Путевки в санатории и дома отдыха от работодателя

Путевки в санатории и дома отдыха от работодателя

Лилия УШАКОВА, Наталья БЕЛОВА, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»

Статьей 145 КЗоТ дано право работодателю предоставлять работникам, которые успешно и добросовестно выполняют свои трудовые обязанности, путевки в санатории и дома отдыха. О возможных налоговых последствиях такого предоставления как для работника, так и для работодателя поговорим далее.

Каких-либо льгот в части обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) дохода работника в виде стоимости путевки (ее части), оплаченной работодателем, НКУ не предусмотрено. Поэтому его сумма будет включаться в состав налогооблагаемого дохода работника — получателя путевки и облагаться НДФЛ про ставкам, установленным п. 167.1 НКУ, а именно 15 и 17 %. Напомним, что в 2013 году ставка:

— 15 % применяется к базе налогообложения (ее части), сумма которой за месяц не превышает 11470 грн.;

— 17 % — к части базы налогообложения, превышающей в отчетном месяце 11470 грн.

Учитывая, что доход в виде стоимости путевки (ее части) от работодателя является для работника — получателя путевки неденежным доходом, то база его налогообложения должна определяться с учетом положений п. 164.5 НКУ как стоимость такой путевки (ее части), оплаченной за счет средств работодателя, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на «натуральный» коэффициент. Напомним, что величина «натурального» коэффициента зависит от ставки налогообложения и составляет при ставке 15 % — 1,176471, 17 % — 1,204819.

При определении базы налогообложения также важно знать, к какому виду дохода относится доход в виде стоимости путевок в санатории и дома отдыха, оплаченных работодателем. По нашему мнению, это заработная плата. Аргументы следующие: стоимость путевок работникам и членам их семей на лечение и отдых за счет средств предприятия отнесена п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 к прочим поощрительным и компенсационным выплатам, а такие выплаты, которые предоставляются (выплачиваются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону, включаются в состав заработной платы на основании п.п. 14.1.48 НКУ. Кроме того, если предприятие оплачивает путевки работникам, рекомендуем в коллективном договоре и/или в трудовом договоре, заключенном с работником, предусмотреть в разделе «Оплата труда» возможность их предоставления, что будет являться дополнительным аргументом, указывающим на то, что путевки были предоставлены в связи с отношениями трудового найма.

Итак, если доход в виде стоимости путевки (ее части), оплаченной за счет средств работодателя, — это заработная плата, то его сумма:

— учитывается при определении предельного размера дохода, дающего право на получение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ);

— при определении объекта обложения НДФЛ уменьшается на сумму удержанного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ) и НСЛ (при ее наличии).

Начисляя (выплачивая) такой доход, работодатель должен перечислить в бюджет налог в течение банковского дня, следующего за днем его предоставления (начисления) (п.п. 168.1.4 НКУ).

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ стоимость путевки (ее часть), оплаченная работодателем, отражается в составе заработной платы с признаком дохода «101».

Учитывая, что доход работника в виде стоимости путевки (ее части), оплаченной за счет средств работодателя, входит в фонд оплаты труда в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат на основании п.п. 2.3.4 Инструкции № 5, и не указан в Перечне видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденном постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170, он включается в базу взимания ЕСВ. Причем, на наш взгляд, этот доход должен попасть в базу взимания ЕСВ увеличенным на «натуральный» коэффициент, поскольку именно в такой сумме он будет начислен в бухучете. Вместе с тем Пенсионный фонд в своих письмах придерживается иного мнения, указывая, что «натуральный» коэффициент при определении базы взимания ЕСВ в случае выплаты дохода в натуральной форме не применяется (см. письма Пенсионного фонда от 20.03.2012 г. № 6288/03-30, от 16.09.2011 г. № 19693/03-30 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 98).

Учитывая, что на сегодняшний день стоимость отдыха в санаториях и домах отдыха довольно высока, работодателю следует учесть, что начисление (удержание) ЕСВ осуществляется в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ, равной 17 размерам прожиточного минимума для трудоспособных лиц в размере, установленном для заработной платы (ч. 3 ст. 7 и п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464). В 2013 году максимальная величина базы начисления ЕСВ составляет: в январе — ноябре — 19499 грн., в декабре — 20706 грн.

Уплата ЕСВ в Пенсионный фонд с дохода работника в виде стоимости путевки (ее части), оплаченной за счет средств работодателя, производится:

— в части начислений — в день выдачи путевки (абзац 2 ч. 8 ст. 9 Закона № 2464 и п.п. 4.3.7 Инструкции № 21-5);

— в части удержаний — не позднее 20 (для горных предприятий — 28) числа месяца, следующего за месяцем, в котором была выдана путевка (абзац первый ч. 8 ст. 9 Закона № 2464, п.п. 4.4.2 и п.п. 4.3.6 Инструкции № 21-5).

