Исправление ошибок в Реестре
В данной статье мы уделим особое внимание порядку исправления ошибок, допущенных при заполнении Реестра.
Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Общие принципы исправления ошибок
Правилам исправления ошибок в Реестре посвящен отдельный раздел V Порядка № 1340. Сразу обратим внимание на один существенный момент, принципиально отличающий исправление ошибок в Реестре от исправления ошибок в других компонентах НДС-отчетности: если в Реестре исправляются ошибки, допущенные при заполнении Реестра за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, то это не приводит к необходимости формирования уточняющих Реестров. Следовательно, подавать в налоговые органы копии Реестров, содержащих исправленные ошибки, не нужно. Кроме того, как разъясняют налоговики, плательщику не нужно подавать копии Реестров вместе с уточняющим расчетом, так как копии Реестров, которые подаются им вместе с декларацией по НДС за соответствующий отчетный период, в итогах ежедневно зарегистрированных операций содержат в том числе показатели, включенные в уточняющие расчеты (см. ЕБНЗ, разд. 101.21).
Именно с целью избежать подачи уточняющих расчетов к Реестрам, форма Реестра (как раздел I, так и раздел II) содержит отдельную итоговую строку «З них включено до уточнюючих розрахунків за звітний період», а п. 1 разд. V Порядка № 1340 предусмотрено, что плательщики, определяя итоги ежедневно зарегистрированных операций, отдельно определяют итоги для уточняющих расчетов по каждому разделу. Следовательно, подавать уточняющие расчеты к Реестрам, поданным по итогам прошлых налоговых периодов, не нужно, так как ошибки, допущенные в этих Реестрах, находят свое отражение в итогах отчетного периода.
Исправление ошибок в Реестре осуществляется методом «сторно». Это значит, что при исправлении ошибки в Реестр одновременно вносятся две записи — ошибочная запись со знаком «минус» и правильная запись со знаком «плюс». Метод «сторно» осуществляется путем обратной записи на величину ошибки в том отчетном периоде, в котором она обнаружена. При осуществлении такой обратной записи плательщиком согласно п. 2 разд. V Порядка № 1340:
— в колонке 1 разделов I и/или II Реестра указывается порядковый номер записи;
— в колонках 2 — 6 раздела I и/или колонках 2 — 7 раздела II Реестра дублируются реквизиты документа, количественные показатели которого сторнируются;
— в колонках 7 — 13 раздела I и/или колонках 8 — 16 раздела II Реестра количественные показатели указываются с соответствующим знаком «плюс» или «минус».
При этом исправление ошибки методом «сторно» предполагает составление бухгалтерской справки (п. 9 Методрекомендаций № 356, п. 4.3 Положения № 88). Справка должна содержать причину ошибки, ссылки на документы и учетные регистры, в которых допущена ошибка, и подписываться работником, составившим справку, и после ее проверки — главным бухгалтером.
Далее порядок действий плательщика зависит от характера допущенной ошибки, а точнее, от того, повлияла ли такая ошибка на показатели декларации или нет. Если ошибка на показатели декларации не повлияла (например, допущена ошибка в наименовании контрагента), достаточно сторнировать неправильную запись и внести правильную. При этом, по аналогии с позицией, высказанной налоговиками в отношении ошибок в приложении Д5 (см. письмо ГНСУ от 09.09.2011 г. № 14/7/15-3417-04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 85, с. 5), в случае выявления ошибок (нарушений), которые не повлияли на расчеты с бюджетом, штрафные санкции в соответствии с нормами НКУ к плательщику налога не применяются.
Если же допущенная в Реестре ошибка повлияла на задекларированные суммы налоговых обязательств и/или налогового кредита, плательщику необходимо не только отсторнировать неправильную запись в Реестре, но и исправить данную ошибку в порядке, предусмотренном п. 50.1 НКУ, — либо путем подачи уточняющего расчета к ошибочной декларации, либо путем уточнения в составе отчетной декларации — с применением механизма «самоштрафа»*. Исправление ошибки, требующее подачи плательщиком уточняющего расчета, вносит свои особенности в отражение уточняемых документов в Реестре. В частности, к виду документа добавляется буква «У» (например, ПНПУ — в случае уточнения бумажной налоговой накладной, или ПНЕУ — в случае уточнения электронной накладной). Кроме того, как мы уже знаем, запись о включении показателей такого документа в уточняющий расчет указывается в Реестре отдельной строкой и учитывается отдельно в итогах, отражаемых в строке «З них включено до уточнюючих розрахунків за звітний період» (п. 2 разд. V Порядка № 1340)**.
