Фінансові витрати в обліку підприємства: капіталізувати чи ні?

Фінансові витрати в обліку підприємства: капіталізувати чи ні?

Якщо раніше жити в борг вважалося як мінімум непристойним, то сьогодні все змінилося і багато хто вже не уявляє собі життя без банківських кредитів. Не є винятком і суб’єкти підприємницької діяльності: дефіцит власних оборотних коштів рано чи пізно змушує більшість підприємств залучати позиковий капітал. Тут-то і виникає низка запитань, пов’язаних з порядком відображення фінансових витрат, понесених у зв’язку з обслуговуванням позикового капіталу, у бухгалтерському (а отже, і в податковому) обліку підприємств-позичальників. На деякі з цих запитань ми відповімо у запропонованій вашій увазі статті.

Алла СВІРІДЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

П(С)БО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415.

Методрекомендації № 1300 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2010 р. № 1300.

МСБО 23 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 23 «Витрати на позики».

У податковому обліку фінансові витрати, пов’язані із запозиченнями, обліковуються відповідно до вимог п.п. 138.10.5 ПКУ. Нагадаємо: згідно зі згаданим підпунктом Кодексу до складу інших витрат діяльності включаються фінансові витрати у вигляді нарахованих процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, установлених ПКУ, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, уключених до собівартості кваліфікаційних активів згідно з П(С)БО 31). Аналогічні вимоги містяться й у п. 141.1 ПКУ, яким дозволено відносити до складу витрат будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з веденням господарської діяльності платника податку, знову ж таки за винятком фінансових витрат, уключених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31.

Інакше кажучи, суми фінансових витрат, що не капіталізуються на підставі П(С)БО 31, понесені у зв’язку з обслуговуванням позик, відображаються у складі фінансових витрат звітного періоду. А от суми процентів, які за правилами бухобліку підлягають капіталізації, у податковому обліку включаються до собівартості кваліфікаційних активів.

Датою збільшення податкових витрат за процентами, що не капіталізуються, є дата визнання таких процентів, тобто дата їх нарахування в бухгалтерському обліку. Цей висновок випливає з положень п. 141.1 і п.п. 138.5.2 ПКУ.

Що стосується дати відображення витрат за процентами, що капіталізуються, то вона залежатиме від того, собівартість якого кваліфікаційного активу вони збільшують. Так, якщо фінансові витрати включаються до первісної вартості об’єкта основних засобів, то такі витрати збільшуватимуть податкові витрати підприємства у складі амортизації вартості такого об’єкта. Якщо ж витрати на проценти та інші фінансові витрати включаються до собівартості готової продукції з тривалим операційним циклом, то вони разом з іншими витратами, що формують собівартість готової продукції, потраплять до складу податкових витрат у періоді визнання доходів від її реалізації.

Як бачимо, порядок бухгалтерського обліку фінансових витрат підприємства має велике значення і для податкового обліку таких витрат, а правильне застосування вимог П(С)БО 31 допоможе уникнути помилок при відображенні фінансових витрат у податковій звітності. Тому далі докладно опишемо правила бухгалтерського обліку фінансових витрат підприємств-позичальників.

Відповідно до визначення, наведеного в п. 3 П(С)БО 31, фінансові витрати — це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями (тобто проценти, пов’язані з отриманням позик, за векселями, облігаціями, а також іншими короткостроковими та довгостроковими зобов’язаннями, на які нараховуються проценти).

Конкретизує перелік фінансових витрат для цілей бухгалтерського обліку п. 1.3 Методрекомендацій № 1300, згідно з яким фінансові витрати включають:

— відсотки за користування короткостроковими і довгостроковими кредитами банків, банківським овердрафтом;

— відсотки за облігаціями випущеними, векселями виданими;

— дисконт за облігаціями*, амортизацію інших знижок, пов’язаних із позиками;

— відсотки за фінансову оренду активів.

* Як зазначено в п. 4.8 Методрекомендацій № 1300, амортизацію дисконту та премії за облігаціями розраховують методом ефективної ставки відсотка. Приклад розрахунку дисконту за емітованими підприємством облігаціями наведено в додатку 2 до Методрекомендацій № 1300.

Зі свого боку зазначимо, що наведений у Методрекомендаціях № 1300 перелік фінансових витрат не є вичерпним і може включати також інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями. Наприклад, на наш погляд, до фінансових витрат слід відносити відсотки за товарним кредитом. А от МСБО 23 (аналог нашого П(С)БО 31) до витрат на позики відносить також курсові різниці, що виникають унаслідок отримання позик в іноземній валюті, якщо вони розглядаються як коригування витрат на сплату відсотків.

Порядок визнання фінансових витрат у бухгалтерському обліку встановлює п. 4 П(С)БО 31, відповідно до якого юридичні особи фінансові витрати визнають витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), крім фінансових витрат, що капіталізуються**.

** Слід уточнити, що відповідно до вимог П(С)БО 31 капіталізувати окремі фінансові витрати зобов’язані не всі підприємства. Про те, хто має право зовсім не здійснювати капіталізацію фінансових витрат, розповімо дещо пізніше.

Як бачимо, у загальному випадку фінансові витрати відображаються у складі витрат звітного періоду та не збільшують первісну вартість придбаних (вироблених, побудованих, створених, вирощених) активів. Водночас у деяких випадках (у яких — розповімо далі) їх суму все ж доведеться капіталізувати*.

* Згідно з п. 3 П(С)БО 31 під капіталізацією фінансових витрат розуміють уключення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу.

