Договор аутстаффинга: особенности заключения и нюансы налогообложения

Договор аутстаффинга: особенности заключения и нюансы налогообложения

До недавнего времени отечественное законодательство абсолютно не уделяло внимания вопросам оказания услуг по предоставлению персонала, в частности аутстаффингу. Но с появлением НКУ, а также с принятием нового Закона о занятости становится понятно, что законодатели наконец-то перестали закрывать глаза на существование кадровой технологии аутстаффинга. Поэтому рассмотрим, как на сегодняшний день обстоят дела с правовым регулированием заключения договоров о предоставлении персонала, в чем преимущества и недостатки использования заемного труда, а также как учесть в налоговом и бухгалтерском учете затраты, связанные с заключением и исполнением договоров аутстаффинга.

Алла СВИРИДЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

Закон о занятости — Закон Украины «О занятости населения» от 05.07.2012 г. № 5067-VI.

Закон о ЕСВ — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.

Прежде всего заметим, что таким термином, как «аутстаффинг», действующее законодательство не оперирует. Тем не менее в мировой практике под аутстаффингом (outstaffing, от англ. «out» — из, вне и «staff» — персонал) принято понимать кадровую технологию, при которой работники одного предприятия выводятся за штат такого предприятия (фактически увольняются) и оформляются в штат сторонней организации — провайдера* (аутстаффера). После этого предприятие получает от провайдера тех же работников, заключая с ним договор о предоставлении персонала. При этом сотрудники фактически продолжают работать на прежнем рабочем месте, но формально обязанности работодателя по отношению к ним выполняет уже новое предприятие-провайдер (а вот с бывшим работодателем работники ни в какие правовые отношения (трудовые, гражданско-правовые) напрямую не вступают). В результате применения такой схемы все функции по оформлению кадровой документации на таких работников, соблюдению норм трудового законодательства (в части приема на работу, предоставления отпусков, соблюдения режима труда и отдыха, оплаты сверхурочных работ и т. д.), а также по начислению и выплате им заработной платы (со всеми удержаниями и начислениями) берет на себя провайдер.

* Как правило, аутстаффинг – сопутствующая услуга, которую предоставляют организации, основным видом деятельности которых является подбор персонала, т. е. кадровые агентства.

Аутстаффинг — разновидность договора о предоставлении персонала. При этом схожим с ним по сути является так называемый «лизинг персонала», при котором предприятие-провайдер предоставляет предприятию-заказчику работников, изначально числящихся в штате этого провайдера (т. е. вывод персонала за штат заказчика не происходит). При этом возможны два пути предоставления работников в лизинг:

— если в штате предприятия-провайдера уже есть сотрудник, который удовлетворяет всем требованиям заказчика в отношении специализации и квалификации, то заказчику по договору о предоставлении персонала передается этот сотрудник;

— если в штате провайдера работника соответствующей квалификации нет, то предварительно осуществляется подбор необходимого работника и зачисление его в штат провайдера (прием на работу). И только после этого новый работник переходит в распоряжение предприятия-заказчика.

Как видите, несмотря на незначительные отличия аутстаффинга и лизинга персонала, суть таких кадровых технологий заключается в одном и том же: предприятие-заказчик использует заемный труд физических лиц, состоящих в штате сторонней организации. Именно поэтому, рассматривая в дальнейшем отдельные вопросы применения аутстаффинга, мы будем исходить из того, что все сказанное справедливо и для лизинга персонала.

Следует отметить, что в Украине количество компаний, предлагающих услуги аутстаффинга, еще относительно не велико. В то же время во всем мире эта кадровая технология получила достаточно широкое распространение во многом благодаря тем преимуществам, которые получают субъекты предпринимательства, использующие заемный труд. Но есть, конечно же, у аутстаффинга и свои недостатки. Подробнее о тех и других см. в табл. 1.

Таблица 1

Преимущества и недостатки аутстаффинга

В то же время следует развеять существующий миф о том, что аутстаффинг целесообразно использовать с целью оптимизации платежей в бюджет и Пенсионный фонд. На самом деле такое утверждение ничего общего с действительностью не имеет. Ведь стоимость услуг провайдера, помимо прочих его затрат и прибыли, будет включать также и заработную плату работника со всеми связанными с ней налогами и сборами. Получается, что и НДФЛ, и ЕСВ поступят в бюджет и Пенсионный фонд в любом случае (пусть не от фактического, но от номинального работодателя). При этом предприятие-заказчик компенсирует такие расходы провайдера в составе стоимости его услуг.

