Озеленення території підприємства: як облікувати витрати

Озеленення території підприємства: як облікувати витрати

Про користь зелених насаджень написано безліч наукових та медичних статей. Усі ми знаємо, що вони очищують міське повітря від пилу та газів, балансують температурний режим та захищають від шуму. Крім того, на них покладено ще декілька важливих функцій — рекреаційна, планувальна та декоративно-художня. Зрозуміло, що створення зелених насаджень та догляд за ними потребують певних витрат. Про те, як ці витрати відображаються в податковому та бухгалтерському обліку підприємства, що вирішило озеленити свою територію, і йтиметься в цій статті.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про благоустрій — Закон України «Про благоустрій населених пунктів» від 06.09.2005 р. № 2807-IV.

Закон № 3038 — Закон України «Про регулювання містобудівної діяльності» від 17.02.2011 р. № 3038-VI.

Закон № 4004 — Закон України «Про забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення» від 24.02.94 р. № 4004-XII.

Порядок № 1045 — Порядок видалення дерев, кущів, газонів і квітників у населених пунктах, затверджений постановою КМУ від 01.08.2006 р. № 1045.

Інструкція № 226 — Інструкція з інвентаризації зелених насаджень у населених пунктах України, затверджена наказом Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики України від 24.12.2001 р. № 226.

Методика № 127 — Методика визначення відновної вартості зелених насаджень, затверджена наказом Міністерства з питань житлово-комунального господарства України від 12.05.2009 р. № 127.

Методрекомендації № 386 — Методичні рекомендації щодо обліку зелених насаджень у населених пунктах України, затверджені наказом Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України від 22.11.2006 р. № 386.

Порядок № 154 — Порядок проведення ремонту та утримання об’єктів благоустрою населених пунктів, затверджений наказом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства від 23.09.2003 р. № 154.

Правила № 105 — Правила утримання зелених насаджень у населених пунктах України, затверджені наказом Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України від 10.04.2006 р. № 105.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

Погодьтеся, доглянута територія підприємства, прикрашена зеленню та квітами, як грамотно оформлена вітрина вигідно відрізняє його від конкурентів, допомагає залучити потенційних покупців, сприяє збільшенню обсягів продажів та як наслідок зростанню прибутку підприємства.

Наприклад, наявність декоративного озеленення нарівні із сучасними вишуканими меблями, художніми композиціями, колірною гамою, музичним супроводом тощо, спрямованими на створення атмосфери, що сприяє процесу придбання товарів, є однією з основних вимог при проведенні атестації об’єкта роздрібної торгівлі та для присвоєння йому категорії «люкс» відповідно до Методичних рекомендацій про атестацію об’єктів роздрібної торгівлі та порядок віднесення їх до певних атестаційних категорій, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 19.09.2002 р. № 276. Схожі вимоги до закладів ресторанного господарства класу «люкс» висуває і ДСТУ 4281:2004 «Заклади ресторанного господарства. Класифікація».

Крім того, зелена територія, що є чудовим пейзажним ландшафтом, сприяє підвищенню результативності та ефективності праці працівників, та і просто створює гармонію.

Тому все частіше біля офісів, магазинів, готелів, ресторанів, літніх майданчиків та промислових будівель можна побачити газони, квітники, клумби з рослинами від найпростіших та невибагливих до екзотичних та ексклюзивних.

Проте озеленення території суб’єкта господарювання — це не просто його добра воля, а ще й обов’язок. Річ у тім, що згідно зі ст. 13 Закону про благоустрій території підприємств, установ, організацій, а також території, закріплені за ними на договірних умовах, відносяться до об’єктів благоустрою. При цьому до елементів благоустрою ст. 21 Закону про благоустрій і п.п. 1.2.5 Порядку № 154 відносять і зелені насадження (уздовж вулиць і доріг, у парках, скверах, на алеях, бульварах, у садах, інших об’єктах благоустрою загального користування, санітарно-захисних зонах, на прибудинкових територіях).

У свою чергу ст. 24 і п. 1 ч. 2 ст. 18 Закону про благоустрій покладають на підприємства, установи та організації обов’язок із забезпечення благоустрою земельних ділянок, наданих їм на праві власності або на праві користування відповідно до закону, та утримання закріплених за ними територій у належному стані.

А ст. 19 Закону № 4004 встановлює, що атмосферне повітря в населених пунктах, на територіях підприємств, установ, організацій та інших об’єктів, повітря у виробничих та інших приміщеннях тривалого або тимчасового перебування людей має відповідати санітарним нормам. Підприємства, установи, організації та громадяни під час провадження своєї діяльності зобов’язані вживати необхідних заходів щодо запобігання та усунення причин забруднення атмосферного повітря, фізичного впливу на атмосферу в населених пунктах, рекреаційних зонах, а також повітря в житлових та виробничих приміщеннях, у навчальних, лікувально-профілактичних та інших закладах, інших місцях тривалого або тимчасового перебування людей.

Не залишився осторонь і Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. — згідно з його ст. 158 роботодавці повинні здійснювати заходи щодо полегшення та оздоровлення умов праці працівників шляхом зниження та усунення запиленості та загазованості повітря у виробничих приміщеннях.

Та й практично всі галузеві санітарні правила в частині вимог до території підприємства містять норму про необхідність озеленення території, вільної від будівель та господарських майданчиків, деревинно-чагарниковими насадженнями або газонами з урахуванням їх санітарно-захисних і декоративних властивостей та стійкості до шкідливих речовин, що утворюються підприємствами, відповідно до вимог СНіП П-89-80 «Генеральні плани промислових підприємств».