В случае если такой доход начислен, но путевка не выдана, ЕСВ и в части начислений, и в части удержаний следует уплатить не позднее 20 (для горных предприятий — 28) числа месяца, следующего за месяцем, в котором такой доход был начислен.

В приложении 4 к Порядку формирования и подачи страхователями отчета по суммам начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденному постановлением ПФУ от 08.10.2010 г. № 22-2, доход работника в виде стоимости путевки (ее части), оплаченной работодателем, отражается в составе заработной платы.

С точки зрения п.п. 14.1.202 НКУ предоставление работнику путевки за счет средств предприятия является не чем иным, как перепродажей этой путевки, ранее купленной у сторонней организации, данному работнику.

Платой же за предоставленную путевку (в части, оплаченной предприятием) является добросовестный труд работника. Поэтому для целей обложения налогом на прибыль эта операция рассматривается как бартерная операция (п.п. 14.1.10 НКУ) с необходимостью признания по ней налогового дохода.

Доходы от осуществления такой операции у предприятия возникают на основании п.п. 135.4.1 НКУ. Напомним, что в соответствии с ним в состав доходов от операционной деятельности включаются, в частности, доходы от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. При этом для целей налогообложения прибыли под реализацией товаров понимают любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию.

Важно помнить, что величина доходов и расходов от осуществления бартерной операции определяется с учетом требований п. 153.10 НКУ, т. е. исходя из договорных цен, но не ниже (выше) обычных цен.

Что касается затрат на приобретение путевки, то их предприятие вправе отнести к расходам операционной деятельности по статье «себестоимость реализованных товаров» (п.п. 138.1.1 НКУ). Причем такие расходы, сформировавшие себестоимость реализованной путевки, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от ее реализации, т. е. в периоде передачи работнику (п. 138.4 НКУ).

Кроме того, п. 142.1 НКУ предусматривает, что к расходам плательщика налога относятся расходы на оплату труда физических лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях, включающие начисленные расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров, работ, услуг, расходы на выплату авторского вознаграждения и за выполнение работ, услуг в соответствии с договорами гражданско-правового характера, а также любая другая оплата в денежной или натуральной форме, установленная по договоренности сторон.

Оплата стоимости путевки за счет средств работодателя включается в фонд оплаты труда на основании п.п. 2.3.4 Инструкции № 5. Поэтому, если возможность приобретения и предоставления работникам путевок на оздоровление и отдых за счет средств предприятия предусмотрена трудовым или коллективным договором в разделе «Оплата труда», доход работника в виде стоимости такой путевки (ее части), оплаченной работодателем (с учетом НДС и «натурального» коэффициента), может быть включен в состав налоговых расходов предприятия на основании пп. 138.8.2, 138.8.5, 138.10.2 — 138.10.4 и п. 142.1 НКУ — как расходы на оплату труда.

Наличие в коллективном или индивидуальном трудовом договоре указанного условия также дает возможность отнести к налоговым расходам предприятия и сумму ЕСВ, начисленного на сумму дохода в виде стоимости путевки (ее части), оплаченной работодателем (п.п. 138.10.4, п. 143.1 НКУ).

Если соответствующее положение, о котором идет речь, в трудовом или коллективном договоре не зафиксировано, рассчитывать на налоговорасходность выплаты работнику в форме стоимости путевки, оплаченной предприятием, да и сумм начисленного на нее ЕСВ не приходится. В такой ситуации операцию по предоставлению путевки имеет смысл представить как операцию купли-продажи без применения «трудового» п. 142.1 НКУ. Тут уж запретов на отражение налоговых расходов не будет, если только предприятие не забудет отразить налоговый доход от такой продажи (п. 138.4 НКУ).

Впрочем, некоторые специалисты считают, что выдача путевки работнику, если она предусмотрена трудовым или коллективным договором, не носит признаков бартерной операции и ее не следует рассматривать как продажу, поскольку здесь имеют место исключительно трудовые отношения, а путевка — это поощрительная выплата, которая включается в фонд оплаты труда. Ну а раз так, то налоговый доход на стоимость такой выданной путевки работодатель отражать не должен. Соответственно и налоговые расходы в этой ситуации будут только одни — на основании «трудового» п. 142.1 НКУ. Однако, на наш взгляд, в данных условиях все же корректнее и безопаснее исходить из бартерности этой операции.