Нарахування фінансових витрат (як таких, що не капіталізуються, так і тих, що підлягають капіталізації) на рахунках бухгалтерського обліку відображається за дебетом субрахунку 951 «Відсотки за кредит» або субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» у кореспонденції з кредитом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». Після цього сума фінансових витрат звітного періоду, що не капіталізуються, списується з кредиту субрахунків 951 чи 952 до дебету субрахунку 792 «Результат фінансових операцій». У свою чергу, сума фінансових витрат, що підлягають капіталізації, списується з кредиту субрахунків 951 чи 952 до дебету відповідного субрахунку обліку капітальних інвестицій чи інших кваліфікаційних активів (субрахунки 151, 152, рахунок 23 тощо).

Насамперед слід зауважити, що відповідно до п. 2 П(С)БО 31 його норми не застосовують бюджетні установи та організації. Відповідно такі суб’єкти господарювання капіталізацію фінансових витрат у бухгалтерському обліку не відображають.

Крім того, п. 4 П(С)БО 31 і п. 1.1 Методрекомендацій № 1300 передбачають, що не повинні капіталізувати фінансові витрати:

— суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи (тобто юридичні особи — суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якого виду діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ (ч. 3 ст. 55 ГКУ));

— представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності;

— юридичні особи, які не займаються підприємницькою діяльністю (тобто неприбуткові організації).

Перелічені суб’єкти господарювання всю суму понесених фінансових витрат визнають витратами того поточного звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), та не капіталізують їх.

Зверніть увагу: п. 2 П(С)БО 31 передбачено також, що норми цього документа не застосовують і ті підприємства, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФО. Проте в цьому випадку згадане обмеження П(С)БО 31 зовсім не означає, що такі суб’єкти підприємництва мають право взагалі не капіталізувати фінансові витрати. Мається на увазі, що такі підприємства при відображенні витрат, понесених у зв’язку із залученням позикового капіталу, у тому числі при прийнятті рішення про необхідність їх капіталізації, керуватимуться вимогами МСБО 23.

Як передбачено п. 5 П(С)БО 31, капіталізація застосовується тільки до сум тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу. Аналогічна норма передбачена і в п. 2.2 Методрекомендацій № 1300.

Простіше кажучи, капіталізації підлягають не всі фінансові витрати, а тільки їх частина, понесена у зв’язку зі створенням кваліфікаційних активів. Капіталізовані фінансові витрати включаються до собівартості кваліфікаційного активу, під якою п. 3 П(С)БО 31 розуміє витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування та доведення кваліфікаційного активу до стану, придатного для використання із запланованою метою або продажу.

Для цілей капіталізації фінансових витрат П(С)БО 31 усі запозичення підприємства поділяє на:

1) безпосередньо (прямо) пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу — цільова позика на створення кваліфікаційного активу;

2) безпосередньо (прямо) пов’язані з некваліфікаційними активами;

3) ні з чим безпосередньо (прямо) не пов’язані — нецільова позика.

Фінансові витрати за позиками, безпосередньо пов’язаними зі створенням кваліфікаційних активів (п. 1), а також за нецільовими позиками (п. 3) підлягають капіталізації за правилами, установленими пп. 6 — 14 П(С)БО 31.

Що стосується фінансових витрат, безпосередньо пов’язаних з некваліфікаційними активами (п. 2), то вони взагалі ніколи не можуть бути капіталізовані. Їх місце в будь-якому разі у складі витрат звітного періоду. Відповідно до розрахунку визначення величини фінансових витрат, що підлягають капіталізації, вони не беруться.

Крім того, відповідно до п. 1.8 Методрекомендацій № 1300 не допускається капіталізація фінансових витрат на будівництво та/або виготовлення, виробництво кваліфікаційних активів, оцінених за справедливою вартістю, зокрема, біологічних активів та інвестиційної нерухомості.

Отже, ми вже зрозуміли, що для обліку фінансових витрат принципове значення має те, зі створенням (виробництвом, будівництвом, придбанням, вирощуванням) якого активу вони пов’язані. Адже фінансові витрати включаються до складу собівартості не будь-якого активу, а саме кваліфікаційного.

Відповідно до п. 3 П(С)БО 31 під кваліфікаційними активами розуміють активи, які обов’язково потребують суттєвого часу для їх створення. При цьому згідно з п. 1.6 Методрекомендацій № 1300, а також за роз’ясненнями Мінфіну, викладеними в листах від 01.06.2006 р. № 31-34000-10-5/11601 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 3) та від 16.02.2011 р. № 31-34020-07-16/4220, суттєвим часом для створення, підготовки до використання або продажу активу вважається час, що становить більше 3 місяців.

Примірний перелік кваліфікаційних активів наведено в додатку 1 до П(С)БО 31, а також у п. 1.7 Методрекомендацій № 1300. Так, кваліфікаційними активами можуть бути:

— незавершені капітальні інвестиції у виготовлення (будівництво) основних засобів (будинків, будівель, споруд, устаткування, інших об’єктів);

— незавершені капітальні інвестиції у вирощування багаторічних насаджень;

— незавершені капітальні інвестиції в розробку (створення) нематеріальних активів (програмних продуктів тощо);

— інвестиційна нерухомість, що потребує реконструкції, добудови, реставрації та іншого поліпшення;

— незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом — запаси, що потребують суттєвого часу для їх виготовлення (наприклад, вино, коньяк, що потребують декількох років (місяців) технологічної витримки, тощо).