Потурбуватися про благоустрій (озеленення) території підприємства закликають також:

— Порядок розміщення тимчасових споруд для провадження підприємницької діяльності, затверджений наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 21.10.2011 р. № 244 (див. п. 1.4);

— Санітарні правила для підприємств продовольчої торгівлі, затверджені Головним державним санітарним лікарем СРСР 16.04.91 р. № 5781-91 (див. п. 8);

— Правила роботи дрібнороздрібної торговельної мережі, затверджені наказом Міністерства зовнішніх економічних зв’язків і торгівлі України від 08.07.96 р. № 369 (див. п. 26);

— Правила роботи закладів (підприємств) ресторанного господарства, затверджені наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 24.07.2002 р. № 219 (див. п. 1.7).

Крім того, слід мати на увазі: підприємства зобов’язані піклуватися про озеленення не лише території, що належить їм або закріплена на умовах договору, а й території, прямо вказаної в затверджених відповідною місцевою радою Правилах благоустрою території того чи іншого населеного пункту (як це передбачає ст. 34 Закону про благоустрій). Так, наприклад, згідно з п.п. 5.6.2 Правил благоустрою території міста Харкова, затверджених рішенням сесії Харківської міської ради від 10.05.2007 р., залежно від виду об’єкта, який експлуатується суб’єктом господарювання, розмір території, що підлягає благоустрою, становить 20 — 50 м від периметра споруди до проїжджої частини вулиці.

Згідно з ч. 2 ст. 28 та п. 4 ст. 36 Закону про благоустрій заходи щодо озеленення території, яка належить підприємствам, установам, організаціям на праві власності або праві користування, здійснюються за рахунок коштів таких підприємств, установ, організацій. А от озеленення на об’єктах державної та комунальної власності проводиться за рахунок бюджетних коштів (пп. 2, 3 ст. 36 Закону про благоустрій).

Із метою охорони та збереження зелених насаджень у містах та інших населених пунктах, а також утримання їх у здоровому впорядкованому стані, створення та формування високодекоративних, стійких до несприятливих умов навколишнього природного середовища насаджень розроблено Правила № 105. Вони є обов’язковими для виконання всіма підприємствами, установами, організаціями та громадянами, які займаються проектуванням, створенням, ремонтом та утриманням зелених насаджень, розташованих на територіях населених пунктів України.

Під зеленими насадженнями п. 2.1 Правил № 105 розуміє деревну, чагарникову, квіткову та трав’яну рослинність природного і штучного походження на визначеній території населеного пункту.

Залежно від функціональних ознак зелені насадження підрозділяються на такі групи:

— загального користування — насадження, розташовані на території загальноміських і районних парків, спеціалізованих парків, парків культури та відпочинку; на територіях зоопарків та ботанічних садів; міських садів і садів житлових районів, міжквартальних або при групі житлових будинків; скверів, бульварів, насадження на схилах, набережних, лісопарків, лугопарків, гідропарків та інших, які мають вільний доступ для відпочинку;

— обмеженого користування — насадження на територіях громадських і житлових будівель, шкіл, дитячих установ, вищих та середніх спеціальних навчальних закладів, профтехучилищ, закладів охорони здоров’я, промислових підприємств і складських зон, санаторіїв, культурно-освітніх і спортивно-оздоровчих установ та інші;

— спеціального призначення — насадження транспортних магістралей і вулиць; на ділянках санітарно-захисних зон довкола промислових підприємств; виставок, кладовищ і крематоріїв, ліній електропередачі високої напруги; лісомеліоративні, водозахисні, вітрозахисні, протиерозійні, насадження розсадників, квітникарських господарств, пришляхові насадження в межах населених пунктів.

Як бачимо, зелені насадження на територіях промислових підприємств, складських територіях належать до зелених насаджень обмеженого користування.

Суб’єкти підприємницької діяльності, керуючись Правилами № 105, повинні проводити певний комплекс робіт з озеленення прилеглої території та належного її утримання.

Згідно з п. 5.5 Правил № 105 відповідальними за збереження зелених насаджень та належний догляд за ними на територіях підприємств, установ, організацій та прилеглих територіях є такі підприємства, установи та організації.

Крім того, зелені насадження (дерева, кущі, газони, квітники), розташовані на території підприємств, підлягають обліку на підставі даних інвентаризації, що проводиться відповідно до Інструкції № 226 (розд. 2 Методрекомендацій № 386).

Така інвентаризація проводиться бюро технічної інвентаризації, підприємствами, організаціями, які мають на це право, а також балансоутримувачами об’єктів благоустрою державної або комунальної форми власності, у яких є технічні можливості та відповідні фахівці, за погодженням з виконавчими органами міських, селищних, сільських рад один раз на п’ять років із квітня до жовтня на підставі укладеного з підприємством договору (пп. 1.4, 2.1 Інструкції № 226).

У результаті проведення інвентаризації на кожен об’єкт зеленого господарства складається паспорт об’єкта благоустрою зеленого господарства за формою, наведеною в додатку 1 до Інструкції № 226. Цей документ затверджується власником, користувачем, балансоутримувачем, керівником підприємства, на території яких розташовані зелені насадження, та підписується виконавцем робіт з інвентаризації (п. 1.6 Інструкції № 226).