До недавнего времени договоры о предоставлении персонала, в частности аутстаффинга, оставались практически «вне закона», поскольку оказание таких услуг не было предусмотрено ни одним нормативным документом. На сегодняшний день возможность оказания услуг по предоставлению персонала признается сразу несколькими актами законодательства, что делает применение аутстаффинга в Украине уже не столь рискованным, как ранее. Итак, к выводу о том, что в настоящее время для применения аутстаффинга практически нет юридических ограничений, можно прийти на основании положений следующих документов.

1. Понятие «услуга по предоставлению персонала» определено п.п. 14.1.183 НКУ. Здесь же урегулированы отдельные вопросы заключения договора о предоставлении персонала. Итак, согласно указанному подпункту услуга по предоставлению персонала — хозяйственный или гражданско-правовой договор, в соответствии с которым лицо, предоставляющее услугу (резидент или нерезидент), направляет в распоряжение другого лица (резидента или нерезидента) одно или несколько физических лиц для выполнения определенных этим договором функций. Договор о предоставлении персонала может предусматривать заключение с указанными физическими лицами трудового договора или трудового контракта с лицом, в распоряжение которого они направлены. Другие условия предоставления персонала (в том числе вознаграждение лица, которое предоставляет услугу) определяются по соглашению сторон.

Как видим, НКУ ничего не имеет против предоставления налогоплательщиками услуг по предоставлению персонала, в том числе заключения договоров аутстаффинга. А значит, при проверке налоговики наверняка не будут возражать против отражения в составе налоговых расходов стоимости такого рода услуг. Главное — соблюсти все требования НКУ относительно документального подтверждения таких расходов.

2. Со вступлением в силу нового Закона о занятости деятельность субъектов хозяйствования, которые предоставляют работников для дальнейшего выполнения ими работ в Украине у другого работодателя (другими словами, оказывают услуги по предоставлению персонала), регламентируется ст. 39 этого Закона.

Так, субъекты хозяйствования — работодатели, которые нанимают работников для дальнейшего выполнения ими работы в Украине у другого работодателя, направляют работников при условии, что это предусмотрено коллективным договором такого работодателя, и при наличии согласия первичной профсоюзной организации.

В свою очередь, субъекту хозяйствования запрещено направлять своих работников на работу к другому работодателю, у которого:

1) в течение года сокращалась численность (штат) работников;

2) не соблюден норматив численности работников основных профессий, задействованных в технологических процессах основного производства*;

3) привлекаются работники для выполнения работ во вредных, опасных и тяжелых условиях труда, а также работ по основным профессиям технологического процесса основного производства.

* Норматив численности работников основных профессий определяется на основании Методики расчета численности отдельных категорий работников на основе норм труда, утвержденной приказом Минтруда Украины от 04.09.2000 г. № 222.

Обратите внимание: специальный документ, определяющий, какие работы следует считать вредными, опасными и тяжелыми, на данный момент не утвержден. Поэтому следует руководствоваться существующими документами: Перечнем тяжелых работ и работ с вредными и опасными условиями труда, на которых запрещается применение труда несовершеннолетних, утвержденным приказом Минздрава Украины от 31.03.94 г. № 46, Перечнем тяжелых работ и работ с вредными и опасными условиями труда, на которых запрещается применение труда женщин, утвержденным приказом Минздрава Украины от 29.12.93 г. № 256, а также постановлением КМУ «Об утверждении списков производств, работ, профессий, должностей и показателей, занятость в которых дает право на пенсию по возрасту на льготных условиях» от 16.01.2003 г. № 36.

В то же время нужно помнить: в соответствии с ч. 1 ст. 39 Закона о занятости деятельность субъектов хозяйствования — работодателей, которые нанимают работников для дальнейшего выполнения ими работы в Украине у другого работодателя на условиях трудовых договоров, осуществляется на основании разрешения, выданного центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную политику в сфере занятости населения и трудовой миграции. Деятельность предприятий-провайдеров без разрешения, упомянутого в ч. 1 ст. 39 Закона о занятости, запрещена (ч. 2 ст. 39 Закона о занятости).