Як бачите, здебільшого кваліфікаційні активи характеризуються як необоротні. Водночас за певних обставин такими можуть бути й запаси. Тобто найчастіше про капіталізацію фінансових витрат ітиметься в разі придбання (виготовлення, будівництва, створення) необоротних активів, проте інколи необхідність у капіталізації відсотків може виникнути і при здійсненні запозичень на створення оборотних активів.

Окремо підкреслимо: активи, що виробляються чи в інший спосіб створюються протягом короткого проміжку часу (менше 3 місяців), а також активи, готові для використання за призначенням або для продажу, є некваліфікаційними активами. Тому, наприклад, відсотки за кредитом на придбання вже готового об’єкта основних засобів не можуть бути капіталізовані, а визнаються витратами звітного періоду. Відповідно до додатка 1 до П(С)БО 31 до некваліфікаційних активів можна, зокрема, віднести: товари, готову продукцію, незавершене виробництво продукції з коротким (несуттєвим) операційним циклом, виробничі запаси, придбані для використання у виробництві продукції (робіт, послуг) та в іншій операційній діяльності тощо. Крім того, до некваліфікаційних активів належать і фінансові інвестиції (інвестиції в боргові цінні папери або інструменти власного капіталу).

Як зазначнено в п. 2.3 Методрекомендацій № 1300, капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу.

Момент початку та припинення процедури капіталізації фінансових витрат дозволяють визначити пп. 10 і 13
П(С)БО 31, а також пп. 2.7 і 2.9 Методрекомендацій № 1300.

Отже, капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов (п. 10 П(С)БО 31
і п. 2.7 Методрекомендацій № 1300):

— здійснено витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу;

— понесено фінансові витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу;

— розпочато роботи з придбання, спорудження та/або виготовлення кваліфікаційного активу, уключаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу (наприклад, отримання дозволів, необхідних для початку будівництва, тощо).

Таким чином, тільки при одночасному дотриманні всіх перелічених вище умов фінансові витрати підлягають капіталізації, а отже, їх слід уключати до собівартості кваліфікаційного активу.

Наприклад, підприємство отримало в банку цільовий кредит на будівництво офісної будівлі в березні, а фактично витрати зі створення об’єкта було понесено у травні. У цьому випадку капіталізувати сплачені відсотки за користування кредитом можна тільки з травня. До цього моменту нараховані відсотки має бути визнано витратами поточного звітного періоду зважаючи на те, що не було здійснено витрати на створення кваліфікаційного активу.

Капіталізація фінансових витрат припиняється після завершення робіт зі створення кваліфікаційного активу, а саме після (п. 13 П(С)БО 31 і п. 2.9 Методрекомендацій № 1300):

— уведення в експлуатацію основних засобів забудовником;

— уведення в експлуатацію основних засобів та нематеріальних активів, що створювалися підприємством;

— завершення підрядником виконання робіт за будівельним контрактом;

— оприбуткування готової продукції із суттєвим за часом операційним циклом.

Інакше кажучи, капіталізація фінансових витрат припиняється після здійснення в бухгалтерському обліку підприємства записів за дебетом рахунків 10 «Основні засоби», 12 «Нематеріальні активи», 16 «Довгострокові біологічні активи» у кореспонденції з кредитом рахунка 15 «Капітальні інвестиції» або за дебетом рахунків 26 «Готова продукція», 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» та кредитом рахунка 23 «Виробництво». Фінансові витрати, що виникли після цього, уже не може бути капіталізовано, а вони підлягають списанню на витрати діяльності підприємства.

Припустимо, підприємство отримало цільовий кредит для завершення будівництва об’єкта основних засобів строком на 6 місяців (січень — червень 2013 року). Після закінчення 5 місяців із моменту отримання кредиту (у травні 2013 року) об’єкт було введено в експлуатацію. У ситуації, що розглядається, капіталізації підлягають тільки ті відсотки, що нараховані за період виконання робіт з будівництва об’єкта, а саме із січня по травень 2013 року (5 місяців). Відсотки за останній місяць користування кредитом (червень 2013 року) визнаються витратами поточного періоду.

Окреме правило припинення капіталізації фінансових витрат передбачено п. 14 П(С)БО 31 для випадків, коли створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами. Так, якщо створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами, кожна з яких може окремо використовуватися за цільовим призначенням до завершення створення інших частин, капіталізація фінансових витрат щодо частин, які можуть використовуватися, припиняється в періоді, наступному за тим, у якому всі роботи зі створення таких частин кваліфікаційного активу завершені.

Прикладом кваліфікаційного активу, в якому кожна частина може бути придатна до використання за призначенням, тоді як будівництво інших його складових частин ще продовжується, є бізнес-центр, що складається з декількох будівель, кожну з яких можна використовувати окремо.

І, нарешті, в окремих випадках П(С)БО 31 передбачає можливість припинення капіталізації фінансових витрат. При цьому причиною для припинення капіталізації є припинення активної діяльності, пов’язаної зі створенням кваліфікаційного активу або його підготовкою для використання за призначенням або продажу, на суттєвий час (п. 11 П(С)БО 31 і п. 2.8 Методрекомендацій № 1300). При цьому під суттєвим часом, як ви пам’ятаєте, слід розуміти період часу тривалістю більше 3 місяців (п. 1.6 Методрекомендацій № 1300).

Після відновлення робіт фінансові витрати знову підлягають капіталізації, тобто включаються до складу собівартості кваліфікаційного активу.