В соответствии с п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются, в частности, операции по поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины. При этом база обложения НДС, в том числе в рамках бартерных операций, определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Поэтому для целей обложения НДС передача работнику путевки, независимо от того, предусмотрена ли такая возможность в трудовом или коллективном договоре, расценивается как поставка товара с соответствующим начислением налоговых обзательств по НДС исходя из обычных цен.

Единственное исключение из этого правила установлено п.п. 197.1.6 НКУ, согласно которому освобождаются от обложения НДС операции по поставке путевок на санаторно-курортное лечение, оздоровление и отдых на территории Украины физических лиц в возрасте до 18 лет, инвалидов, детей-инвалидов. Однако помните: приобретая путевки для таких лиц, вам нужно будет подать в налоговый орган Отчет о суммах налоговых льгот по форме приложения к Порядку учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1233.

Учитывая, что приобретение предприятием путевки для работника имеет хозяйственную направленность, «входной» НДС по ней при наличии налоговой накладной может быть включен в налоговый кредит на основании п.п. 14.1.36 и ст. 198 НКУ. Разумеется, что при покупке «льготных» путевок (не облагаемых НДС в соответствии с п.п. 197.1.6 НКУ) права на налоговый кредит у предприятия не будет.

Если же предприятие приобретает путевку через турагента, то ее передача работнику влечет за собой возникновение налоговых обязательств по НДС в общем порядке, а вот с налоговым кредитом будут проблемы из-за специальных норм ст. 207 НКУ.

В бухгалтерском учете стоимость оплаченных предприятием путевок отражается в соответствии с Инструкцией № 291 на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте». При этом по дебету субсчета 331 отражается приобретение путевок, а по кредиту — их выдача работникам предприятия.

Пример. Предприятие в июне 2013 года для работника службы сбыта приобрело у санатория путевку стоимостью 7560 грн. (в том числе НДС 20 % — 1260 грн.). Обычная цена этой путевки соответствует договорной цене.

Возможность предоставления работникам путевок на оздоровление и отдых за счет средств предприятия предусмотрена в коллективном договоре в разделе «Оплата труда».

Работник оплачивает 20 % стоимости путевки, т. е. 1512 грн. путем внесения средств в кассу предприятия.

Оклад работника в месяце предоставления путевки (июнь 2013 года) — 4500 грн.

Определим сумму налогооблагаемого дохода работника.

По условию примера его месячный налогооблагаемый доход состоит из вознаграждения за выполненную работу и стоимости части путевки, оплаченной за счет средств работодателя. Поскольку доход работника в виде стоимости части путевки, оплаченной работодателем, является его «чистым» доходом, то для приведения такого дохода к начисленному должен быть применен «натуральный» коэффициент.

Напомним, что ставка НДФЛ в размере 15 % применяется к базе налогообложения, не превышающей 11470 грн. При этом, как указывает п. 164.6 НКУ, база налогообложения при начислении доходов в форме заработной платы определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму ЕСВ. То есть в отношении вознаграждения за выполненную в июне 2013 года работу база налогообложения составляет 4338 грн. (4500 грн. - 4500 грн. х 3,6 % : 100 %). Следовательно, кроме данного дохода, ставка 15 % может быть применена к базе налогообложения, равной 7132 грн. (11470 грн. - 4338 грн.).

Определим «чистую» сумму неденежного дохода, который соответствует базе налогообложения (7132 грн.) и может облагаться по ставке 15 %, с целью сравнения ее с «чистым» доходом работника в виде стоимости части путевки, оплаченной работодателем:

7132 грн. : (1,176471 х (1 - 3,6 % : 100 %)) = 6288,59 грн.

Итак, поскольку согласно условию примера «чистый» доход работника в виде стоимости части путевки, оплаченной работодателем (6048 грн. = 7560 грн. - 1512 грн.), меньше расчетной величины (6288,59 грн.), для приведения данного дохода (6048 грн.) к начисленному предприятию следует применить коэффициент 1,176471.

Таким образом, начисленная сумма дохода в виде стоимости части путевки, оплаченной работодателем, к которой будет применяться ставка 15 %, составит:

6048,00 грн. х 1,176471 = 7115,30 грн.

Месячный доход работника в виде заработной платы составит:

4500,00 грн. + 7115,30 грн. = 11615,30 грн.

В налоговом и бухгалтерском учете предприятия операции по приобретению и предоставлению путевки работнику отражаются следующими записями (см. с. 33):

Учет приобретения путевки за счет средств предприятия

Как видим, данный вариант обеспечения работников путевками не очень выгоден ни для работодателя, ни для самого работника. Для таких целей лучше выбрать другой способ, например, прибегнуть к помощи профсоюза.