Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Финансовые расходы в учете предприятия: капитализировать или нет?

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Июнь, 2013/№ 48
Печать
Статья

Финансовые расходы в учете предприятия: капитализировать или нет?

 

 

Если раньше жить в долг считалось, как минимум, неприличным, то сегодня все изменилось и многие уже не представляют себе жизни без банковских кредитов. Не являются исключением и субъекты предпринимательской деятельности: дефицит собственных оборотных средств рано или поздно вынуждает большинство предприятий привлекать заемный капитал. Тут-то и возникает целый ряд вопросов, связанных с порядком отражения финансовых расходов, понесенных в связи с обслуживанием заемного капитала, в бухгалтерском (а значит, и в налоговом) учете предприятий-заемщиков. На некоторые из этих вопросов мы ответим в предлагаемой вашему вниманию статье.

Алла СВИРИДЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

П(С)БУ 31 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2006 г. № 415.

Методрекомендации № 1300 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2010 г. № 1300.

МСБУ 23 — Международный стандарт бухгалтерского учета 23 «Расходы на займы».

 

Как сумма понесенных финансовых расходов отражается в налоговом учете предприятий-заемщиков?

В налоговом учете финансовые расходы, связанные с заимствованиями, учитываются в соответствии с требованиями п.п. 138.10.5 НКУ. Напомним, что согласно упомянутому подпункту Кодекса в состав прочих расходов деятельности включаются финансовые расходы в виде начисленных процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных НКУ, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ 31). Аналогичные требования содержатся и в п. 141.1 НКУ, которым разрешено относить в состав расходов любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога, опять же за исключением финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31.

Другими словами, некапитализируемые на основании П(С)БУ 31 суммы финансовых расходов, понесенных связи с обслуживанием займов, отражаются в составе финансовых расходов отчетного периода. А вот суммы процентов, которые по правилам бухучета подлежат капитализации, в налоговом учете включаются в себестоимость квалификационных активов.

Датой увеличения налоговых расходов по некапитализируемым процентам является дата признания таких процентов, т. е. дата их начисления в бухгалтерском учете. Этот вывод следует из положений п. 141.1 и п.п. 138.5.2 НКУ.

Что касается даты отражения расходов по капитализируемым процентам, то она будет зависеть от того, себестоимость какого квалификационного актива они увеличивают. Так, если финансовые расходы включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, то такие затраты будут увеличивать налоговые расходы предприятия в составе амортизации стоимости такого объекта. Если же расходы на проценты и другие финансовые расходы включаются в себестоимость готовой продукции с длительным операционным циклом, то они, вместе с другими расходами, формирующими себестоимость готовой продукции, попадут в состав налоговых расходов в периоде признания доходов от ее реализации.

Как видим, порядок бухгалтерского учета финансовых расходов предприятия имеет большое значение и для налогового учета таких затрат, а правильное применение требований П(С)БУ 31 поможет избежать ошибок при отражении финансовых расходов в налоговой отчетности. Поэтому дальше подробно опишем правила бухгалтерского учета финансовых расходов предприятий-заемщиков.

 

Что включает в себя понятие «финансовые расходы» для целей применения П(С)БУ 31?

В соответствии с определением, приведенным в п. 3 П(С)БУ 31, финансовые расходы — это расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями (т. е. проценты, связанные с получением займов, по векселям, облигациям, а также другим краткосрочным и долгосрочным обязательствам, на которые начисляются проценты).

Конкретизирует перечень финансовых расходов для целей бухгалтерского учета п. 1.3 Методрекомендаций № 1300, согласно которому финансовые расходы включают в себя:

— проценты за пользование краткосрочными и долгосрочными кредитами банков, банковским овердрафтом;

— проценты по облигациям выпущенным, векселям выданным;

— дисконт по облигациям*, амортизацию других скидок, связанных с займами;

— проценты по финансовой аренде активов.

* Как указано в п. 4.8 Методрекомендаций № 1300, амортизацию дисконта и премии по облигациям рассчитывают методом эффективной ставки процента. Пример расчета дисконта по эмитированным предприятием облигациям представлен в приложении 2 к Методрекомендациям № 1300.

Со своей стороны отметим, что приведенный в Методрекомендациях № 1300 перечень финансовых расходов не является исчерпывающим и может включать также другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями. Например, на наш взгляд, к финансовым расходам следует относить проценты по товарному кредиту. А вот МСБУ 23 (аналог нашего П(С)БУ 31) к расходам на займы относит также курсовые разницы, которые возникают вследствие получения займов в иностранной валюте, если они рассматриваются как корректировка расходов на уплату процентов.

 

Как признанные финансовые расходы отражаются в бухгалтерском учете предприятия?

Порядок признания финансовых расходов в бухгалтерском учете устанавливает п. 4 П(С)БУ 31, в соответствии с которым юридические лица финансовые расходы признают расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами), кроме финансовых расходов, которые капитализируются**.

** Нужно уточнить, что в соответствии с требованиями П(С)БУ 31 капитализировать отдельные финансовые расходы обязаны далеко не все предприятия. О том, кто имеет право вовсе не осуществлять капитализацию финансовых расходов, расскажем чуть позже.

Как видим, в общем случае финансовые расходы отражаются в составе расходов отчетного периода и не увеличивают первоначальную стоимость приобретенных (произведенных, построенных, созданных, выращенных) активов. Вместе с тем, в некоторых случаях (в каких — расскажем ниже) их сумму все же придется капитализировать*.

* Согласно п. 3 П(С)БУ 31 под капитализацией финансовых расходов принято понимать включение финансовых расходов в себестоимость квалификационного актива.