Порядок выдачи разрешения на наем работников для дальнейшего выполнения ими работы в Украине у другого работодателя утвержден постановлением КМУ от 20.05.2013 г. № 359 (далее — Порядок)**.

** Опубликован на с. 14 этого номера.

Как предусмотрено в пп. 3 и 5 Порядка, указанное разрешение будет выдаваться Государственной службой занятости на основании заявления субъекта хозяйствования о выдаче разрешения, а также приложенных к нему документов, перечисленных в том же п. 5 Порядка.

Заметим: на сегодняшний день Порядок еще не вступил в силу. Дело в том, что согласно п. 2 постановления КМУ от 20.05.2013 г. № 359 оно вступает в силу с момента вступления в силу закона о внесении изменений в некоторые законы Украины о выдаче разрешения на наем работников для дальнейшего выполнения ими работы в Украине у другого работодателя.

Проект Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины относительно выдачи разрешения на наем работников для дальнейшего выполнения ими работы в Украине у другого работодателя» можно найти на официальном сайте Министерства социальной политики Украины: www.mlsp.gov.ua, а также на сайте www.rada.gov.ua (проект Закона № 2118а от 23.05.2013 г.). Этим Законом предусмотрено внесение изменений в действующую редакцию ст. 39 Закона о занятости (в частности, указано, что выдавать разрешение на наем работников для дальнейшего выполнения ими работы в Украине у другого работодателя будут на неограниченный срок на бесплатной основе), а также Перечень документов разрешительного характера в сфере хозяйственной деятельности, приведенный в приложении к Закону Украины от 19.05.2011 г. № 3392-VI.

В соответствии с ч. 3 ст. 53 Закона о занятости за осуществление деятельности по найму работников для дальнейшего выполнения ими работы в Украине у другого работодателя без получения соответствующего разрешения взимается штраф в двадцатикратном размере минимальной заработной платы, установленной на момент выявления правонарушения (в период с 01.01.2013 г. по 30.11.2013 г. — 22940 грн., а с 01.12.2013 г. — 24360 грн.).

Не означает ли это, что все субъекты предпринимательства, которые после 01.01.2013 г. оказывали услуги по предоставлению персонала, будут привлечены к ответственности в виде финансовых санкций по ст. 53 Закона о занятости? Хотим успокоить наших читателей, которые занимаются аутстаффингом: по устным разъяснениям специалистов Государственной службы занятости действующее на сегодняшний день законодательство не позволяет привлекать предприятия-провайдеров к ответственности на основании ст. 53 Закона о занятости. О применении штрафов за осуществление деятельности по предоставлению персонала без соответствующего разрешения можно будет говорить только после вступления в силу Порядка, а также упомянутого выше закона о внесении изменений в некоторые законы Украины о выдаче разрешения на наем работников для дальнейшего выполнения ими работы в Украине у другого работодателя.

3. К сожалению, ГКУ прямо не предусматривает возможность заключения договоров о предоставлении персонала. Однако, на наш взгляд, для того, чтобы все же обосновать правомерность их оформления, можно ссылаться на чч. 1 и 2 ст. 6 ГКУ, согласно которым:

— стороны имеют право заключить договор, который не предусмотрен актами гражданского законодательства, но отвечает общим основам гражданского законодательства;

— стороны имеют право урегулировать в договоре, который предусмотрен актами гражданского законодательства, свои отношения, которые не урегулированы этими актами.

Более того, в ст. 627 ГКУ со ссылкой на уже упомянутую ст. 6 этого документа, говорится, что стороны свободны в заключении договора, выборе контрагента и определении условий договора с учетом требований ГКУ, других актов гражданского законодательства, обычаев делового оборота, требований разумности и справедливости.

Таким образом, получается: поскольку ГКУ не устанавливает прямого запрета на заключение договоров предоставления персонала (в том числе договоров аутстаффинга), то, учитывая упомянутый выше принцип свободы договоров, предприятия имеют полное право заключать договоры, предметом которых является предоставление персонала. Причем при заключении таких договоров следует руководствоваться правилами заключения договоров о предоставлении услуг, установленными ГКУ, но с учетом ограничений, установленных ст. 39 Закона о занятости.