Дані паспорта заносяться до облікових бухгалтерських документів балансоутримувачів, власників або користувачів земельних ділянок, на яких розміщені зелені насадження. Копія паспорта передається до виконавчих органів міських, районних, селищних та сільських рад для складання реєстру зелених насаджень за видовим складом та віком. Паспорт об’єкта підлягає плановому оновленню один раз на 5 років (п.п. 14.1.9 Правил № 105, пп. 9, 10 розд. 2 Методрекомендацій № 386).

Процес створення зелених насаджень та перелік робіт, що проводяться при цьому, наведено в розд. 8 Правил № 105.

Підприємство при створенні багаторічних насаджень може скористатися:

— Нормами висаджування розсади квітково-декоративних рослин при створенні і ремонті квітників у населених пунктах, затвердженими наказом Міністерства з питань житлово-комунального господарства України від 07.12.2007 р. № 198 (у п. 2.3 цих Норм наведено норми висаджування багаторічних квітково-декоративних рослин);

— Нормами висіву насіння газонних трав при створенні та ремонті газонів, затвердженими наказом Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства від 01.02.2006 р. № 31;

— Нормативами приживлюваності дерев і кущів при проведенні робіт з озеленення міст та інших населених пунктів України, затвердженими наказом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства від 25.02.2005 р. № 32 (далі — Нормативи № 32).

При цьому перші два з перелічених документів, як зазначено в них самих, є основою нормування відповідних витрат.

Бухгалтерський облік. Порядок відображення операцій з озеленення в бухгалтерському обліку залежить від вартості та очікуваного строку служби зелених насаджень. При цьому підприємство має право самостійно визначити, що вважати об’єктом обліку:

— кожне зелене насадження (дерево, кущ, газон, квітник — п.п. 14.1.2 Правил № 105);

— відокремлену ділянку (багаторічні насадження, висаджені одночасно на відокремлених ділянках прилеглої території групами (партіями) залежно від видів, форм, сортів, вегетативного періоду, можуть обліковуватися підприємством як декілька окремих однотипних об’єктів);

— усі зелені насадження, висаджені на прилеглій території (можуть обліковуватися як один об’єкт, наприклад, як «Зелені насадження, висаджені на прилеглій території» або як «Комплекс зелених насаджень» згідно з п. 4 П(С)БО 7).

Таким чином, зелені насадження можуть обліковуватися:

1) у складі запасів — на субрахунку 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення», якщо строк їх корисного використання менше року (як правило, це насіння, саджанці, цибулини тощо). Хоча для цієї мети можна використовувати і субрахунок 209 «Інші матеріали». Вартість посадкового матеріалу в періоді висаджування буде віднесено на витрати звітного періоду та відображено на рахунках 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати» або 93 «Витрати на збут» залежно від того, для яких цілей він використовується;

2) у складі МНМА (малоцінних необоротних матеріальних активів) — на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», якщо строк корисного використання зелених насаджень більше року та їх вартість не перевищує встановленого підприємством вартісного критерію, що розмежовує в бухобліку основні засоби та МНМА* (до таких, наприклад, можна віднести недорогі дерева, чагарники, багаторічні квіткові рослини). У цілях амортизації таких об’єктів підприємство, крім прямолінійного та виробничого методів, на свій розсуд може вибрати один із методів амортизації МНМА, запропонованих п. 27 П(С)БО 7:

— «50 %/50 %». За ним амортизація нараховується в першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 % його вартості, що амортизується, а решта 50 % нараховуються в місяці списання об’єкта з балансу;

— «100 %». За цим методом амортизація нараховується в першому місяці використання об’єкта в розмірі 100 % його вартості, що амортизується;

3) у складі основних засобів — на субрахунку 108 «Багаторічні насадження», якщо строк корисного використання багаторічних зелених насаджень (дерев, чагарників тощо) більше року і вартість при цьому перевищує встановлений підприємством вартісний критерій, що розмежовує в бухобліку основні засоби та МНМА. Зауважимо: до первісної вартості такого об’єкта основних засобів, крім власне вартості придбаних саджанців, потраплять ще й витрати на їх перевезення до місця висаджування, підготовку ґрунту для саджання, виконання робіт з висаджування та інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням зеленого насадження.

Амортизація багаторічних насаджень, віднесених до розряду основних засобів, нараховується за правилами, установленими для амортизації будь-яких інших об’єктів основних засобів, тобто із застосуванням будь-якого з методів**, передбачених п. 26 П(С)БО 7. Строк корисного використання таких об’єктів визначається підприємством самостійно, виходячи з очікуваного періоду використання багаторічних насаджень у господарській діяльності підприємства. При цьому усереднена вікова межа експлуатації дерев, чагарників та газонів наведена в додатку 1 до Правил № 105.

** Теоретично так і є. Хоча, наприклад, використовувати виробничий метод з метою нарахування амортизації зелених насаджень буде навряд чи доречно.

Якщо підприємство як об’єкт обліку зелених насаджень вибрало варіант із відокремленою ділянкою або планує обліковувати всі рослини, висаджені на прилеглій території, як єдиний об’єкт, то матеріал (насіння, саджанці, цибулини тощо), що придбавався для висаджування, уключатиметься до вартості такого об’єкта при його створенні.