Також необхідність припиняти капіталізацію фінансових витрат не виникає у випадках, перелічених у п. 12 П(С)БО 31, а саме на період:

— виконання технічної та адміністративної роботи;

— тимчасового затримання робіт зі створення кваліфікаційного активу, що є необхідною складовою процесу його створення.

Відповідно до п. 2.4 Методрекомендацій № 1300 розмір фінансових витрат, що включаються до собівартості кваліфікаційного активу, визначається шляхом множення витрат на створення кваліфікаційного активу (середньозваженої суми інвестицій) на норму капіталізації.

Як бачимо, для успішного розрахунку суми відсотків, що капіталізується, підприємству потрібно, насамперед, точно знати суму витрат, понесених у зв’язку зі створенням кваліфікаційного активу протягом періоду капіталізації. При визначенні цього показника слід ураховувати два важливі правила, сформульовані в п. 5 П(С)БО 31,
згідно з яким витрати (інвестиції) на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації:

— уключають лише витрати у вигляді сплачених грошових коштів, переданих інших активів або взятих зобов’язань з нарахування відсотків;

— зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат та цільового фінансування, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

Зверніть увагу: із наведених норм П(С)БО 31 випливає, що величина витрат на створення кваліфікаційного активу визначається саме в розмірі фактично виплачених грошових коштів, переданих інших активів та взятих зобов’язань з нарахування відсотків. Саме такий отриманий розрахунковим шляхом показник бере участь в обчисленні розміру фінансових витрат, що капіталізуються. Наочно це демонструють приклади 2 і 3 з додатка 2 до П(С)БО 31, де кредиторська заборгованість підряднику (тобто неоплачені витрати) виключена з розрахунку суми витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу.

Докладно порядок визначення величини витрат на створення кваліфікаційного активу, що включається до розрахунку суми фінансових витрат, які підлягають капіталізації, описано в розд. III Методрекомендацій № 1300. Причому встановлені в ньому правила розрахунку залежать від того, безпосередньо пов’язані чи безпосередньо не пов’язані запозичення підприємства зі створенням кваліфікаційного активу.

У цьому випадку сума витрат на створення кваліфікаційного активу визначається за правилами, установленими п. 3.2 Методрекомендацій № 1300, згідно з яким: якщо запозичення підприємства безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, витрати (інвестиції) на його створення визначаються як загальна сума витрат, здійснених протягом періоду створення активу.

Приклад 1. Підприємство у II кварталі 2013 року здійснювало капітальні інвестиції для створення кваліфікаційного активу в таких розмірах: квітень — 200000 грн.; травень — 150000 грн.; червень — 120000 грн.

Загальна сума інвестицій (витрат) на створення кваліфікаційного активу за II квартал 2013 року становить (за умови, що протягом II кварталу 2013 року підприємство не отримувало будь-яких проміжних виплат або цільового фінансування):

200000 грн. + 150000 грн. + 120000 грн. = 470000 грн.

У разі отримання підприємством проміжних виплат, авансів або цільового фінансування, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, такі суми виключаються із загальної суми витрат на створення кваліфікаційного активу (п. 3.3 Методрекомендацій № 1300). Так, (за умовами прикладу 1) при отриманні у травні цільового фінансування у зв’язку зі створенням кваліфікаційного активу в розмірі 70000 грн. квартальна сума витрат на його створення становитиме вже не 470000 грн., а 400000 грн. (470000 грн. - 70000 грн.).

Забігаючи наперед, зауважимо: підприємствам, які мають тільки цільові запозичення, обчислювати фактичні витрати на створення кваліфікаційного активу, понесені протягом періоду капіталізації, зовсім не обов’язково, оскільки в цій ситуації нараховані за цей період фінансові витрати в повній сумі відносяться на збільшення собівартості такого активу. А от за наявності тільки нецільових запозичень або одночасно цільових та нецільових запозичень без визначення витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу ніяк не обійтися.

У ситуації, коли запозичення підприємства безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, витрати на створення кваліфікаційного активу визначаються як середньозважена сума витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу. На це прямо вказує п. 3.4 Методрекомендацій № 1300.

При обчисленні такої середньозваженої суми витрат (інвестицій) за звітний період фактичні витрати на створення кваліфікаційного активу кожного періоду (дня, місяця) помножуються на відповідний зважений коефіцієнт витрат (інвестицій), який розраховується як відношення кількості днів (місяців) звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу, до загальної кількості днів (місяців) у цьому звітному періоді (див. приклад 2 з додатка 2 до П(С)БО 31, п. 3.4 Методрекомендацій № 1300). У вигляді формули розрахунок середньозваженої суми витрат (інвестицій) можна зобразити так:

Зверніть увагу: якщо витрати здійснено не першого числа місяця, до розрахунку зваженого коефіцієнта витрат (інвестицій) беруться саме дні.

Приклад 2. У лютому 2013 року підприємством було випущено нецільові облігації на суму 300000 грн. строком на два роки із щоквартальним нарахуванням відсотків у розмірі 12 % річних.

У квітні 2013 року підприємство почало будівництво будівлі складу. Протягом квітня — червня 2013 року було здійснено та оплачено капітальні інвестиції в сумі 415000 грн.

Середньозважена сума витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу — будівлі складу за II квартал 2013 року (яка згодом буде врахована при розрахунку суми фінансових витрат, що підлягають капіталізації) визначається так (див. табл. 1):

Таблиця 1

Розрахунок середньозваженої суми витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу

Таким чином, середньозважена сума витрат (інвестицій), яка братиме участь у розрахунку суми фінансових витрат, що підлягають капіталізації, становить 216428,57 грн.