4. Не отрицают возможность заключения договоров о предоставлении персонала, в частности договоров аутстаффинга, и судебные органы (см. постановление Окружного административного суда г. Севастополя от 27.12.2012 г. по делу № 2а-2657/12/2770, а также постановление Киевского аппеляционного административного суда от 26.01.2012 г. по делу № 2а-2716/11/2670). В частности, в последнем постановлении суд пришел к выводу, что предметом договора о предоставлении персонала являются не люди как таковые, а услуги компании по предоставлению персонала (аренда персонала). При этом, хотя возможность заключения договора аренды персонала действующим законодательством прямо не предусмотрена, в то же время стороны имеют право заключить договор, который хотя и не предусмотрен законодательством, но отвечает его общим принципам.

Оказание услуг по предоставлению персонала охватывает два вида юридических отношений: «провайдер — заказчик» и «провайдер — работник» (а вот отношения «заказчик — работник провайдера» не имеют под собой юридического основания). Поэтому дальше рассмотрим особенности оформления каждого вида договорных отношений отдельно.

Как мы уже упоминали в начале, предоставление персонала провайдером заказчику осуществляется на основании соответствующего договора между этими субъектами предпринимательства. Типовая форма договора о предоставлении персонала (договора аутстаффинга) не установлена, поэтому предлагаем свое видение того, что следует учитывать и каких ошибок желательно избегать при заключении договоров между провайдером и заказчиком.

Первое, на что следует обратить внимание, — это формулировка предмета договора аутстаффинга. При этом нужно исходить из того, что договор аутстаффинга по своему содержанию гораздо ближе к договорам о предоставлении услуг, нежели к договорам аренды. Причина проста: как предусмотрено ч. 1 ст. 759 ГКУ, по договору найма (аренды) арендодатель передает или обязуется передать арендатору имущество в пользование за плату на определенный срок. При этом предметом договора найма может быть вещь, которая определена индивидуальными признаками и которая сохраняет свой первоначальный вид при неоднократном использовании (ч. 1 ст. 760 ГКУ).

Как видите, предметом договора аренды выступают вещи, а не человек, а значит, законодательство не включает персонал в предмет договора аренды. Поэтому передать работников в аренду (лизинг) нельзя — это противоречит ГКУ. На этом основании договор на обеспечение персоналом может быть признан недействительным в судебном порядке (ст. 203, 215 ГКУ).

На тот факт, что предметом договора предоставления персонала являются не люди как таковые, а услуги компании по предоставлению персонала, а значит, их заключение не противоречит действующему законодательству, указывают и судебные органы (см. упомянутое выше постановление Киевского аппеляционного административного суда от 26.01.2012 г. по делу № 2а-2716/11/2670).

При заключении договора аутстаффинга в нем следует оговорить:

1. Срок действия договора.

2. Стоимость услуг по предоставлению работников. Как правило, стоимость услуг провайдера устанавливается в фиксированной сумме, которая включает в себя заработную плату «арендованного» работника, сумму ЕСВ, начисленного на его заработную плату, прочие расходы, связанные с предоставлением персонала, а также прибыль провайдера. При этом, кроме договора, конкретная стоимость оказанных провайдером услуг по предоставлению каждого работника и общая стоимость оказанных услуг по предоставлению работников указываются в Акте приемки оказанных услуг по предоставлению работников за отчетный период. Такой документ может быть составлен в произвольной форме, но должен содержать все обязательные реквизиты первичных документов, перечисленные в ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Кроме того, в договоре желательно прописать возможность повышения стоимости предоставленных услуг в случае возникновения непредвиденных расходов (например, на оплату сверхурочных работ, выплату командировочных «арендованному» работнику, дополнительных гарантийных или компенсационных выплат, предусмотренных действующим законодательством, и т. д.);

3. Порядок предоставления работников. Как правило, в договоре оговаривают такие вопросы:

— порядок согласования условий предоставления работников. Например, согласованию подлежат следующие условия:

1) требования к профессиональным навыкам работников (уровню и профилю образования, специальности, квалификации, профессиональному опыту, наличию аттестаций, освидетельствований, определенных навыков и т. д.);

2) количество подлежащих предоставлению работников с определенными профессиональными навыками;

3) описание характера поручений, подлежащих исполнению работниками по поручениям заказчика;

4) срок, на который предоставляются работники.