У ситуації, коли озеленення багаторічними насадженнями здійснюється у процесі будівництва об’єкта, витрати на таке озеленення згідно з Правилами визначення вартості будівництва (ДБН Д.1.1-1-2000), затвердженими наказом Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики України від 27.08.2000 р. № 174, входитимуть до кошторисної вартості будівництва та відповідно в бухгалтерському обліку обліковуватимуться на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» (з подальшим формуванням після закінчення будівництва об’єкта або об’єктів основних засобів на рахунку 10 «Основні засоби»). При цьому залежно від того, в якому порядку підприємством в обліку визнаватимуться споруджені об’єкти основних засобів (тобто прилегла до споруди озеленена територія вважатиметься окремим об’єктом основних засобів чи буде складником побудованого об’єкта), витрати на озеленення прилеглої території відображатимуться або на субрахунку 108 «Багаторічні насадження», або, наприклад, на субрахунку 103 «Будинки та споруди». Хоча в ситуації, коли первісно передбачається, що строки корисного використання побудованого об’єкта та зелених насаджень, висаджених на території, прилеглій до такого об’єкта, — різні (наприклад, первісно планується, що побудований об’єкт прослужить довше, ніж зелені насадження), то, на наш погляд, краще витрати на озеленення обліковувати окремо на субрахунку 108 «Багаторічні насадження».

Податковий облік. Як відомо, основною умовою для відображення будь-яких витрат, здійснених підприємством, у складі своїх податкових витрат є їх зв’язок із господарською діяльністю (пп. 14.1.27, 14.1.36 ПКУ).

Витрати підприємства на озеленення своїх ділянок (біля будівель, що належать підприємству) як власними силами, так і за допомогою спеціалізованих організацій (фахівців), на наш погляд, цілком можуть вважатися пов’язаними з госпдіяльністю* та відповідно включатися до складу податкових витрат. Адже вони, по-перше, спрямовані на виконання вимог відповідного законодавства (галузевих положень, санітарних правил тощо) щодо необхідності озеленення території, а по-друге, в окремих випадках мають відношення до реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та отримання доходу.

* Для підтвердження зв’язку витрат на озеленення території з госпдіяльністю підприємства незайвим буде з посиланням на нормативні документи видати відповідний наказ, де зазначатимуться мета заходів, що проводяться, порядок їх здійснення, строки тощо.

Це саме стосується і земельних ділянок, прилеглих до об’єктів, що використовуються підприємством за договорами оренди.

Винятком є витрати на створення зелених насаджень на території об’єкта, що має невиробничий характер (наприклад, житлового будинку, що перебуває на балансі підприємства).

Витрати ж на озеленення території, що не належить підприємству і не використовується ним за договором оренди, у ситуації, коли таке озеленення потрібне відповідно до Правил благоустрою території того чи іншого населеного пункту, затверджених відповідними місцевими радами, вважаємо, може бути віднесено до податкових витрат підприємства як обов’язкові, нарівні з витратами на озеленення власних ділянок.

Проте слід попередити: співробітники податкового відомства не схильні розглядати витрати на озеленення прилеглої до підприємства території як витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності, тому заперечують проти їх відображення у складі податкових витрат (див. консультацію, розміщену в розділі 102.07.21 ЄБПЗ).

Вважаємо такий підхід абсолютно некоректним та припускаємо, що контролери просто помиляються. Адже вони самі у зазначеній консультації, посилаючись на Закон про благоустрій, підкреслили обов’язковість здійснення цих витрат. До того ж, як свідчить консультація в розділі 102.09.01 ЄБПЗ, податківці, зважаючи на вимоги все того ж Закону про благоустрій, погодилися з податкововитратним статусом витрат на благоустрій (ремонт асфальтового покриття тощо) прилеглої до виробничої будівлі території (у межах закріпленої відповідними органами державної влади та органами місцевого самоврядування) за умови документального підтвердження господарської спрямованості таких витрат. Чому ж обов’язковим «озеленювальним» витратам не повинно бути місця в податкових витратах? Думаємо, вони так само мають бути враховані підприємством при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток.

При цьому податковий облік озеленення залежатиме від вартості, строку корисного використання та виду зелених насаджень (за умови господарськості):

— вартість однорічних рослин у повному обсязі потрапляє до складу податкових витрат залежно від напряму їх використання;

— багаторічні рослини, вартість яких не перевищує 2500 грн., класифікуються як МНМА з амортизацією за правилами, установленими в п.п. 145.1.6 ПКУ, за методом або «50 %/50 %», або «100 %». Детальніше з правилами податкового обліку МНМА можна ознайомитися у статті « Податкова малоцінка: з 1 січня 2012 року «подорожчала» до 2500 грн.» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 9, с. 17);

— багаторічні рослини вартістю понад 2500 грн. (як правило, для зближення з податковим обліком такий же вартісний критерій (2500 грн.) установлюють для розмежування основних засобів та МНМА й у бухобліку) належать до основних засобів групи 8 із мінімально допустимим строком корисного використання 10 років. До групи 8 такі активи зараховуються за первісною вартістю (п.п. 14.1.19 ПКУ, п. 4 П(С)БО 7). При цьому підприємство, як і в бухгалтерському обліку, має право самостійно вирішити, що вважати об’єктом основних засобів — кожне зелене насадження окремо (дерево, кущ, газон, квітник), відокремлену ділянку з насадженнями чи всі зелені насадження, що висаджуються на прилеглій території, як єдиний об’єкт. А от у ситуації, коли озеленення, наприклад, здійснюється у процесі будівництва об’єкта основних засобів групи 3, після закінчення якого підприємство вирішує, що озеленена прилегла територія буде складником такого побудованого об’єкта, озеленювальні витрати можна віднести на збільшення балансової вартості вказаного об’єкта основних засобів групи 3. До речі, якщо в майбутньому територію такого побудованого об’єкта платник податків облаштовуватиме додатково (наприклад, висаджуватиме нові дерева, чагарники, відновлюватиме родючість ґрунту, обладнуватиме систему поливу тощо), ці витрати обліковуватимуться як ремонтні/поліпшувальні відповідно до пп. 146.11, 146.12 ПКУ.