У тому випадку, якщо інвестиції у створення кваліфікаційного активу здійснюються протягом декількох звітних періодів, слід пам’ятати, що середньозважена сума витрат на створення кваліфікаційного активу в поточному кварталі включає всю суму витрат на створення такого активу, понесених у попередньому(іх) кварталі(ах) та суму капіталізованих у попередньому (іх) кварталі (ах) витрат на позики (п. 3.5 Методрекомендацій № 1300).

Порядок застосування цього правила на практиці наочно проілюстровано у прикладі 4 додатка 2 до П(С)БО 31.

При цьому зверніть особливу увагу: витрати (інвестиції) на створення кваліфікаційного активу, здійснені до початку періоду капіталізації, при обчисленні величини середньозважених витрат не враховуються.

Приклад 3. У лютому 2013 року підприємство почало будівництво будівлі офісу. Єдиним борговим зобов’язанням підприємства на початок цього року були довгострокові облігації зі ставкою 12 % річних (умовно) на суму 2500000 грн., строком погашення 31 грудня 2015 року.

1 квітня 2013 року підприємство отримало в банку нецільовий кредит на суму 3000000 грн. строком на один рік. Ставка за позикою становить 21 % річних (умовно). Відсотки нараховуються та сплачуються щокварталу.

У першому півріччі 2013 року витрати на будівництво будівлі офісу склали, грн.:

1 лютого — 1500000 грн.;

28 лютого — 1200000 грн.;

1 квітня — 1900000 грн.;

30 квітня — 1800000 грн.;

31 травня — 1500000 грн.;

30 червня — 650000 грн.

Сума капіталізованих фінансових витрат у I кварталі 2013 року склала 28000 грн.

За умовами прикладу та з урахуванням вимог п. 3.5 Методрекомендацій № 1300 середньозважена сума витрат (інвестицій), пов’язаних із будівництвом будівлі офісу, у II кварталі 2013 року розраховується так:

(1500000 грн. + 1200000 грн. + 28000 грн.) + 1900000 грн. + (1800000 грн. х 2/3) + (1500000 грн. х 1/3) = (2728000 грн. + 1900000 грн. + 1200000 грн. + 500000 грн.) = 6328000 грн.

Як бачимо, середньозважена сума витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу у II кварталі 2013 року визначена з урахуванням усієї суми витрат на створення цього активу в попередньому кварталі (2700000 грн.) та суми капіталізованих витрат на позики в такому попередньому кварталі (28000 грн.).

Витрати на створення запасів, що потребують суттєвого часу для виготовлення (незавершене виробництво продукції з тривалим операційним циклом), визначаються як середньомісячна собівартість незавершеного виробництва в поточному місяці, тобто шляхом ділення на 2 суми незавершеного виробництва на початок та кінець місяця (п. 3.6 Методрекомендацій № 1300). Механізм цього розрахунку наведено у прикладі 5 додатка 2 до П(С)БО 31.

Приклад 4. Вартість незавершеного виробництва коньяку, що перебуває у стані технологічної витримки, на 1 січня 2013 року становить 5000000 грн.

Підприємство 30 квітня 2013 року випустило облігації на суму 500000 грн. строком на два роки з річною ставкою 12 % (умовно).

Протягом січня — травня 2013 року здійснено такі витрати на забезпечення технологічного процесу витримки коньяку: за січень — 60000 грн., за лютий — 70000 грн., за березень — 50000 грн., за квітень — 60000 грн., за травень — 90000 грн. Технологічний процес витримки завершено в червні 2013 року.

Інші виробничі та капітальні інвестиції у кваліфікаційні активи в цей період підприємством не здійснювалися.

Отже, собівартість незавершеного виробництва технологічного процесу витримки (до капіталізації фінансових витрат) станом на 30.04.2013 р. склала 5240000 грн. (5000000 грн. + 60000 грн. + 70000 грн. + 50000 грн. + 60000 грн.), станом на 31.05.2013 р. — 5330000 грн. (5240000 грн. + 90000 грн.).

У результаті середньозважена собівартість незавершеного виробництва технологічного процесу витримки коньяку за травень розраховується так:

(5240000 грн. + 5330000 грн.) : 2 = 5285000 грн.

Порядок розрахунку норми капіталізації фінансових витрат залежатиме від виду отриманих підприємством запозичень, а також від їх кількості. Розглянемо різні варіанти визначення норми капіталізації фінансових витрат.

1. У підприємства є тільки одна позика, безпосередньо пов’язана зі створенням кваліфікаційного активу. У цьому випадку згідно з п. 5.1 Методрекомендацій № 1300 норма капіталізації дорівнює відсотковій ставці за користування позиками.

Наприклад, підприємство отримало банківський кредит на створення кваліфікаційного активу в сумі 500000 грн. строком на 1 рік. Ставка відсотків за кредитом становить 24 % річних (умовно).

У цьому випадку норма капіталізації дорівнює 0,24 (24 %) на рік, або 0,02 (2 %) на місяць.

Зверніть увагу: по суті, якщо в підприємства є тільки запозичення, безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, то обчислювати норму капіталізації немає необхідності, оскільки вся сума фінансових витрат, понесених у період капіталізації (за винятком доходу від тимчасового інвестування позикових коштів), уключається до собівартості кваліфікаційного активу (пп. 4.2 і 4.4 Методрекомендацій № 1300).