Как правило, согласование условий предоставления работников осуществляется путем направления заказчиком заявки на предоставление работников, ее рассмотрения и подтверждения провайдером;

— порядок замены неявившегося работника (по причине временной нетрудоспособности, пребывания в отпуске или по другой причине) другим работником с соответствующими профессиональными навыками;

— порядок замены работника, не соответствующего заявленной квалификации;

— о наличии у заказчика права в случае нарушения дисциплины кем-либо из работников надлежащим образом оформлять документы по факту нарушения дисциплины и обращаться к провайдеру с предложением о применении к работнику-нарушителю соответствующих мер дисциплинарного взыскания;

— порядок ведения учета рабочего времени и обмена полученной информацией между провайдером и заказчиком. Как правило, обязанность по ведению кадрового учета по всем работникам возлагается на предприятие-провайдера. В то же время договором можно предусмотреть право представителя заказчика вести альтернативный табельный учет времени, отработанного «арендованными» работниками;

— порядок обмена другой информацией между провайдером и заказчиком. В частности, в этом пункте договора следует предусмотреть обязанность заказчика предоставлять провайдеру информацию о размере заработной платы, которую предприятие-заказчик выплачивает своим штатным работникам за выполнение такой же работы, к которой привлекаются «арендованные» работники (конечно при наличии таких штатных специалистов). Такое требование в договоре даст возможность провайдеру требовать от заказчика предоставления соответствующей информации, а значит, провайдер получит возможность выполнить все требования ч. 1 ст. 39 Закона о занятости в отношении размера заработной платы работников, направляемых для выполнения работы к другому работодателю (см. также с. 38).

4. Права и обязанности сторон договора. В договоре, в частности, нужно указать, что:

— обязанности создавать и обеспечивать все условия для выполнения работником своих функций возлагаются на заказчика. Именно он за свой счет обеспечивает работников документами, материалами, средствами и орудиями труда, необходимыми для выполнения порученной работы в интересах заказчика;

— заказчик обязан ознакомить работников с установленными на предприятии правилами охраны труда, противопожарной безопасности, техники безопасности и осуществлять контроль за их соблюдением;

— заказчик имеет право самостоятельно осуществлять контроль исполнения работниками данных им поручений, включая объем, своевременность и качество их исполнения;

— провайдер имеет право осуществлять контроль над исполнением заказчиком условий договора аутстаффинга, включая обязательство заказчика по созданию безопасных условий труда для предоставляемых работников;

— в обязанности провайдера входит не разглашать конфиденциальную информацию, полученную его работниками в период работы у заказчика;

— провайдер должен обеспечивать работнику время работы и отдыха на условиях, определенных для работников работодателя, предусмотренных условиями коллективного договора и правилами внутреннего трудового распорядка.

Кроме того, желательно, чтобы договор аутстаффинга содержал упоминания о том, что:

1) предоставление работника заказчику не ведет к установлению трудовых или гражданско-правовых правоотношений между работником и заказчиком. В то же время договором может быть предусмотрено право заказчика зачислить понравившегося ему работника к себе в штат;

2) предприятие-провайдер не берет на себя обязательств по достижению какого-либо определенного результата (результатов) деятельности работников, по передаче его заказчику. Провайдер не отвечает за недостижение результата (результатов), являющегося целью заказчика при привлечении работников;

3) провайдер несет перед заказчиком ответственность за ущерб, причиненный работниками, предоставленными по договору аутстаффинга, вследствие их некомпетентности;

4) провайдер несет полную ответственность за выплату предоставленным работникам заработной платы и других вознаграждений, а также за обеспечение работникам предусмотренных действующим трудовым законодательством социальных и трудовых гарантий и льгот.

Как видите, договоры аутстаффинга (предоставления персонала) регулируют отношения между предприятием-заказчиком и предприятием-провайдером. Что касается трудовых отношений между провайдером и работниками, то они в таком договоре не прописываются. Права и обязанности работодателя (провайдера) и его работников подробно описываются в трудовых договорах, заключаемых между работниками и провайдером. Отдельные вопросы их оформления сейчас и рассмотрим.