Начисление финансовых расходов (как некапитализируемых, так и подлежащих капитализации) на счетах бухгалтерского учета отражается по дебету субсчета 951 «Проценты за кредит» или субсчета 952 «Прочие финансовые расходы» в корреспонденции с кредитом субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам». После этого сумма некапитализируемых финансовых расходов отчетного периода списывается с кредита субсчета 951 или 952 в дебет субсчета 792 «Результат финансовых операций». В свою очередь сумма финансовых расходов, подлежащих капитализации, списывается с кредита субсчета 951 или 952 в дебет соответствующего субсчета учета капитальных инвестиций или других квалификационных активов (субсчета 151, 152, счет 23 и т. д.).

 

Какие субъекты хозяйствования не капитализируют финансовые расходы?

Прежде всего следует отметить, что в соответствии с п. 2 П(С)БУ 31 его нормы не применяют бюджетные учреждения и организации. Соответственно такие субъекты хозяйствования капитализацию финансовых расходов в бухгалтерском учете не отражают.

Кроме того, п. 4 П(С)БУ 31 и п. 1.1 Методрекомендаций № 1300 предусматривают, что не должны капитализировать финансовые расходы:

— субъекты малого предпринимательства — юридические лица (т. е. юридические лица — субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и годовой доход от любого вида деятельности не превышает сумму, эквивалентную 10 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (ч. 3 ст. 55 ХКУ));

— представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности;

— юридические лица, которые не занимаются предпринимательской деятельностью (т. е. неприбыльные организации).

Перечисленные субъекты хозяйствования всю сумму понесенных финансовых расходов признают расходами того текущего отчетного периода, за который таковые были начислены (признаны обязательствами), и не капитализируют их.

Обратите внимание: п. 2 П(С)БУ 31 предусмотрено также, что нормы этого документа не применяют и те предприятия, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по МСФО. Однако в этом случае упомянутое ограничение со стороны П(С)БУ 31 вовсе не означает, что такие субъекты предпринимательства имеют право вообще не капитализировать финансовые расходы. Имеется в виду, что такие предприятия при отражении расходов, понесенных в связи с привлечением заемного капитала, в том числе при принятии решения о необходимости их капитализации, будут руководствоваться требованиями МСБУ 23.

 

В каких случаях финансовые расходы подлежат капитализации?

Как предусмотрено п. 5 П(С)БУ 31 капитализация применяется только к суммам тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива. Аналогичная норма предусмотрена и в п. 2.2 Методрекомендаций № 1300.

Проще говоря, капитализации подлежат не все финансовые расходы, а только их часть, понесенная в связи с созданием квалификационных активов. Капитализированные финансовые расходы включаются в себестоимость квалификационного актива, под которой п. 3 П(С)БУ 31 понимает расходы на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, выращивание и доведение квалификационного актива до состояния, пригодного для использования с запланированной целью или продажи.

Для целей капитализации финансовых расходов П(С)БУ 31 все заимствования предприятия разделяет на:

1) непосредственно (прямо) связанные с созданием квалификационного актива — целевой заем на создание квалификационного актива;

2) непосредственно (прямо) связанные с неквалификационными активами;

3) ни с чем непосредственно (прямо) не связанные — нецелевой заем.

Финансовые расходы по займам, непосредственно связанным с созданием квалификационных активов (п. 1), а также по нецелевым займам (п. 3), подлежат капитализации по правилам, установленным пп. 6 — 14 П(С)БУ 31.

Что касается финансовых расходов, напрямую связанных с неквалификационными активами (п. 2), то они вообще никогда не могут быть капитализированы. Их место в любом случае в составе расходов отчетного периода. Соответственно в расчет определения величины финансовых расходов, подлежащих капитализации, они не принимаются.

Кроме того, в соответствии с п. 1.8 Методрекомендаций № 1300 не допускается капитализация финансовых расходов на строительство и/или изготовление, производство квалификационных активов, оцененных по справедливой стоимости, в частности, биологических активов и инвестиционной недвижимости.

 

Какие активы предприятия следует относить к квалификационным активам?

Итак, мы уже поняли, что для учета финансовых расходов принципиальное значение имеет, с созданием (производством, строительством, приобретением, выращиванием) какого актива они связаны. Ведь финансовые расходы включаются в состав себестоимости не любого актива, а именно квалификационного.

В соответствии с п. 3 П(С)БУ 31 под квалификационными активами понимают активы, которые обязательно требуют существенного времени для их создания. При этом согласно п. 1.6 Методрекомендаций № 1300, а также по разъяснениям Минфина, изложенным в письмах от 01.06.2006 г. № 31-34000-10-5/11601 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 3) и от 16.02.2011 г. № 31-34020-07-16/4220, существенным временем для создания, подготовки к использованию или продаже актива считается время, составляющее более 3 месяцев.

Примерный перечень квалификационных активов приведен в приложении 1 к П(С)БУ 31, а также в п. 1.7 Методрекомендаций № 1300. Так, в качестве квалификационных активов могут выступать:

незавершенные капитальные инвестиции в изготовление (строительство) основных средств (домов, зданий, сооружений, оборудования, других объектов);

незавершенные капитальные инвестиции в выращивание многолетних насаждений;

незавершенные капитальные инвестиции в разработку (создание) нематериальных активов (программных продуктов и др.);

инвестиционная недвижимость, требующая реконструкции, достройки, реставрации и прочего улучшения;

незавершенное производство продукции с длительным (существенным) операционным циклом — запасы, требующие существенного времени для их изготовления (например, вино, коньяк, требующие несколько лет (месяцев) технологической выдержки, и т. п.).