2. У підприємства є тільки одна позика, безпосередньо не пов’язана зі створенням кваліфікаційного активу. У цьому випадку також слід виходити з вимог п. 5.1 Методрекомендацій № 1300 та норму капіталізації фінансових витрат приймати на рівні відсоткової ставки за користування відповідною позикою за звітний період (місяць, квартал, півріччя, рік).

Скажімо, якщо річна відсоткова ставка за позикою становить 30 %, то норма капіталізації за рік дорівнюватиме 0,30 (30 %) або 0,025 (2,5 %) на місяць.

3. Підприємство має позику, безпосередньо пов’язану зі створенням кваліфікаційних активів, та позику, безпосередньо не пов’язану зі створенням кваліфікаційних активів. У такій ситуації, згідно з п. 5.2 Методрекомендацій № 1300, норма капіталізації за кожною з цих позик визначається у розмірі відсотків за користування кожною з них.

4. У підприємства декілька боргових зобов’язань, безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу. За таких обставин норма капіталізації фінансових витрат визначається розрахунково відповідно до п. 3 П(С)БО 31 та п. 5.3 Методрекомендацій № 1300 як частка від ділення суми витрат на відсотки, які необхідно сплатити за кожним нецільовим зобов’язанням, на суму цих зобов’язань (крім безпосередньо пов’язаних з кваліфікаційним активом або таких, що мають цільове призначення) підприємства протягом звітного періоду, тобто дорівнює середньозваженій відсотковій ставці за користування всіма непогашеними нецільовими запозиченнями.

У вигляді формули розрахунок норми капіталізації фінансових витрат за кількома борговими зобов’язаннями, безпосередньо не пов’язаними зі створенням кваліфікаційного активу, можна зобразити так:

Розрахунок норми капіталізації (середньозваженої відсоткової ставки) за нецільовими запозиченнями наведено в прикладі 2 додатка 2 до П(С)БО 31.

Приклад 5. 01.02.2013 р. підприємство випустило нецільові облігації на суму 600000 грн. строком на 3 роки, відсотки за якими нараховуються та виплачуються щоквартально з розрахунку 18 % річних (умовно).

Разом із цим у складі заборгованості підприємства значиться зобов’язання за непогашеним довгостроковим нецільовим кредитом, отриманим у 2012 році в сумі 200000 грн., відсоткова ставка за яким складає 24 % річних (умовно).

У квітні 2013 року підприємство почало будівництво будівлі складу. Протягом квітня — червня 2013 року було здійснено та оплачено капітальні інвестиції в сумі 510000 грн.

Отже, за II квартал 2013 року за облігаційною позикою буде нараховано відсотки в сумі 26926,03 грн. (600000 грн. х 18 % : 100 % х 91 день : 365 днів).

Сума нарахованих за II квартал 2013 року відсотки за нецільовим кредитом становить 11967,12 грн. (200000 грн. х 24 % : 100 % х 91 день : 365).

Норма капіталізації фінансових витрат у II кварталі 2013 року, розрахована за наведеною вище формулою, становитиме:

(26926,03 грн. + 11967,12 грн.) : (600000 грн. + 200000 грн.) = 0,04862 або 4,862 %.

5. Підприємство має декілька позик, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу. У такому разі відповідно до абзацу другого п. 5.2 Методрекомендацій № 1300 норма капіталізації для кожної з таких позик дорівнюватиме відсотковій ставці за користування кожним із них.

Для обчислення суми фінансових витрат, що підлягають капіталізації, підприємству необхідно чітко визначитися (п. 4.1 Методрекомендацій № 1300):

— пов’язані безпосередньо чи не пов’язані безпосередньо запозичення зі створенням кваліфікаційного активу (оскільки при цільовому запозиченні вся сума фінансових витрат, пов’язана з ним, потрапляє до собівартості кваліфікаційного активу, а при нецільовому — тільки її частина);

— чи не використані позикові кошти на фінансові інвестиції;

— чи не закінчився строк створення кваліфікаційного активу в той час, як відсотки за позику підприємство продовжує виплачувати, адже, повторимо, капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу.

У тих випадках, коли підприємством отримана позика спеціально для придбання, будівництва або виробництва будь-якого конкретного кваліфікаційного активу, понесені у звітному періоді фактичні фінансові витрати, пов’язані з цим запозиченням, може бути чітко встановлено, тому вони повністю включаються до собівартості цього активу (п. 6 П(С)БО 31). Про це ж ідеться й у п. 4.2 Методрекомендацій № 1300. Порядок розрахунку фінансових витрат за цільовими позиками, що підлягають капіталізації, розглянуто в прикладі 1 додатка 2 до П(С)БО 31.

Приклад 6. Підприємство для закінчення будівництва будівлі складу отримало в банку цільовий кредит у розмірі 350000 грн. строком на один рік під 24 % річних. На балансі підприємства не значаться інші запозичення (у вигляді кредитів, відсоткових цінних паперів, зобов’язань з фінансової оренди та за облігаціями).

За умови, що на дату погашення заборгованості за кредитом будівництво ще не завершене, уключенню до собівартості кваліфікаційного активу підлягає вся сума фінансових витрат:

350000 грн. х 24 % : 100 % = 84000 грн.

Якби будівництво будівлі складу здійснювалося протягом 10 місяців із моменту отримання зазначеного кредиту, тоді капіталізації підлягали б відсотки за користування позикою, сплачені протягом строку створення кваліфікаційного активу в розмірі 70000 грн. (350000 грн. х 24 % : 100 % х 10 міс. : 12 міс.). Відсотки за користування позикою за 2 місяці, що залишилися, у сумі 14000 грн. (84000 грн. - 70000 грн.) у такій ситуації має бути визнано витратами відповідного звітного періоду.