Прием провайдером на работу физических лиц, которые впоследствии будут направлены на работу на другое предприятие, не имеет каких-либо специальных особенностей и оформляется в общеустановленном порядке путем заключения обычных срочных (т. е. только на срок действия договора предоставления персонала) или бессрочных трудовых договоров(если планируется, что данный специалист будет постоянно обеспечен работой у разных заказчиков)*. При этом нужно обязательно помнить: во избежание возможных конфликтов желательно еще до заключения трудового договора с работниками проинформировать их о том, что фактически выполнять свои обязанности им придется у другого работодателя. Информация об этом указывается в заявлении о приеме на работу и/или в приказе о приеме на работу. Кроме того, положения о возможности выполнения работником служебных обязанностей у другого работодателя следует предусмотреть и в трудовом договоре с ним.

* О том, какими документами оформляется прием на работу работников, см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, спецвыпуск № 3.

Как и все другие работодатели, предприятия-провайдеры при заключении трудовых договоров с работниками должны соблюдать все требования КЗоТ. При этом запрещается включать в трудовой договор условия, ухудшающие положение работника по сравнению с действующим законодательством и коллективным договором. В соответствии со ст. 9 КЗоТ такие условия считаются недействительными.

Отдельно следует остановиться на особенностях оформления увольнения/приема работников в случае применения технологии аутстаффинга. Но для начала еще раз напомним: аутстаффинг представляет собой кадровую технологию, при которой происходит выведение персонала за штат предприятия-заказчика с последующим оформлением его в штат предприятия-провайдера. После этого заказчик получает от провайдера тех же работников, заключая с ним договор о предоставлении персонала.

В таком случае обычно процесс увольнения/приема работников оформляется как их перевод согласно ст. 32 и п. 5 ст. 36 КЗоТ. Действующее законодательство не определяет четкий порядок такого перевода. Вместе с тем можно говорить о том, что существует определенный набор документов, которые считаются основанием для прекращения трудового договора с работником в соответствии с п. 5 ст. 36 КЗоТ.

Прежде всего необходимо наличие письма-ходатайства, подписанного руководителем предприятия, на которое работник переводится (предприятия-провайдера), адресованного предприятию, где он работает на данный момент. Форма письма-ходатайства четко не регламентирована, в связи с чем оно может составляться в произвольной форме.

Если работник согласен на перевод, он должен подать собственнику (уполномоченному им органу) предприятия, с которого увольняется, заявление об увольнении в связи с переводом на другое предприятие. После этого собственник (уполномоченный им орган) по старому месту работы издает приказ об увольнении работника на основании п. 5 ст. 36 КЗоТ*.

* Подробнее о порядке оформления перевода работника на другое предприятие см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 28, с. 38.

Кроме того, отдельные требования к провайдерам-работодателям и их обязанности предусмотрены в ч. 1 ст. 39 Закона о занятости. Итак, в соответствии с новыми нормами этого Закона провайдер обязан:

1. Выплачивать работникам заработную плату в размере не ниже, чем размер минимальной заработной платы, установленной законом, и заработной платы, которую получают работники у работодателя (заказчика) за выполнение такой же работы. Это означает, что заработная плата, которую выплачивает провайдер своим работникам, передаваемым по договору предоставления персонала, должна быть не меньше одновременно двух величин:

— минимальной заработной платы, установленной законодательством (с 01.01.2013 г. — 1147 грн., с 01.12.2013 г. — 1218 грн.);

— заработной платы, которую предприятие-заказчик выплачивает своим штатным работникам за выполнение такой же работы (конечно же при наличии таких работников). Заметим, что с выполнением этого требования у провайдеров могут возникнуть некоторые сложности. Ведь для выплаты зарплаты в размере не меньшем чем у заказчика, такому провайдеру необходимо получить от заказчика сведения об уровне установленной у него заработной платы. Но ведь такая информация вполне вписывается в понятие коммерческой тайны, а потому наверняка не все заказчики захотят делиться подобной информацией. По этой причине обязанность предприятия-заказчика относительно предоставления провайдеру информации о заработной плате его отдельных работников следует предусмотреть в договоре между провайдером и заказчиком.