Как видите, в большинстве случаев квалификационные активы характеризуются как необоротные. Вместе с тем при определенных обстоятельствах таковыми могут быть и запасы. То есть чаще всего о капитализации финансовых расходов речь будет идти в случае приобретения (изготовления, строительства, создания) необоротных активов, однако иногда необходимость в капитализации процентов может возникнуть и при осуществлении заимствований на создание оборотных активов.

Отдельно подчеркнем: активы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого промежутка времени (менее 3 месяцев), а также активы, которые готовы для использования по назначению или для продажи, являются неквалификационными активами. Поэтому, например, проценты по кредиту на приобретение уже готового объекта основных средств не могут быть капитализированы, а признаются расходами отчетного периода. В соответствии с приложением 1 к П(С)БУ 31 к неквалификационным активам можно, в частности, отнести товары, готовую продукцию, незавершенное производство продукции с коротким (несущественным) операционным циклом, производственные запасы, приобретенные для использования в производстве продукции (работ, услуг) и в иной операционной деятельности
и т. д. Кроме того, к неквалификационным активам относятся и финансовые инвестиции (инвестиции в долговые ценные бумаги или инструменты собственного капитала).

 

Как определить период, в течение которого финансовые расходы подлежат капитализации?

Как указано в п. 2.3 Методрекомендаций № 1300, капитализация финансовых расходов осуществляется только в течение периода создания квалификационного актива.

Момент начала и прекращения процедуры капитализации финансовых расходов позволяют определить пп. 10 и 13 П(С)БУ 31, а также пп. 2.7 и 2.9 Методрекомендаций № 1300.

Итак, капитализация финансовых расходов начинается при наличии таких условий (п. 10
П(С)БУ 31
и п. 2.7 Методрекомендаций № 1300):

осуществлены расходы, связанные с созданием квалификационного актива;

понесены финансовые расходы, связанные с созданием квалификационного актива;

начаты работы по приобретению, сооружению и/или изготовлению квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, выполняемые до начала создания такого актива (например, получение разрешений, необходимых для начала строительства, и т. п.).

Таким образом, только при одновременном соблюдении всех перечисленных выше условий финансовые расходы подлежат капитализации, а значит, их следует включать в себестоимость квалификационного актива.

Например, предприятие получило в банке целевой кредит на строительство офисного здания в марте, а фактически затраты по созданию объекта были понесены в мае. В этом случае капитализировать уплаченные проценты за пользование кредитом возможно только с мая. До этого момента начисленные проценты должны быть признаны расходами текущего отчетного периода, ввиду того что не были осуществлены расходы на создание квалификационного актива.

Капитализация финансовых расходов прекращается после завершения работ по созданию квалификационного актива, а именно после (п. 13 П(С)БУ 31 и п. 2.9 Методрекомендаций № 1300):

— ввода в эксплуатацию основных средств застройщиком;

— ввода в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов, создававшихся предприятием;

— завершения подрядчиком работ по строительному контракту;

— оприходования готовой продукции с существенным по времени операционным циклом.

Другими словами, капитализация финансовых расходов прекращается после осуществления в бухгалтерском учете предприятия записей по дебету счетов 10 «Основные средства», 12 «Нематериальные активы», 16 «Долгосрочные биологические активы» в корреспонденции с кредитом счета 15 «Капитальные инвестиции» либо по дебету счетов 26 «Готовая продукция», 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» и кредиту счета 23 «Производство». Финансовые расходы, возникшие после этого, уже не могут быть капитализированы, а подлежат списанию на расходы деятельности предприятия.

Предположим, предприятие получило целевой кредит для завершения строительства объекта основных средств сроком на 6 месяцев (январь — июнь 2013 года). По истечении 5 месяцев с момента получения кредита (в мае 2013 года) объект был введен в эксплуатацию. В рассматриваемой ситуации капитализации подлежат только те проценты, которые начислены за период ведения работ по строительству объекта, а именно с января по май 2013 года (5 месяцев). Проценты за последний месяц пользования кредитом (июнь 2013 года) признаются расходами текущего периода.

Отдельное правило прекращения капитализации финансовых расходов предусмотрено п. 14
П(С)БУ 31
для случаев, когда создание квалификационного актива осуществляется частями. Так, если создание квалификационного актива осуществляется частями, каждая из которых может отдельно использоваться по целевому назначению до завершения создания других частей, капитализация финансовых расходов относительно частей, которые могут использоваться, прекращается в периоде, следующем за тем, в котором все работы по созданию таких частей квалификационного актива завершены.

Примером квалификационного актива, в котором каждая часть может быть пригодна к использованию по назначению, в то время как строительство других его составных частей еще продолжается, является бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых возможно использовать отдельно.

И наконец в отдельных случаях П(С)БУ 31 предусматривает возможность приостановления капитализации финансовых расходов. При этом причиной для приостановления капитализации является прекращение активной деятельности, связанной с созданием квалификационного актива или его подготовкой для использования по назначению или продажи, на существенное время (п. 11 П(С)БУ 31 и п. 2.8 Методрекомендаций № 1300). При этом под существенным временем, как вы помните, следует понимать период времени продолжительностью более 3 месяцев (п. 1.6 Методрекомендаций № 1300).

После возобновления работ финансовые расходы вновь подлежат капитализации, т. е. включаются в состав себестоимости квалификационного актива.

И наконец, необходимость приостанавливать капитализацию финансовых расходов не возникает в случаях, перечисленных в п. 12 П(С)БУ 31, а именно на период:

— осуществления технической и административной работы;

— временной задержки работ по созданию квалификационного актива, являющейся необходимой составляющей процесса его создания.

 

Каковы общие правила определения суммы расходов на создание квалификационного актива?