При цьому згідно з п. 6.1 Методрекомендацій № 1300 суму всіх понесених підприємством фінансових витрат — відсотків за кредит (84000 грн.) у бухгалтерському обліку відображають за дебетом субрахунку 951 у кореспонденції з кредитом субрахунку 684. Тільки потім суму фінансових витрат, що капіталізуються (70000 грн.), кореспонденцією рахунків дебет субрахунку 151 — кредит субрахунку 951 уключають до собівартості кваліфікаційного активу, а решту суми (14000 грн.) списують на витрати звітного періоду за дебетом субрахунку 792 та кредитом субрахунку 951.

Як бачите, порядок розрахунку витрат, що капіталізуються, за цільовими позиками не становить особливих труднощів. Ускладнюється цей, узагалі-то, простий порядок розрахунку, якщо підприємство-позичальник не відразу використовує всю суму цільових позикових коштів, а частину запозичення тимчасово інвестує в цінні папери або здійснює іншу фінансову інвестицію.

Згідно з п. 4.4 Методрекомендацій № 1300 сума отриманого від такої інвестиції доходу вилучається із суми фінансових витрат, що підлягають уключенню до собівартості кваліфікаційного активу. Простіше кажучи, сума, що в цьому випадку капіталізується, дорівнюватиме фактичним витратам за позикою за звітний період за вирахуванням будь-якого отриманого за цим інвестуванням доходу.

Приклад 7. Підприємство здійснює будівництво складського приміщення. Для фінансування будівництва на початку реалізації проекту було випущено цільові облігації на суму 500000 грн. строком на два роки з річною ставкою 13 % (умовно). Тимчасово вільні грошові кошти в розмірі 50000 грн. було розміщено підприємством в банку як короткостроковий вклад на період 6 місяців під 22 % річних.

За даними прикладу, що розглядається, дохід, отриманий підприємством від здійснення короткострокової фінансової інвестиції, становить 5500 грн. (50000 грн. х 22 % : 100 % х 6 міс. : 12 міс.). Причому розрахована в такий спосіб сума доходу виключається із суми фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу. Тобто за звітний рік капіталізовано буде фінансові витрати, зменшені на розмір отриманих відсотків за депозитом:

500000 грн. х 13 % : 100 % - 5500 грн. = 59500 грн.

Як зазначено в п. 7 П(С)БО 31, за наявності в підприємства позик (непогашених боргових зобов’язань), безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, розмір фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу (капіталізації), визначається як добуток середньозваженої суми витрат (інвестицій) на створення цього активу (з урахуванням витрат на створення такого кваліфікаційного активу на початок звітного періоду, уключаючи раніше капіталізовані фінансові витрати) та норми капіталізації фінансових витрат*. Аналогічне правило встановлює й п. 4.5 Методрекомендацій № 1300.

* Про те, як визначити суму витрат на створення кваліфікаційного активу в разі, якщо запозичення підприємства мають нецільовий характер, ми розповідали на с. 26.

Методика розрахунку величини фінансових витрат, що підлягають капіталізації, наведена в прикладі 2 додатка 2 до П(С)БО 31. Пропонуємо свій приклад розрахунку суми фінансових витрат, що капіталізуються.

Приклад 8. 01.02.2013 р. підприємство для поповнення власних оборотних коштів отримало в банку короткостроковий кредит строком на 10 місяців у сумі 500000 грн. Річна відсоткова ставка за цією позикою становить 22 % річних (умовно).

Крім того, на балансі підприємства значиться зобов’язання за нецільовими облігаціями, емітованими у 2011 році на суму 1000000 грн. строком на 3 роки, відсотки за якими нараховуються та виплачуються щоквартально з розрахунку 12 % річних (умовно).

У квітні 2013 року підприємство почало будівництво виробничої будівлі. Протягом квітня — червня 2013 року було здійснено та оплачено капітальні інвестиції в сумі 540000 грн.

Перш за все, за даними прикладу визначимо середньозваженую суму витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу (див. табл. 2).

Таблиця 2

Розрахунок середньозваженої суми витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу

Таким чином, середньозважена сума витрат (інвестицій), що братиме участь у розрахунку суми фінансових витрат, які підлягають капіталізації, становить 270934,07 грн.

Тепер визначимо норму капіталізації фінансових витрат з урахуванням того, що сума нарахованих за II квартал 2013 року відсотків за кредитом склала 27424,66 грн. (500000 грн. х 22 % : 100 % х 91 день : 365 днів), а відсотків за облігаційною позикою — 29917,81 грн. (1000000 грн. х 12 % : 100 % х 91 день : 365 днів):

(27424,66 грн. + 29917,81 грн.) : (500000 грн. + 1000000 грн.) = 0,03823 або 3,823 %.

У такому разі сума фінансових витрат, що підлягає включенню у II кварталі до собівартості кваліфікаційного активу, дорівнює:

270934,07 грн. х 0,03823 = 10357,81 грн.

Сума фінансових витрат, що залишилася, у вигляді відсотків 46984,66 грн. (27424,66 грн. + 29917,81 грн. - 10357,81 грн.) уключається до витрат звітного періоду.