Витрати на створення зелених насаджень залежно від напряму їх використання відображаються (безпосередньо або у вигляді амортвідрахувань) або як загальновиробничі витрати* (п.п. 138.8.5 ПКУ), або як адміністративні витрати (п.п. 138.10.2 ПКУ), або як витрати на збут (п.п. 138.10.3 ПКУ).

* Прикладом таких витрат можуть бути, зокрема, витрати, понесені власником гольф-клубу на створення зеленого трав’яного покриття поля для гольфу.

При цьому витрати, віднесені до адміністративних та збутових, відображаються у складі податкових витрат у періоді, в якому здійснені, відповідно до правил ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ). А витрати, що належать до категорії загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, відображаються у складі витрат у періоді, у якому визнано дохід від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ).

Зауважимо: якщо платнику податків доводиться здійснювати озеленювальні заходи «на прохання» місцевих органів влади, наприклад, у порядку участі у програмі з утримання та поточного ремонту об’єктів благоустрою та озеленення населеного пункту, то витрати на такі заходи може бути враховано у складі його податкових витрат на підставі п.п. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ в межах 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. Такі витрати відображаються в періоді їх фактичного здійснення (п.п. 138.5.3 ПКУ).

Господарська спрямованість витрат на озеленення дає підприємству право включити і «вхідний» ПДВ за ними до складу свого податкового кредиту на підставі ст. 198 ПКУ.

Приклад 1. Підприємство вирішило озеленити територію біля офісної будівлі, що йому належить. Для цього було придбано 20 саджанців декоративних чагарників на суму 7200 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 1200 грн.) по 360 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 60 грн.) кожен.

Для проведення робіт з висаджування рослин було залучено спеціалізоване підприємство, що займається ландшафтним дизайном. Вартість цих робіт склала 2880 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 480 грн.).

Усі зелені насадження, висаджені на території, обліковуватимуться як єдиний об’єкт («Зелені насадження, висаджені на прилеглій території»), що входить до складу основних засобів. Строк корисного використання цього об’єкта встановлено на рівні 10 років.

У податковому та бухгалтерському обліку підприємства операції з озеленення території відображаються такими записами:

Таблиця 1

Облік витрат на створення зелених насаджень

Детальний перелік заходів щодо утримання та ремонту зелених насаджень, а також порядок їх проведення наведено в розд. 9 і 13 Правил № 105. Аналогічний перелік заходів при проведенні вказаних робіт містить і Порядок № 154. І хоча вимоги Порядку № 154 стосуються виключно організацій, що займаються ремонтом та експлуатацією об’єктів міського благоустрою, цей документ може бути корисним й іншим підприємствам.

Для полегшення в цілях обліку розмежування витрат на утримання, поточний та капітальний ремонти зелених насаджень, перелік заходів, що належать до кожної з цих категорій, наведемо в табл. 2.

Таблиця 2

Перелік заходів щодо утримання та ремонту зелених насаджень

Бухгалтерський облік. Витрати на проведення заходів, пов’язаних з підтриманням зелених насаджень (і однорічних, і багаторічних) у здоровому впорядкованому стані, що здійснюються як власними силами, так і силами сторонніх організацій, відносяться на витрати звітного періоду та залежно від спрямованості відображаються на рахунках 91, 92, 93.

В аналогічному порядку обліковуються й витрати на поточний та капітальний ремонт зелених насаджень.

Податковий облік. Витрати на підтримання багаторічних зелених насаджень (що мають відношення до господарської діяльності підприємства) у здоровому впорядкованому стані, а також витрати на ремонт недорогих (до 2500 грн.) багаторічних рослин уключаються до податкових витрат та залежно від напряму їх використання відображаються або як загальновиробничі витрати (п.п. 138.8.5 ПКУ), або як адміністративні витрати (п.п. 138.10.2 ПКУ), або як витрати на збут (п.п. 138.10.3 ПКУ).

При цьому, як і в разі створення зелених насаджень, витрати, віднесені до адміністративних та збутових, відображаються у складі податкових витрат у періоді, в якому здійснені, відповідно до правил ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ). А от витрати, що належать до категорії загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, відображаються у складі витрат у періоді, в якому визнано дохід від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ).

Якщо ж підприємство здійснює ремонт та інші поліпшення багаторічних зелених насаджень, що значаться у складі основних засобів групи 8 (а також тих, що були включені до первісної вартості об’єкта основних засобів групи 3, тобто побудованого об’єкта), то такі витрати обліковуватимуться в порядку, установленому пп. 146.11, 146.12 ПКУ, тобто в межах 10 % «ремонтного» ліміту вони включатимуться до податкових витрат, а на суму перевищення збільшуватиметься балансова вартість зеленого насадження, що ремонтується (об’єкта основних засобів групи 8 або групи 3).

Особливості застосування 10 % «ремонтного» ліміту описано в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 73, с. 16.

Що стосується сум «вхідного» ПДВ за такими витратами, то вони, ураховуючи господарську спрямованість цих витрат, можуть бути відображені у складі податкового кредиту підприємства.

Приклад 2. Підприємство торгівлі має на своєму балансі торговельно-розважальний центр. Із метою проведення заходів щодо підтримання багаторічних зелених насаджень, висаджених на власній території біля цього об’єкта, у здоровому впорядкованому стані (обробка хімічними засобами боротьби зі шкідниками та збудниками хвороб і підгодівля) придбало відповідні добрива та засоби захисту рослин на суму 720 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 120 грн.).