В соответствии с п. 2.4 Методрекомендаций № 1300 размер финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационного актива, определяется путем умножения расходов на создание квалификационного актива (средневзвешенной суммы инвестиций) на норму капитализации.

Как видим, для успешного расчета капитализируемой суммы процентов предприятию нужно, прежде всего, точно знать сумму расходов, понесенных в связи с созданием квалификационного актива в течение периода капитализации. При определении этого показателя следует учитывать два важных правила, сформулированных в п. 5 П(С)БУ 31,
согласно которому расходы (инвестиции) на создание квалификационного актива для целей капитализации:

включают лишь расходы в виде уплаченных денежных средств, переданных других активов или принятых обязательств по начислению процентов;

уменьшаются на сумму любых полученных промежуточных выплат и целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива.

Обратите внимание: из приведенных норм
П(С)БУ 31
следует, что величина расходов на создание квалификационного актива определяется именно в размере фактически выплаченных денежных средств, переданных других активов и принятых обязательств по начислению процентов. Именно такой полученный расчетным путем показатель участвует в исчислении размера капитализируемых финансовых расходов. Наглядно это демонстрируют примеры 2 и 3 приложения 2 к П(С)БУ 31, где кредиторская задолженность подрядчику (т. е. неоплаченные расходы) исключена из расчета суммы расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива.

Подробно порядок определения величины расходов на создание квалификационного актива, включаемой в расчет суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации, описан в разд. III Методрекомендаций № 1300. Причем установленные в нем правила расчета зависят от того, непосредственно связаны или непосредственно не связаны заимствования предприятия с созданием квалификационного актива.

 

Как определить сумму расходов на создание квалификационного актива, если заимствования непосредственно связаны с его созданием?

В этом случае сумма расходов на создание квалификационного актива определяется по правилам, установленным п. 3.2 Методрекомендаций № 1300, согласно которому, если заимствования предприятия непосредственно связаны с созданием квалификационного актива, расходы (инвестиции) на его создание определяются как общая сумма расходов, осуществленных в течение периода создания актива.

Пример 1. Предприятие во II квартале 2013 года осуществляло капитальные инвестиции для создания квалификационного актива в таких размерах: апрель — 200000 грн.; май — 150000 грн.; июнь — 120000 грн.

Общая сумма инвестиций (расходов) на создание квалификационного актива за II квартал 2013 года составляет (при условии, что в течение II квартала 2013 года предприятие не получало каких-либо промежуточных выплат или целевого финансирования):

200000 грн. + 150000 грн. + 120000 грн. = 470000 грн.

При получении предприятием промежуточных выплат, авансов или целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива, такие суммы исключаются из общей суммы расходов на создание квалификационного актива (п. 3.3 Методрекомендаций № 1300). Так (по условиям примера 1), при получении в мае целевого финансирования в связи с созданием квалификационного актива в размере 70000 грн. квартальная сумма расходов на его создание будет составлять уже не 470000 грн., а 400000 грн. (470000 грн. - 70000 грн.).

Забегая вперед, скажем, что предприятиям, имеющим только целевые заимствования, исчислять фактические расходы на создание квалификационного актива, понесенные в течение периода капитализации, совершенно не обязательно, поскольку в данной ситуации начисленные за этот период финансовые расходы в полной сумме относятся на увеличение себестоимости такого актива. А вот при наличии только нецелевых заимствований или одновременно целевых и нецелевых заимствований без определения расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива никак не обойтись.

 

Как определить сумму расходов на создание квалификационного актива, если заимствования носят нецелевой характер?

В ситуации, когда заимствования предприятия непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, расходы на создание квалификационного актива определяются как средневзвешенная сумма расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива. На это прямо указывает п. 3.4 Методрекомендаций № 1300.

При исчислении такой средневзвешенной суммы расходов (инвестиций) за отчетный период фактические расходы на создание квалификационного актива каждого периода (дня, месяца) умножаются на соответствующий взвешенный коэффициент расходов (инвестиций), который рассчитывается как отношение количества дней (месяцев) отчетного периода, в течение которых инвестиции были составляющей стоимости квалификационного актива, к общему количеству дней (месяцев) в этом отчетном периоде (см. пример 2 приложения 2 к П(С)БУ 31, п. 3.4 Методрекомендаций № 1300). В виде формулы расчет средневзвешенной суммы расходов (инвестиций) можно представить так:

img 1

Обратите внимание: в случае когда расходы осуществлены не первого числа месяца, в расчет взвешенного коэффициента расходов (инвестиций) принимаются именно дни.

Пример 2. В феврале 2013 года предприятием были выпущены нецелевые облигации на сумму 300000 грн. сроком на два года с ежеквартальным начислением процентов в размере 12 % годовых.

В апреле 2013 года предприятие начало строительство здания склада. В течение апреля — июня 2013 года были осуществлены и оплачены капитальные инвестиции в сумме 415000 грн.

Средневзвешенная сумма расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива — здания склада за II квартал 2013 года, которая впоследствии будет учтена при расчете суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации, определяется таким образом (см. табл. 1):

 

Таблица 1

Расчет средневзвешенной суммы расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива

Дата

Сумма расходов (инвестиций), грн.