* За исключением ситуаций, оговоренных абзацем вторым п. 201.6 НКУ, согласно которому налоговые органы по данным поданных Реестров сообщают плательщику о наличии в таком Реестре расхождений с данными контрагентов. При этом плательщик в течение 10 дней после получения уведомления вправе уточнить налоговые обязательства без применения штрафных санкций, предусмотренных разд. II НКУ.
** См. также специальную брошюру, посвященную заполнению Реестра, размещенную на сайте Миндоходов: http://minrd.gov.ua/nove-pro-podatki-novini-/87917.html
Кстати, заметим, что в некоторых случаях подавать уточняющий расчет придется и в случае исправления в Реестре ошибок, не повлиявших при этом на расчеты с бюджетом и показатели декларации, — например, при исправлении ошибок, допущенных в индивидуальном налоговом номере (ИНН) контрагента (в частности, когда из-за ошибки в Реестре неверный ИНН также был отражен и в приложении Д5 к декларации по НДС). Ведь, как известно, исправлять такие «невлияющие» ошибки налоговики также советуют в общем порядке — уточняющим расчетом (см. ЕБНЗ, разд. 101.23). В таком случае, исправив ошибку в Реестре методом «сторно», одновременно также предстоит сделать исправления и в ранее поданном «ошибочном» приложении Д5. Для этого составляют уточняющее приложение Д5 к «ошибочному» периоду, в котором исправляют ошибку похожим образом (т. е. со знаком «-» сторнируют ошибочную запись с неверным ИНН и одновременно следующей строкой приводят правильную запись с верным ИНН контрагента; в итоговой строке «Усього за місяць» уточняющего приложения Д5 в таком случае проставляется прочерк). При этом? исправляя ошибку, вместе с таким уточняющим приложением Д5 подают и уточняющий расчет к «ошибочной» декларации по НДС, в котором данные графы 5 будут полностью дублировать графу 4, а графа 6 — заполняться с прочерком (поскольку ошибка, допущенная в Реестре и, как следствие, — в приложении Д5 к декларации, на стоимостные показатели самой декларации при этом не повлияла). Поэтому порядок исправления ошибок в каждом случае, как видим, будет зависеть от конкретной ситуации. Подробнее об исправлении ошибок по НДС см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 46.
Обратите внимание: выше речь шла об ошибках, выявленных уже после истечения предельного срока подачи декларации по НДС за период, в котором были допущены ошибки (т. е. в том случае, когда подавалась уточняющая декларация). Если же ошибки выявлены до истечения указанного предельного срока и исправлены путем подачи новой отчетной декларации, то уточняющий расчет подаваться не будет, а обновленный Реестр, по всей видимости, с такой декларацией придется подать заново, проставив отметку «Х» в поле 012 «Звітної нової» (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 45, с. 15). Во всяком случае ранее налоговики говорили, что если плательщиком в течение дня направляется несколько копий Реестров, то оригиналом считается электронный документ, отправленный в налоговые органы последним до истечения предельного срока, установленного законодательством для представления налоговой отчетности при условии, что он был сформирован правильно, принят в базу данных и плательщику поступила об этом вторая квитанция (см. ЕБНЗ, разд. 101.21, на данный момент утратила силу).
Если налоговая накладная не внесена в Реестр
Предположим теперь, что налоговая накладная выписана, выдана покупателю, отражена в декларации, но не включена в Реестр, причем указанная ошибка выявлена только в следующем периоде. На наш взгляд, в этом случае плательщику должны по итогам камеральной проверки поданного Реестра прислать уведомление о расхождении с данными контрагента с предложением исправить ошибку в течение 10 дней без применения штрафных санкций (п. 201.6 НКУ). При этом следует в текущий Реестр (т. е. Реестр того периода, в котором была выявлена ошибка) внести сведения о соответствующей налоговой накладной со знаком «плюс». Поскольку в декларации за текущий период налоговые обязательства по данной накладной повторно отражаться не будут, между итогами Реестра и показателями декларации возникнут расхождения. Для объяснения этих расхождений рекомендуем при подаче НДС-отчетности за период, в котором исправлялась ошибка, приложить к Реестру пояснительную записку произвольной формы, в которой объяснить причину расхождений между Реестром и декларацией.