За наявності в підприємства запозичень, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, та інших непогашених боргових зобов’язань, безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, суму фінансових витрат, що підлягають капіталізації, слід визначати з урахуванням вимог п. 8 П(С)БО 31 та п. 4.6 Методрекомендацій № 1300.

Так, у ситуації, що аналізується, величина фінансових витрат, що підлягає включенню у звітному періоді до собівартості кваліфікаційного активу, визначається в такій послідовності:

1. За правилами, установленими п. 6 П(С)БО 31, розраховується сума фінансових витрат, що капіталізуються, за позиками, безпосередньо пов’язаними зі створенням кваліфікаційного активу (цільовими запозиченнями).

2. Розраховується сума фінансових витрат за позиками, безпосередньо не пов’язаними зі створенням кваліфікаційних активів. Для цього із середньозваженого значення витрат (інвестицій) за звітний період віднімається сума позик, спеціально отриманих для створення кваліфікаційного активу (п. 4.6 Методрекомендацій № 1300), після чого отримана величина помножується на норму капіталізації фінансових витрат за нецільовими запозиченнями.

3. Шляхом складання сум, розрахованих в описаному вище порядку, визначається загальна сума фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу.

Таким чином, у разі, коли в підприємства обліковуються позики, безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, та інші непогашені боргові зобов’язання, безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, сума фінансових витрат, що капіталізуються, розраховується за формулою:

Порядок розрахунку фінансових витрат, що капіталізуються, у ситуації, коли підприємство має як цільові, так і нецільові запозичення, ілюструє приклад 3 додатка 2 до П(С)БО 31.

Приклад 9. Підприємством для фінансування будівництва будівлі складу 20 березня 2013 року отримано в банку кредит у сумі 800000 грн. під 24 % річних (умовно). Одночасно підприємство має заборгованість за нецільовою позикою в сумі 1000000 грн. за емітованими в січні 2013 року облігаціями строком на 3 роки під 12 % річних (умовно).

У квітні 2013 року підприємство приступило до будівництва будівлі складу. За період квітень — червень здійснено капітальні інвестиції в сумі 2300000 грн.

Отже, оскільки кредит безпосередньо пов’язаний зі створенням кваліфікаційного активу, то відсотки за ним підлягають капіталізації в повній сумі. При цьому слід мати на увазі, що сума нарахованих відсотків за таким кредитом за березень 2013 року та за нецільовою позикою за I квартал 2013 року в повній сумі відноситься до витрат звітного періоду, оскільки в цьому кварталі підприємство ще не виконало всі вимоги п. 10 П(С)БО 31 (не розпочато роботи зі створення кваліфікаційного активу та не здійснювалися капітальні інвестиції в будівництво будівлі складу). А от починаючи з квітня нараховані відсотки за цільовим кредитом має бути включено до собівартості кваліфікаційного активу.

З урахуванням викладеного у II кварталі 2013 року відсотки за цільовим кредитом уключаються до складу собівартості кваліфікаційного активу в сумі:

800000 грн. х 24 % : 100 % х 91 день : 365 днів = 47868,49 грн.

Загальна сума відсотків за нецільовою позикою у II кварталі 2013 року склала:

1000000 грн. х 12 % : 100 % х 91 день : 365 днів = 29917,81 грн.

Відсотки, нараховані у II кварталі 2013 року за облігаційною позикою, підлягають капіталізації частково. Для визначення їх суми, що включається до собівартості кваліфікаційного активу (будівлі складу), необхідно, насамперед, розрахувати середньозважену суму інвестицій:

Таблиця 3

Розрахунок середньозваженої суми витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу

Таким чином, середньозважена сума витрат (інвестицій), що братиме участь у розрахунку суми фінансових витрат, які підлягають капіталізації, становить 1053846,16 грн.

Тепер розрахуємо норму капіталізації фінансових витрат за нецільовою позикою: 12 % : 100 % х 3 міс. : 12 міс. = 0,03 або 3,0 %.

Наступним етапом визначимо суму відсотків, що капіталізується, за облігаційною позикою, для чого норму капіталізації помножуємо на середньозважену суму капітальних інвестицій, зменшену на величину непогашених запозичень, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу:

0,03 х (1053846,16 грн. - 800000 грн.) = 7615,38 грн.

Сума відсотків за облігаційною позикою, що залишилася, у сумі 22302,43 грн. (29917,81 грн. - 7615,38 грн.) визнається витратами поточного звітного періоду.

Нарешті, визначаємо загальну суму фінансових витрат, що капіталізуються у II кварталі 2013 року:

47868,49 грн. + 7615,38 грн. = 55483,87 грн.

Застосовуючи норму капіталізації до середньозваженої суми витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу, не можна забувати про те, що сума фінансових витрат, що підлягає у звітному періоді капіталізації, не може перевищувати загальної величини фінансових витрат, понесених протягом цього звітного періоду (п. 9 П(С)БО 31). Як наслідок до собівартості кваліфікаційного активу включається менша із двох величин:

— або сума фінансових витрат, що підлягають капіталізації, отримана в результаті розрахунку за приписами П(С)БО 31;

— або фактично понесені підприємством фінансові витрати за цільовими та нецільовими запозиченнями.

Що стосується механізму виконання вимог п. 9 П(С)БО 31, то він показаний у прикладах 4 і 5 додатка 2 до цього стандарту.

Як бачите, розрахунок суми фінансових витрат, що капіталізується, — процес доволі трудомісткий та заплутаний. Водночас сподіваємося, що запропонована вашій увазі стаття, допоможе вам упоратися і з цим нелегким завданням.