Взвешенный коэффициент расходов (инвестиций)*

Средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), грн. (гр. 2 х гр. 3)

1

2

3

4

10.04.2013

90000

0,90109890

81098,90

26.04.2013

85000

0,72527472

61648,35

14.05.2013

50000

0,52747253

26373,63

29.05.2013

65000

0,36263736

23571,43

07.06.2013

55000

0,26373626

14505,49

19.06.2013

70000

0,13186813

9230,77

Всего

415000

Х

216428,57

*Рассчитывается как отношение количества дней отчетного периода, в течение которых инвестиции были составляющей стоимости квалификационного актива, к общему количеству дней в этом отчетном периоде.
Например, коэффициент для инвестиций, осуществленных 10.04.2013 г., рассчитывается так:
82 (21 день апреля + 31 день мая + 30 дней июня) : 91 (30 дней апреля + 31 день мая + 30 дней июня)
= 0,90109890.

 

Таким образом, средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), которая будет участвовать в расчете суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации, составляет 216428,57 грн.

В том случае, если инвестиции в создание квалификационного актива осуществляются в течение нескольких отчетных периодов, следует помнить, что средневзвешенная сумма расходов на создание квалификационного актива в текущем квартале включает всю сумму расходов на создание такого актива, понесенных в предыдущем(-их) квартале(-ах), и сумму капитализированных в предыдущем(-их) квартале(-ах) расходов на займы (п. 3.5 Методрекомендаций № 1300).

Порядок применения этого правила на практике наглядно проиллюстрирован в примере 4 приложения 2 к П(С)БУ 31.

При этом особо обратите внимание: расходы (инвестиции) на создание квалификационного актива, осуществленные до начала периода капитализации, при исчислении величины средневзвешенных расходов в расчет не принимаются.

Пример 3. В феврале 2013 года предприятие начало строительство здания офиса. Единственным долговым обязательством предприятия на начало этого года были долгосрочные облигации со ставкой 12 % годовых (условно) на сумму 2500000 грн. со сроком погашения 31 декабря 2015 года.

1 апреля 2013 года предприятие получило в банке нецелевой кредит на сумму 3000000 грн. сроком на один год. Ставка по займу составляет 21 % годовых (условно). Проценты начисляются и уплачиваются ежеквартально.

В первом полугодии 2013 года расходы на строительство здания офиса составили, грн.:

1 февраля — 1500000 грн.;

28 февраля — 1200000 грн.;

1 апреля — 1900000 грн.;

30 апреля — 1800000 грн.;

31 мая — 1500000 грн.;

30 июня — 650000 грн.

Сумма капитализированных финансовых расходов в I квартале 2013 года составила 28000 грн.

По условиям примера и с учетом требований п. 3.5 Методрекомендаций № 1300 средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), связанных со строительством здания офиса, во II квартале 2013 года рассчитывается так:

(1500000 грн. + 1200000 грн. + 28000 грн.) + 1900000 грн. + (1800000 грн. х 2/3) + (1500000 грн. х 1/3) = (2728000 грн. + 1900000 грн. + 1200000 грн. + 500000 грн.) = 6328000 грн.

Как видим, средневзвешенная сумма расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива во II квартале 2013 года определена с учетом всей суммы расходов на создание данного актива в предыдущем квартале (2700000 грн.) и суммы капитализированных расходов на займы в таком предыдущем квартале (28000 грн.).

 

Как рассчитать сумму расходов на создание запасов, требующих существенного времени для их изготовления?

Расходы на создание запасов, требующих существенного времени для изготовления (незавершенное производство продукции с длительным операционным циклом), определяются как среднемесячная себестоимость незавершенного производства в текущем месяце, т. е. путем деления на 2 суммы незавершенного производства на начало и конец месяца (п. 3.6 Методрекомендаций № 1300). Механизм данного расчета приведен в примере 5 приложения 2 к П(С)БУ 31.

Пример 4. Стоимость незавершенного производства коньяка, находящегося в состоянии технологической выдержки, на 1 января 2013 года составляет 5000000 грн.

Предприятие 30 апреля 2013 года выпустило облигации на сумму 500000 грн. сроком на два года с годовой ставкой 12 % (условно).

В течение января — мая 2013 года произведены следующие расходы на обеспечение технологического процесса выдержки коньяка: за январь — 60000 грн., за февраль — 70000 грн., за март — 50000 грн., за апрель — 60000 грн., за май — 90000 грн. Технологический процесс выдержки завершен в июне 2013 года.

Другие производственные и капитальные инвестиции в квалификационные активы в этот период предприятием не осуществлялись.

Итак, себестоимость незавершенного производства технологического процесса выдержки (до капитализации финансовых расходов) по состоянию на 30.04.2013 г. составила 5240000 грн. (5000000 грн. + 60000 грн. + 70000 грн. + 50000 грн. + 60000 грн.), по состоянию на 31.05.2013 г. — 5330000 грн. (5240000 грн. + 90000 грн.).

В итоге средневзвешенная себестоимость незавершенного производства технологического процесса выдержки коньяка за май рассчитывается следующим образом:

(5240000 грн. + 5330000 грн.) : 2 = 5285000 грн.

 

Каким образом осуществляется расчет нормы капитализации финансовых расходов?

Порядок расчета нормы капитализации финансовых расходов будет зависеть от вида полученных предприятием заимствований, а также от их количества. Рассмотрим различные варианты определения нормы капитализации финансовых расходов.

1. У предприятия имеется только один заем, непосредственно связанный с созданием квалификационного актива. В этом случае согласно п. 5.1 Методрекомендаций № 1300 норма капитализации равняется процентной ставке за пользование займами.

Например, предприятие получило банковский кредит на создание квалификационного актива в сумме 500000 грн. сроком на 1 год. Ставка процентов по кредиту составляет 24 % годовых (условно).

В этом случае норма капитализации составляет 0,24 (24 %) в год, или 0,02 (2 %) в месяц.