Крім того, за допомогою залученої спеціалізованої організації виконано роботи з ремонту поливального водопроводу з незначною заміною труб (до 10 % загальної довжини водопроводу) та водопровідної арматури. Вартість виконаних робіт — 2400 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 400 грн.). Ці роботи класифіковано підприємством як поточний ремонт багаторічних зелених насаджень, що значаться у складі основних засобів групи 8.

Припустимо, що до моменту проведення ремонту зелених насаджень 10 % «ремонтний» ліміт ще не вичерпано і сума здійснених витрат у повному обсязі потрапляє до податкових витрат підприємства з відображенням у складі витрат на збут.

У податковому та бухгалтерському обліку підприємства ці операції відображаються такими записами:

Таблиця 3

Облік витрат на утримання та ремонт зелених насаджень

Придбані для виконання робіт з догляду за зеленими насадженнями інструменти та інвентар (лопати, граблі, кущорізи, газонокосарки, бензопили тощо) у бухгалтерському обліку залежно від визначеного підприємством строку їх корисного використання та встановленої вартісної межі можуть зараховуватися до складу:

— або запасів (Дт 20, 22) — якщо це матеріальні цінності зі строком служби менше року;

— або МНМА (Дт 112) — якщо це матеріальні цінності зі строком служби більше року, але вартістю нижче встановленого підприємством вартісного критерію;

— або основних засобів (Дт 106, 109 або можливо 104) — якщо це матеріальні цінності із строком служби більше року та вартістю, що перевищує встановлений підприємством вартісний критерій.

У податковому обліку витрати на придбання таких цінностей вартістю понад 2500 грн. та з очікуваним строком корисного використання (експлуатації) із дати введення в експлуатацію більше одного року класифікуються як основні засоби (як правило, основні засоби групи 6 або 9, інколи 4) і підлягають податковій амортизації.

А от інструменти та інвентар, вартість яких не дотягує до 2500 грн., відносяться або до МНМА (якщо строк їх корисного використання більше року) з амортизацією за правилами, установленими в п.п. 145.1.6 ПКУ (за методом «50 %/50 %» або «100 %»), або відразу до податкових витрат (якщо передбачається, що вони прослужать менше року).

Газонокосарки та бензопили, що використовуються підприємством для догляду за зеленими насадженнями й оснащені двигуном внутрішнього згорання та працюють на бензині або іншому рідкому паливі, податківці завжди були схильні розглядати як пересувні джерела забруднення, класифікуючи їх як недорожні транспортні засоби та машини (див., наприклад, п. 6 листа ДПАУ від 31.07.2008 р. № 354/4/17-0214).

Це означає, що за викиди такими джерелами в атмосферне повітря забруднюючих речовин має сплачуватися екологічний податок.

У докодексні часи платником збору за забруднення навколишнього природного середовища вважався той суб’єкт господарювання, який безпосередньо здійснював експлуатацію пересувних джерел забруднення, використовуючи при цьому певний вид палива.

Із набуттям чинності ПКУ ситуація докорінно змінилася. Незважаючи на те, що за аналогією із збором за забруднення платниками екологічного податку названо осіб (їх повний перелік наведено в п. 240.2 ПКУ), під час ведення діяльності яких на території України та в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються викиди забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення в разі використання ними палива, насправді обов’язок з утримання та безпосереднього перерахування до бюджету сум екологічного податку, сплаченого такими платниками автоматично в ціні палива, з 01.01.2011 р. покладено на так званих податкових агентів (див. п. 241.1 ПКУ).

Крім того, саме податкові агенти замість платників розраховують та подають звітність з екологічного податку, а також несуть відповідальність за порушення, допущені при його утриманні, перерахуванні, обчисленні та декларуванні.

А суб’єкти підприємництва, які використовують у своїй господарській діяльності вказані об’єкти, що розглядаються як транспортні засоби, рух яких супроводжується викидом в атмосферу забруднюючих речовин, у цьому плані можуть не хвилюватися. Із цього приводу див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 26, с. 15.

Якщо ви вирішили зайнятися озелененням своєї території, то у вас цілком може виникнути необхідність позбутися старих рослин. При цьому слід пам’ятати, що згідно з п. 2 Порядку № 1045 видалення зелених насаджень (дерев, кущів, газонів та квітників) на території населених пунктів можливе лише в разі:

— будівництва об’єкта архітектури на підставі документів, визначених ч. 1 ст. 34 Закону № 3038;

— знесення аварійних, сухостійних та фаутних* дерев, а також самосійних і порослевих дерев із діаметром кореневої шийки не більше 5 см;

— ліквідації аварійної ситуації на інженерних мережах населеного пункту;

— відновлення світлового режиму в житловому приміщенні, що затіняється деревами;

— проведення ремонтних та експлуатаційних робіт в охоронній зоні повітряних ліній електропередач, на трансформаторній підстанції і розподільному пункті системи енергопостачання, мережі водо-, теплопостачання та водовідведення, телекомунікаційній і кабельній електромережі;

— досягнення деревом вікової межі;

— провадження господарської діяльності на території розсадників з вирощування декоративних дерев та кущів;

— ліквідації наслідків стихійного лиха, аварійної та надзвичайної ситуації.

* Фаутне — дерево з пошкодженнями та дефектами стовбура різного походження.

