке предшествует будущему строительству, то здесь, как уже указывалось, расходы на вырубку можно включить в балансовую стоимость возводимого объекта. В связи с этим логично будет таким же образом поступить и с восстановительной стоимостью снесенных деревьев.

В остальных случаях, когда законодательство допускает снос зеленых насаждений (см. п. 2 Порядка № 1045), очевидна связь таких действий с хоздеятельностью, а значит, не должно вызывать сомнений и отнесение уплаченной восстановительной стоимости снесенных
деревьев:

а) в расходы — если новые насаждения взамен снесенных по тем или иным причинам не высаживаются;

б) на увеличение первоначальной стоимости вновь высаженных зеленых насаждений — если новые насаждения высажены.

Таковы основные особенности отражения в налоговом и бухгалтерском учете предприятия затрат на озеленение территории. Желаем, чтобы высаженные вами зеленые насаждения дарили гармонию, красоту и способствовали финансовому благополучию!