Обратите внимание: по сути, если у предприятия имеются только заимствования, непосредственно связанные с созданием квалификационного актива, то исчислять норму капитализации нет необходимости, поскольку вся сумма финансовых расходов, понесенных в период капитализации (за исключением дохода от временного инвестирования заемных средств), включается в себестоимость квалификационного актива (пп. 4.2 и 4.4 Методрекомендаций № 1300).

2. У предприятия имеется только один заем, непосредственно не связанный с созданием квалификационного актива. В этом случае также нужно исходить из требований п. 5.1 Методрекомендаций № 1300 и норму капитализации финансовых расходов принимать на уровне процентной ставки за пользование соответствующим займом за отчетный период (месяц, квартал, полугодие, год).

Скажем, если годовая процентная ставка по займу составляет 30 %, то норма капитализации за год будет составлять 0,30 (30 %) или 0,025 (2,5 %) в месяц.

3. Предприятие имеет заем, непосредственно связанный с созданием квалификационных активов, и заем, непосредственно не связанный с созданием квалификационных активов. В такой ситуации, согласно п. 5.2 Методрекомендаций № 1300, норма капитализации по каждому из этих займов определяется в размере процентов за пользование каждым из них.

4. У предприятия несколько долговых обязательств, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива. При таких обстоятельствах норма капитализации финансовых расходов определяется расчетным путем в соответствии с п. 3 П(С)БУ 31 и п. 5.3 Методрекомендаций № 1300 как частное от деления суммы расходов на проценты, которые необходимо уплатить по каждому нецелевому обязательству, на сумму этих обязательств (кроме непосредственно связанных с квалификационным активом или имеющих целевое назначение) предприятия в течение отчетного периода,
т. е. равняется средневзвешенной процентной ставке за пользование всеми непогашенными нецелевыми заимствованиями.

В виде формулы расчет нормы капитализации финансовых расходов по нескольким долговым обязательствам, непосредственно не связанным с созданием квалификационного актива, можно представить так:

img 2

Расчет нормы капитализации (средневзвешенной процентной ставки) по нецелевым заимствованиям приведен в примере 2 приложения 2 к П(С)БУ 31.

Пример 5. 01.02.2013 г. предприятие выпустило нецелевые облигации на сумму 600000 грн. сроком на 3 года, проценты по которым начисляются и выплачиваются ежеквартально из расчета 18 % годовых (условно).

Наряду с этим в составе задолженности предприятия числится обязательство по непогашенному долгосрочному нецелевому кредиту, полученному в 2012 году в сумме 200000 грн., процентная ставка по которому составляет 24 % годовых (условно).

В апреле 2013 года предприятие начало строительство здания склада. В течение апреля — июня 2013 года были осуществлены и оплачены капитальные инвестиции в сумме 510000 грн.

Итак, за II квартал 2013 года по облигационному займу будут начислены проценты в сумме 26926,03 грн. (600000 грн. х 18 % : 100 % х 91 день : 365 дней).

Сумма начисленных за II квартал 2013 года процентов по нецелевому кредиту составит 11967,12 грн. (200000 грн. х 24 % : 100 % х 91 день : 365).

Норма капитализации финансовых расходов во II квартале 2013 года, рассчитанная по указанной выше формуле, составит:

(26926,03 грн. + 11967,12 грн.) : (600000 грн. + 200000 грн.) = 0,04862 или 4,862 %.

5. Предприятие имеет несколько займов, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива. В таком случае в соответствии с абзацем вторым п. 5.2 Методрекомендаций № 1300 норма капитализации для каждого из таких займов будет равна процентной ставке за пользование каждым из них.

 

Как определить сумму капитализируемых расходов, если заем непосредственно связан с созданием квалификационного актива?

Для исчисления суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации, предприятию необходимо четко определиться (п. 4.1 Методрекомендаций № 1300):

— связаны непосредственно или не связаны непосредственно заимствования с созданием квалификационного актива (так как при целевом заимствовании вся сумма финансовых расходов, связанная с ним, попадает в себестоимость квалификационного актива, а при нецелевом — только ее часть);

— не использованы ли заемные средства на финансовые инвестиции;

— не истек ли срок создания квалификационного актива в то время, как проценты за заем предприятие продолжает выплачивать, ведь, повторим, капитализация финансовых расходов осуществляется только в течение периода создания квалификационного актива.

В тех случаях, когда предприятием получен заем специально для приобретения, строительства или производства какого-либо конкретного квалификационного актива, понесенные в отчетном периоде фактические финансовые расходы, связанные с данным заимствованием, могут быть четко установлены, поэтому они полностью включаются в себестоимость этого актива (п. 6 П(С)БУ 31). О том же говорит и п. 4.2 Методрекомендаций № 1300. Порядок расчета финансовых расходов по целевым займам, подлежащих капитализации, рассмотрен в примере 1 приложения 2 к П(С)БУ 31.

Пример 6. Предприятие для окончания строительства здания склада получило в банке целевой кредит в размере 350000 грн. сроком на один год под 24 % годовых. На балансе предприятия не числятся другие заимствования (в виде кредитов, процентных ценных бумаг, обязательств по финансовой аренде и по облигациям).

При условии, что на дату погашения задолженности по кредиту строительство еще не завершено, включению в себестоимость квалификационного актива подлежит вся сумма финансовых расходов:

350000 грн. х 24 % : 100 % = 84000 грн.

Если бы строительство здания склада осуществлялось в течение 10 месяцев с момента получения указанного кредита, тогда капитализации подлежали бы проценты за пользование займом, уплаченные в течение срока создания квалификационного актива в размере 70000 грн. (350000 грн. х 24 % : 100 % х 10 мес. : 12 мес.). Проценты за пользование займом в оставшиеся 2 месяца в сумме 14000 грн. (84000 грн. - 70000 грн.) в такой ситуации должны быть признаны расходами соответствующего отчетного периода.