Отже, якщо в підприємства виникла необхідність видалити зелені насадження за однією із зазначених вище причин, воно може зробити це тільки (п. 3 Порядку № 1045):

— за рішенням виконавчого органу сільської, селищної, місцевої ради (далі — компетентний орган) на підставі ордера на видалення зелених насаджень, за винятком деяких випадків, перелічених у пп. 7 — 10 Порядку № 1045 (про них скажемо далі). Зразок такого ордера наведено в додатку 2 до Методики № 127;

— на підставі одного з документів, визначених ч. 1 ст. 34 Закону № 3038, до прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів.

Для отримання ордера на видалення зелених насаджень підприємству потрібно звернутися до компетентного органу із заявою (п. 4 Порядку № 1045).

Протягом трьох днів після надходження цієї заяви компетентний орган затверджує склад відповідної комісії, до якої включаються представники заявника, власника земельної ділянки (користувача), компетентного органу, територіального органу Держекоінспекції, а також інших зацікавлених організацій. Комісія в п’ятиденний строк після її затвердження визначає стан зелених насаджень, розташованих на земельній ділянці, та складає акт обстеження зелених насаджень, що підлягають видаленню, за зразком, наведеним у додатку 1 до Методики № 127. Якщо виникає необхідність видалення аварійних, сухостійних та фаутних дерев, то комісія протягом 5 робочих днів з’ясовує причину такого їх стану та вказує її в акті.

У триденний строк голова комісії готує проект рішення компетентного органу про видалення зелених насаджень, у якому вказуються дані про кількість зелених насаджень, що підлягають видаленню, та про ті, що залишаються на земельній ділянці.

Отримавши цей проект, компетентний орган у місячний строк приймає рішення про видалення зелених насаджень, а наступного дня видає заявнику копію цього рішення для оплати відновної вартості зелених насаджень, що підлягають видаленню. При цьому відновна вартість зелених насаджень розраховується комісією, створеною компетентним органом згідно з п. 41 Порядку № 1045, відповідно до Методики № 127 (водночас в окремих випадках сплата відновної вартості не потрібна, про це див. далі).

Не пізніше наступного робочого дня після надання заявником документа про сплату відновної вартості зелених насаджень, що підлягають видаленню, компетентний орган видає ордер на їх видалення.

Ордер не потрібний, зокрема, при видаленні зелених насаджень:

— аварійних, сухостійних та фаутних дерев на об’єкті благоустрою. Такі насадження балансоутримувач видаляє на підставі зазначеного вище акта обстеження зелених насаджень, що підлягають видаленню, складеного комісією компетентного органу;

— у процесі ліквідації наслідків стихійного лиха, аварійної та надзвичайної ситуації, а також якщо стан зелених насаджень загрожує життю, здоров’ю громадян або майну громадян та/або юридичних осіб. У таких ситуаціях видалення зелених насаджень здійснюється негайно, а згаданий вище акт оформляється згодом;

— на земельній ділянці, що перебуває у приватній власності. У цьому випадку достатньо лише рішення власника (користувача) такої ділянки, адже згідно з ч. 2 ст. 79 Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. № 2768-III право власності на земельну ділянку поширюється і на багаторічні насадження, які на ній знаходяться, якщо інше не встановлено законом та не порушує прав інших осіб. Зверніть увагу: видалення зелених насаджень на власній земельній ділянці не супроводжується сплатою їх відновної вартості, оскільки згідно з п. 11 Порядку № 1045 її потрібно було внести при отриманні ділянки у власність. Але навіть якщо в той момент відновна вартість зелених насаджень, що знаходяться на цій ділянці, не сплачувалася, при їх подальшому видаленні таку відновну вартість сплачувати все одно не потрібно. На це звертає увагу і ВСУ в постанові від 03.04.2013 р. № 6-24цс13.

Ще низка випадків, коли сплата відновної вартості зелених насаджень при їх видаленні не потрібна, перелічені в п. 6 Порядку № 1045. Серед таких випадків, наприклад, — знесення аварійних, сухостійних та фаутних дерев, самосійних і порослевих дерев із діаметром кореневої шийки не більше 5 см, досягнення деревом вікової межі.

За порушення встановлених вимог, а саме за знищення або пошкодження зелених насаджень, окремих дерев, чагарників, газонів, квітників та інших об’єктів озеленення в населених пунктах, а також за невжиття заходів щодо їх охорони, самовільне перенесення в інші місця під час забудови окремих ділянок, зайнятих об’єктами озеленення, ст. 153 Кодексу України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х передбачена відповідальність посадових осіб підприємства у вигляді штрафу в розмірі від 30 до 50 нмдг (від 510 до 850 грн.).

Крім того, винні в самовільній вирубці зелених насаджень підприємства та громадяни зобов’язані відшкодувати шкоду, завдану їх незаконними діями. Такси для обчислення розміру шкоди, заподіяної зеленим насадженням у межах міст та інших населених пунктів, затверджені постановою КМУ від 08.04.99 р. № 559.

Бухгалтерський та податковий облік. Якщо зелені насадження підприємство обліковувало як об’єкти основних засобів, то їх вирубка (видалення) має бути відображено як звичайне списання:

— у бухгалтерському обліку — за правилами, установленими пп. 33, 34 П(С)БО 7 для вибуття основних засобів;

— у податковому обліку — за правилами, установленими п. 146.16 ПКУ для ліквідації основних засобів. Нагадаємо: згідно з цим пунктом у разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або якщо з незалежних від нього обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені або підлягають ліквідації, або платник вимушений відмовитися від використання таких основних засобів унаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, такий платник у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів.