2. Обеспечивать работнику время работы и отдыха на условиях, определенных для работников работодателя (заказчика), предусмотренных условиями коллективного договора и правилами внутреннего трудового распорядка.

3. Начислять и уплачивать ЕСВ в пользу работника в соответствии с классами профессионального риска производства, к которому отнесен работодатель, применяющий труд работника (т. е. заказчик). От себя заметим, что действующая на сегодняшний день редакция Закона о ЕСВ не дает ответа на вопрос, как реализовать указанное требование Закона о занятости. Ведь ни сам Закон, ни утвержденные к нему подзаконные акты не регламентируют вопрос уплаты страховых взносов одним работодателем за одного и того же работника, но по разным ставкам. Но ведь именно такая ситуация возникнет, если в течение отчетного месяца работник будет переведен от одного работодателя-заказчика к другому. В связи с этим для корректного исполнения требований Закона о занятости следует ожидать соответствующих изменений в Закон о ЕСВ. Ну а до появления таких изменений не лишним было бы получить разъяснения на этот счет непосредственно от специалистов Пенсионного фонда.

4. Не препятствовать заключению трудового договора между работником и работодателем, у которого он выполнял работы.

Учет у заказчика

Вознаграждение по договору предоставления персонала (в том числе договору аутстаффинга) в налоговом учете заказчика включается в состав налоговых расходов, вид которых будет зависеть от направления использования «арендованных» работников. То есть сумма вознаграждения включается в состав:

— себестоимости продукции — если по договору аутстаффинга передаются производственные рабочие;

— общепроизводственных расходов — если по договору аутстаффинга передаются работники аппарата управления цехами, участками и прочий общепроизводственный персонал (п.п. 138.8.5 НКУ);

— административных расходов — если по договору аутстаффинга передаются работники аппарата управления предприятием или другой общехозяйственный персонал (п.п. 138.10.2 НКУ);

— расходов на сбыт — если по договору аутстаффинга передаются продавцы, торговые агенты и работники подразделений, обеспечивающих сбыт продукции (товаров, работ, услуг) (п.п. 138.10.3 НКУ).

При этом административные расходы и расходы на сбыт отражаются в составе налоговых расходов в периоде их осуществления (п. 138.5 НКУ), а сумма вознаграждения, попавшая в состав общепроизводственных расходов, подлежит распределению и учитывается при определении объекта налогообложения по правилам бухгалтерского учета (т. е. в части распределенных общепроизводственных расходов — в периоде реализации продукции, в части нераспределенных общепроизводственных расходов — в периоде осуществления таких расходов). Что касается расходов, включенных в себестоимость продукции, то они будут учтены при определении объекта налогообложения того отчетного периода, в котором будут признаны доходы от реализации такой продукции.

Единственное условие для включения суммы вознаграждения провайдеру в состав налоговых расходов — наличие первичных документов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разд. II НКУ (п. 138.2 НКУ). При этом первичными документами, которые подтверждают хозяйственную операцию оказания услуг по предоставлению персонала и которые являются основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете стоимости полученных услуг, являются Акты приемки оказанных услуг по предоставлению работников, в которых содержатся перечень предоставленных специалистов с указанием их фамилий, стоимость предоставленных услуг. Такие акты ежемесячно составляются между предприятием-провайдером и заказчиком. Кроме того, осуществление таких операций подтверждается и прочими бухгалтерскими документами, в частности платежными поручениями и т. д. (см. упомянутое выше постановление Киевского аппеляционного административного суда от 26.01.2012 г. по делу № 2а-2716/11/2670).

В НДС-учете сумма этого налога, уплаченная в составе стоимости услуг по предоставлению персонала, включается в состав налогового кредита предприятия-заказчика (п.п. «а» п. 198.1 НКУ). При этом здесь главные условия — связь услуг по предоставлению персонала с хозяйственной деятельностью и наличие налоговой накладной, подтверждающей сумму уплаченного (начисленного) НДС и оформленной в полном соответствии с требованиями п. 201.1 НКУ.

Учет у провайдера

У провайдера сумма вознаграждения, полученного по договору предоставления персонала, включается в состав налоговых операционных доходов на основании п. 135.4 НКУ.

Что касается расходов предприятия, формирующих стоимость услуг аутстаффинга, то они включаются в состав налоговых расходов на основании п. 138.1 НКУ и учитываются при определении объекта налогообложения в том отчетном периоде, в котором признан доход от предоставления таких услуг (п. 138.4 НКУ).

В НДС-учете провайдера услуги по предоставлению персонала являются объектом обложения НДС на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ и п.п. «г» п. 186.3 НКУ. На налогооблагаемый характер таких операций указывали и налоговики в письме ГНАУ от 01.02.2011 г. № 2548/7/16-1517-26. При этом начисление налоговых обязательств по НДС происходит по известному всем правилу первого события.

А теперь порядок налогового и бухгалтерского учета операций по договорам предоставления персонала покажем на примере.

Пример. Торговое предприятие по договору аутстаффинга привлекает к работе 10 работников, в том числе: 2 уборщицы, в обязанности которых входит уборка административных помещений, и 8 грузчиков, которые будут задействованы на складе готовой продукции.

Стоимость предоставления 1 уборщицы — 3310,68 грн. в месяц (в том числе НДС 20 % — 551,78 грн., условно).

Стоимость предоставления 1 грузчика — 4957,80 грн. в месяц (в том числе НДС 20 % — 826,30 грн., условно).

Себестоимость предоставления одного работника у провайдера составляет:

— уборщиц — 2258,90 грн. (в том числе заработная плата работницы — 1500,00 грн., ЕСВ в части начислений — 558,90 грн. (1500,00 грн. х 37,26 %), прочие расходы — 200,00 грн. (условно));

— грузчиков — 3631,50 грн. (в том числе заработная плата работника — 2500,00 грн., ЕСВ в части начислений — 931,50 грн. (2500,00 грн. х 37,26 %), прочие расходы — 200,00 грн. (условно)).

Таблица 2

Налоговый и бухгалтерский учет услуг предоставления персонала
у провайдера и заказчика

В заключение обратим внимание предприятий-провайдеров еще на один важный момент. В соответствии с п. 4 ч. 4 ст. 36 Закона о занятости субъект хозяйствования, который осуществляет наем работников для дальнейшей работы в Украине у других работодателей, обязан отчитываться перед территориальными органами государственного центра занятости о численности трудоустроенных ими лиц в порядке, установленном Государственным центром занятости.

На сегодняшний день форма такого отчета еще не утверждена. Однако проект порядка предоставления формы отчетности № 1-ПП «Информация о численности трудоустроенных лиц субъектами хозяйствования, которые предоставляют услуги посредничества в трудоустройстве» уже сейчас обнародован на официальном сайте Министерства социальной политики Украины: www.mlsp.gov.ua.

В соответствии с ч. 4 ст. 53 Закона о занятости за непредоставление или нарушение порядка предоставления указанных сведений с субъектов хозяйствования, которые предоставляют услуги посредничества в трудоустройстве, взимается штраф в размере 2 минимальных заработных плат, установленных на момент выявления нарушения. Обратите внимание: в приведенной «штрафной» норме Закона о занятости субъекты хозяйствования, которые осуществляют наем работников для дальнейшей работы в Украине у других работодателей, не упоминаются. В то же время и деятельность предприятий, предоставляющих услуги трудоустройства, и деятельность предприятий, осуществляющих наем работников для дальнейшей работы в Украине у других работодателей, регулируется положениями одного и того же разд. VI «Услуги по посредничеству в трудоустройстве». Это, на наш взгляд, говорит о том, что опасаться штрафа за непредоставление отчетности по форме № 1-ПП следует также и предприятиям-провайдерам, оказывающим услуги по предоставлению персонала. Но конечно же, окончательные разъяснения относительно порядка применения ч. 4 ст. 53 Закона о занятости будем ожидать от специалистов Государственной службы занятости.

К сожалению, в рамках одной статьи невозможно подробно рассмотреть все вопросы, с которыми сталкиваются субъекты предпринимательства при заключении договоров предоставления персонала. Тем не менее считаем, что основные моменты, связанные с аутстаффингом, нами освещены. Так что держите этот материал под рукой, он обязательно вам пригодится.