При этом согласно п. 6.1 Методрекомендаций № 1300 сумму всех понесенных предприятием финансовых расходов — процентов за кредит (84000 грн.) в бухгалтерском учете отражают по дебету субсчета 951 в корреспонденции с кредитом субсчета 684. Только затем сумму капитализируемых финансовых расходов (70000 грн.) корреспонденцией счетов дебет субсчета 151кредит субсчета 951 включают в себестоимость квалификационного актива, а остальную сумму (14000 грн.) списывают на расходы отчетного периода по дебету субсчета 792 и кредиту субсчета 951.

Как видите, порядок расчета капитализируемых расходов по целевым займам не вызывает особых затруднений. Осложняется этот, в общем-то, простой порядок расчета в том случае, когда предприятие-заемщик не сразу использует всю сумму целевых заемных средств, а часть заимствования временно инвестирует в ценные бумаги или осуществляет другую финансовую инвестицию.

Согласно п. 4.4 Методрекомендаций № 1300, сумма полученного от такой инвестиции дохода исключается из суммы финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива. Проще говоря, в данном случае капитализируемая сумма будет равна фактическим затратам по займу за отчетный период за вычетом любого полученного по этому инвестированию дохода.

Пример 7. Предприятие осуществляет строительство складского помещения. Для финансирования строительства в начале реализации проекта были выпущены целевые облигации на сумму 500000 грн. сроком на два года с годовой ставкой 13 % (условно). Временно свободные денежные средства в размере 50000 грн. были размещены предприятием в банке как краткосрочный вклад на период 6 месяцев под 22 % годовых.

По данным рассматриваемого примера доход, полученный предприятием от осуществления краткосрочной финансовой инвестиции, составляет 5500 грн. (50000 грн. х 22 % : 100 % х 6 мес. : 12 мес.). Причем рассчитанная таким образом сумма дохода исключается из суммы финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива. То есть за отчетный год капитализированы будут финансовые расходы, уменьшенные на размер полученных процентов по депозиту:

500000 грн. х 13 % : 100 % - 5500 грн. = 59500 грн.

 

В каком порядке рассчитывается сумма капитализируемых расходов, если заем непосредственно не связан с созданием квалификационного актива?

Как указано в п. 7 П(С)БУ 31, при наличии у предприятия займов (непогашенных долговых обязательств), непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, размер финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива (капитализации), определяется как произведение средневзвешенной суммы расходов (инвестиций) на создание данного актива (с учетом расходов на создание такого квалификационного актива на начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые расходы) и нормы капитализации финансовых расходов*. Аналогичное правило устанавливает и п. 4.5 Методрекомендаций № 1300.

* О том, как определить сумму расходов на создание квалификационного актива в случае, если заимствования предприятия носят нецелевой характер, мы рассказывали на с. 26.

Методика расчета величины подлежащих капитализации финансовых расходов приведена в примере 2 приложения 2 к П(С)БУ 31. Предлагаем свой пример расчета суммы капитализируемых финансовых расходов.

Пример 8. 01.02.2013 г. предприятие для пополнения собственных оборотных средств получило в банке краткосрочный кредит сроком на 10 месяцев в сумме 500000 грн. Годовая процентная ставка по этому займу составила 22 % годовых (условно).

Кроме того, на балансе предприятия числится обязательство по нецелевым облигациям, эмитированным в 2011 году на сумму 1000000 грн. сроком на 3 года, проценты по которым начисляются и выплачиваются ежеквартально из расчета 12 % годовых (условно).

В апреле 2013 года предприятие начало строительство производственного здания. В течение апреля — июня 2013 года были осуществлены и оплачены капитальные инвестиции в сумме 540000 грн.

Прежде всего по данным примера определим средневзвешенную сумму расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива (см. табл. 2):

 

Таблица 2

Расчет средневзвешенной суммы расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива

Дата

Сумма расходов (инвестиций), грн.

Взвешенный коэффициент расходов (инвестиций)

Средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), грн. (гр. 2 х гр. 3)

1

2

3

4

01.04.2013

100000

1,0

100000,00

25.04.2013

80000

0,73626374

58901,10

10.05.2013

95000

0,57142857

54285,71

23.05.2013

75000

0,42857143

32142,86

11.06.2013

85000

0,21978022

18681,32

25.06.2013

105000

0,06593407

6923,08

Всего

540000

Х

270934,07

 

Таким образом, средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), которая будет участвовать в расчете суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации, составляет 270934,07 грн.

Теперь определим норму капитализации финансовых расходов с учетом того, что сумма начисленных за II квартал 2013 года процентов по кредиту составила 27424,66 грн. (500000 грн. х 22 % : 100 % х 91 день : 365 дней), а процентов по облигационному займу — 29917,81 грн. (1000000 грн. х 12 % : 100 % х 91 день : 365 дней):

(27424,66 грн. + 29917,81 грн.) : (500000 грн. + 1000000 грн.) = 0,03823 или 3,823 %.

В таком случае сумма финансовых расходов, подлежащая включению во II квартале в себестоимость квалификационного актива, равняется:

270934,07 грн. х 0,03823 = 10357,81 грн.

Остальная сумма финансовых расходов в виде процентов 46984,66 грн. (27424,66 грн. + 29917,81 грн. - 10357,81 грн.) включается в расходы отчетного периода.

 

Как определить сумму капитализируемых расходов, если в учете предприятия одновременно числятся и целевые, и нецелевые заимствования?