За наявності в підприємства документів, що підтверджують необхідність вирубки зеленого насадження, така операція відповідно до п. 189.9 ПКУ не супроводжується нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ. Крім того, не повинен коригуватися і раніше відображений податковий кредит з ПДВ, що припадає на недоамортизовану частину ліквідованого об’єкта. Детальніше питання ліквідації основних засобів розглянуто у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 10, с. 110.

Видалення насаджень, що не належать до основних засобів, у бухгалтерському та податковому обліку не відображається, оскільки їх вартість уже була віднесена на витрати раніше (у звітному періоді здійснення витрат, якщо зелені насадження прикрашали територію біля об’єктів адміністративного або збутового профілю, або у звітному періоді реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), якщо насадження росли на території, біля виробничого об’єкта).

Часто трапляється, що підприємство отримує у власність земельну ділянку із зеленими насадженнями, що вже є на ній, які, на його думку, потрібно видалити. Зрозуміло, що оскільки в цьому випадку рослини не значилися на балансі підприємства як окремі об’єкти основних засобів, то і ліквідовувати в обліку фактично нема чого. Витрати ж, спрямовані на звільнення земельної ділянки від непотрібної рослинності, як правило, пов’язані з будівництвом будівлі (споруди) або з висадкою нових зелених насаджень. Такі витрати включаються відповідно до глави 1 «Підготовка території будівництва» або до глави 7 «Благоустрій та озеленення території» зведених кошторисних розрахунків (пп. 2.8.7.3, 3.1.3 ДБН Д.1.1-1-2000).

У бухгалтерському обліку вони включаються до вартості об’єкта будівництва, тобто обліковуються на субрахунку 151 «Капітальне будівництво» або на рахунку 23 «Виробництво» (тими забудовниками, які займаються будівництвом на продаж та ведуть облік витрат на об’єкт аналогічно витратам на готову продукцію). Витрати, що не мають відношення до будівництва, можна віднести на рахунок 92. Якщо замість видалених зелених насаджень висаджуватимуться нові, то витрати на таке видалення варто додати до витрат на придбання та висаджування нових саджанців. Сума цих витрат сформує первісну вартість таких нових зелених насаджень.

У податковому обліку витрати на вирубку старих дерев та чагарників, як пов’язані з госпдіяльністю підприємства, на наш погляд, повинні включатися до його податкових витрат. Нагадаємо: у докодексні часи головне податкове відомство не заперечувало, щоб подібні витрати, передбачені у зведеному кошторисі розрахунку вартості будівництва, збільшували балансову вартість об’єкта основних засобів з метою подальшої амортизації (див. п. 2 листа ДПАУ від 03.02.2005 р. № 670/ч/15-1114). Хотілося б, щоб податківці були послідовними та дотримувалися «податкововитратної» позиції і сьогодні. Розраховувати на позитивне ставлення контролерів до цього питання дозволяє їх консультація в розділі 102.09.01 ЄБПЗ, де вони з посиланням на ДБН Д.1.1-1-2000 підтверджують можливість уключення платником витрат на звільнення території будівництва від споруд, що на ній є, до складу об’єкта основних засобів групи 3. А такі витрати на звільнення від старих споруд, нагадаємо, уключаються саме до глави 1 «Підготовка території будівництва» зведених кошторисних розрахунків (п.п. 2.8.7.3 ДБН Д.1.1-1-2000) нарівні з витратами на звільнення території будівництва від лісонасаджень.

Якщо роботи зі звільнення території від старих зелених насаджень виконує підрядник — платник ПДВ, то у забудовника є право на підставі отриманої від такого підрядника податкової накладної збільшити свій податковий кредит на суму «вхідного» ПДВ за цими роботами.

Що стосується витрат на сплату відновної вартості зелених насаджень при їх видаленні, то місце цього платежу в податковому обліку підприємства неоднозначне. З одного боку, його правова природа чимось схожа на відшкодування шкоди (у цьому випадку — завданої навколишньому середовищу вирубкою дерев), що, узагалі-то, закриває йому шлях до податкових витрат. З іншого боку, без сплати такої суми отримання ордера на знесення дерев у низці випадків неможливе, що дозволяє окремим фахівцям заявляти про можливість її віднесення до податкових витрат згідно з п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ як витрат на придбання інших спеціальних дозволів, виданих держорганами для провадження господарської діяльності.

Наш підхід до цього питання лежить десь посередині між двома описаними вище крайніми ситуаціями.

Так, якщо йдеться про такий окремий випадок, коли знесення дерев на земельній ділянці передує майбутньому будівництву, то тут, як уже зазначалося, витрати на вирубку можна включити до балансової вартості об’єкта, що зводиться. У зв’язку з цим логічно буде так само вчинити і з відновною вартістю знесених дерев.

У решті випадків, коли законодавство допускає знасення зелених насаджень (див. п. 2 Порядку № 1045), зв’язок таких дій із госпдіяльністю очевидний, а отже, не повинно викликати сумнівів і віднесення сплаченої відновної вартості знесених дерев:

а) до витрат — якщо нові насадження замість знесених з тих чи інших причин не висаджуються;

б) на збільшення первісної вартості нововисаджених зелених насаджень — якщо нові насадження висаджено.

Такими є основні особливості відображення в податковому та бухгалтерському обліку підприємства витрат на озеленення території. Бажаємо, щоб висаджені вами зелені насадження дарували гармонію, красу та сприяли фінансовому благополуччю!