Другое дело, если бы плательщик, предположим, по ошибке забыл начислить налоговые обязательства и выписать налоговую накладную по первому событию. По нашему мнению, в данном случае, исправляя ошибку, следует выписать налоговую накладную (проставив в графе 4 раздела I Реестра обозначение, что данная накладная является уточняющей — «ПНПУ» или «ПНЕУ»). При этом может возникнуть вопрос: под каким номером следует отражать данную налоговую накладную в Реестре? Ведь согласно п. 3 Порядка № 1379 порядковый номер налоговой накладной присваивается в соответствии с ее номером в Реестре. По нашему мнению, порядковый номер данной накладной следует присваивать в общем порядке, т. е. предоставляя текущий номер записи. Данный принцип приемлем ввиду того, что согласно разъяснениям налоговиков нумерация записей в Реестре осуществляется удобным для плательщика способом или с первого номера каждого отчетного налогового периода (ежемесячно, ежеквартально), или нарастающим итогом с начала года и не должна меняться до конца года (п. 2.1 разд. III Порядка № 1340; см. также ЕБНЗ, разд. 101.21). Другими словами, каких-либо дополнительных требований к нумерации записей в Реестре, кроме ее сквозного характера, на протяжении отчетного периода или года налоговики не предъявляют.
А вот с датой составления такой налоговой накладной дело обстоит не так однозначно. Как разъясняют налоговики, составление налоговой накладной и отражение ее в Реестре в другой день, нежели день возникновения налоговых обязательств, законодательством не предусмотрено (см. ЕБНЗ, разд. 101.21). Получается, что когда бы продавец не обнаружил ошибку, и датой составления налоговой накладной, и датой ее выдачи следует указывать именно число, когда плательщику следовало начислить налоговые обязательства (т. е. дату первого события).
Многих плательщиков волнует вопрос: может ли быть признана недействительной налоговая накладная, не внесенная продавцом в раздел I Реестра «Видані податкові накладні»? Не возникнут ли в связи с этим проблемы с начислением налогового кредита у покупателя? Ввиду формулировки п. 201.6 НКУ, согласно которой налоговая накладная должна одновременно отражаться в Реестре выданных накладных продавца (раздел I) и Реестре полученных накладных покупателя (раздел II), исключать вероятность такой трактовки нельзя (особенно с учетом того, что по данным поданных Реестров налоговики проводят сверку показателей в налоговых накладных). Кроме того, налоговики дополнительно указывали, что налоговая накладная подлежит отражению в Реестре в день возникновения налоговых обязательств (ЕБНЗ, разд. 101.21), в чем явно содержится намек на императивность данного требования. Да и в «докодексное» время налоговики в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 35, с. 34, говорили, что налоговая накладная, выписанная и не включенная в Реестр на дату выписки, не может считаться надлежащим образом оформленной. Такое нарушение, по их мнению, приводит к занижению НДС не только у продавца, но и у покупателя, а это означает, что покупатель теряет право на налоговый кредит по такой налоговой накладной. Поэтому, несмотря на то что в ст. 201 НКУ нет прямого указания на то, что невнесение продавцом налоговой накладной в Реестр лишает покупателя права на налоговый кредит, не исключено, что именно так будут подходить к ситуации налоговики. В этом случае безопаснее дождаться, пока продавец внесет сведения о допущенной ошибке в Реестр, и отражать налоговый кредит только после этого.
Впрочем, по нашему мнению, право покупателя на налоговый кредит не должно зависеть от того, включил ли продавец выданную накладную в Реестр. В «докодексное» время мы уже публиковали решения, согласно которым при наличии надлежащим образом оформленной налоговой накладной у покупателя есть все законные основания отразить налоговый кредит (вне зависимости от ее внесения в Реестр продавцом). Такой вывод подтверждают, в частности, определения ВАСУ от 19.06.2007 г. по делу № 7/89-2005 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 4, с. 13 и от 02.10.2008 г. № К-9921/07 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 5, с. 36. Видимо, к данному выводу склоняется и «кодексная» судебная практика: в частности, суды отмечают, что при наличии документов, подтверждающих факт приобретения товаров (работ, услуг), налоговый кредит может быть сформирован и при наличии ошибки в Реестре продавца* (см., например, постановление Полтавского окружного административного суда от 20.07.2012 г. по делу № 2а-1670/8052/11). Следовательно, если руководствоваться данным подходом, то ошибку в Реестре можно рассматривать как нарушение порядка ведения налогового учета, но не как нарушение порядка оформления налоговой накладной. Поэтому декларирование налоговых обязательств продавцом при фактическом осуществлении хозяйственной операции на налоговый кредит покупателя влиять не должно.
* Впрочем, о наличии данной ошибки налоговый орган согласно п. 201.6 НКУ должен сообщить продавцу, а тот в 10-дневный срок имеет возможность исправить ошибку без применения штрафных санкций.