При наличии у предприятия заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива, и других непогашенных долговых обязательств, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, сумму подлежащих капитализации финансовых расходов следует определять с учетом требований п. 8 П(С)БУ 31 и п. 4.6 Методрекомендаций № 1300.

Так, в анализируемой ситуации величина финансовых расходов, подлежащая включению в отчетном периоде в себестоимость квалификационного актива, определяется в такой последовательности:

1. По правилам, установленным п. 6 П(С)БУ 31, рассчитывается сумма капитализируемых финансовых расходов по займам, непосредственно связанным с созданием квалификационного актива (целевым заимствованием).

2. Рассчитывается сумма финансовых расходов по займам, непосредственно не связанным с созданием квалификационных активов. Для этого из средневзвешенного значения расходов (инвестиций) за отчетный период вычитается сумма займов, специально полученных для создания квалификационного актива (п. 4.6 Методрекомендаций № 1300), после чего полученная величина умножается на норму капитализации финансовых расходов по нецелевым заимствованиям.

3. Путем сложения сумм, рассчитанных в описанном выше порядке, определяется общая сумма финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива.

Таким образом, в случае, когда у предприятия учитываются займы, непосредственно связанные с созданием квалификационного актива, и других непогашенных долговых обязательств, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, сумма капитализируемых финансовых расходов рассчитывается по формуле:

img 3 

Порядок расчета капитализируемых финансовых расходов в ситуации, когда предприятие имеет как целевые, так и нецелевые заимствования, иллюстрирует пример 3 приложения 2 к П(С)БУ 31.

Пример 9. Предприятием для финансирования строительства здания склада 20 марта 2013 года получен в банке кредит в сумме 800000 грн. под 24 % годовых (условно). Одновременно с этим предприятие имеет задолженность по нецелевому займу в сумме 1000000 грн. по эмитированным в январе 2013 года облигациям сроком на 3 года под 12 % годовых (условно).

В апреле 2013 года предприятие приступило к строительству здания склада. За период апрель — июнь осуществлены капитальные инвестиции в сумме 2300000 грн.

Итак, поскольку кредит непосредственно связан с созданием квалификационного актива, то проценты по нему подлежат капитализации в полной сумме. При этом нужно учитывать, что сумма начисленных процентов по такому кредиту за март 2013 года и по нецелевому займу за I квартал 2013 года в полной сумме относится к расходам отчетного периода, так как в этом квартале предприятие еще не выполнило все требования п. 10 П(С)БУ 31 (не начаты работы по созданию квалификационного актива и не осуществлялись капитальные инвестиции в строительство здания склада). А вот начиная с апреля начисленные проценты по целевому кредиту должны быть включены в себестоимость квалификационного актива.

С учетом вышесказанного во II квартале 2013 года проценты по целевому кредиту относятся в состав себестоимости квалификационного актива в сумме:

800000 грн. х 24 % : 100 % х 91 день : 365 дней = 47868,49 грн.

Общая сумма процентов по нецелевому займу во II квартале 2013 года составила:

1000000 грн. х 12 % : 100 % х 91 день : 365 дней = 29917,81 грн.

Проценты, начисленные во II квартале 2013 года по облигационному займу, подлежат капитализации частично. Для определения их суммы, включаемой в себестоимость квалификационного актива (здания склада), необходимо прежде всего рассчитать средневзвешенную сумму инвестиций:

 

Таблица 3

Расчет средневзвешенной суммы расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива

Дата

Сумма расходов (инвестиций), грн.

Взвешенный коэффициент расходов (инвестиций)

Средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), грн. (гр. 2 х гр. 3)

1

2

3

4

01.04.2013

500000

1,0

500000,00

20.05.2013

1100000

0,46153846

507692,31

25.06.2013

700000

0,06593407

46153,85

Всего

2300000

х

1053846,16

 

Таким образом, средневзвешенная сумма расходов (инвестиций), которая будет участвовать в расчете суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации, составляет 1053846,16 грн.

Теперь рассчитаем норму капитализации финансовых расходов по нецелевому займу: 12 % : 100 % х 3 мес. : 12 мес. = 0,03 или 3,0 %.

Следующим этапом определим капитализируемую сумму процентов по облигационному займу, для чего норму капитализации умножаем на средневзвешенную сумму капитальных инвестиций, уменьшенную на величину непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива:

0,03 х (1053846,16 грн. - 800000 грн.) = 7615,38 грн.

Оставшаяся сумма процентов по облигационному займу в сумме 22302,43 грн. (29917,81 грн. - 7615,38 грн.) признается расходами текущего отчетного периода.

Наконец, определяем общую сумму капитализируемых во II квартале 2013 года финансовых расходов:

47868,49 грн. + 7615,38 грн. = 55483,87 грн.

Применяя норму капитализации к средневзвешенной сумме расходов (инвестиций) на создание квалификационного актива, нельзя забывать о том, что сумма финансовых расходов, подлежащая в отчетном периоде капитализации, не может превышать общей величины финансовых расходов, понесенных в течение данного отчетного периода (п. 9 П(С)БУ 31). Как следствие, в себестоимость квалификационного актива включается меньшая из двух величин:

— либо сумма финансовых расходов, подлежащих капитализации, полученная в результате расчета по предписаниям П(С)БУ 31;

— либо фактически понесенные предприятием финансовые расходы по целевым и нецелевым заимствованиям.

Что касается механизма выполнения требований п. 9 П(С)БУ 31, то он показан в примерах 4 и 5 приложения 2 к данному стандарту.

Как видите, расчет капитализируемой суммы финансовых расходов — процесс достаточно трудоемкий и запутанный. В то же время надеемся, что предложенная вашему вниманию статья поможет вам справиться и с этой нелегкой задачей.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше