Путівки до санаторіїв та будинків відпочинку від роботодавця

Путівки до санаторіїв та будинків відпочинку від роботодавця

У цій статті буде розглянуто питання податкового та бухгалтерського обліку путівок, куплених роботодавцем за рахунок власних коштів для надання безоплатно або з частковою оплатою найманим працівникам.

Лілія УШАКОВА, Наталя БІЛОВА, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»

Статтею 145 КЗпП встановлено право роботодавцю надавати працівникам, які успішно та сумлінно виконують свої трудові обов’язки, путівки до санаторіїв та будинків відпочинку. Про можливі податкові наслідки такого надання як для працівника, так і для роботодавця, поговоримо далі.

Будь-яких пільг у частині обкладення податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) доходу працівника у вигляді вартості путівки (її частини), оплаченої роботодавцем, ПКУ не передбачено. Тому його сума включатиметься до складу оподатковуваного доходу працівника — одержувача путівки та обкладатиметься ПДФО за ставками, установленими п. 167.1 ПКУ, а саме 15 і 17 %. Нагадаємо, що у 2013 році ставка:

— 15 % застосовується до бази оподаткування (її частини), сума якої за місяць не перевищує 11470 грн.;

— 17 % — до частини бази оподаткування, що перевищує у звітному місяці 11470 грн.

Ураховуючи, що дохід у вигляді вартості путівки (її частини) від роботодавця є для працівника — одержувача путівки негрошовим доходом, то база його оподаткування повинна визначатися з урахуванням положень п. 164.5 ПКУ як вартість такої путівки (її частини), оплаченої за рахунок коштів роботодавця, розрахована за звичайними цінами, помножена на «натуральний» коефіцієнт. Нагадаємо: величина «натурального» коефіцієнта залежить від ставки оподаткування та становить при ставці 15 % — 1,176471, 17 % — 1,204819.

При визначенні бази оподаткування також важливо знати, до якого виду доходу належить дохід у вигляді вартості путівок до санаторіїв та будинків відпочинку, оплаченої роботодавцем. На нашу думку, це заробітна плата. Аргументи такі: вартість путівок працівникам та членам їх сімей на лікування та відпочинок за рахунок коштів підприємства віднесено п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 до інших заохочувальних та компенсаційних виплат, а такі виплати, що надаються (виплачуються) платнику податків у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом, уключаються до складу заробітної плати на підставі п.п. 14.1.48 ПКУ. Крім того, якщо підприємство оплачує путівки працівникам, рекомендуємо в колективному договорі та/або в трудовому договорі, укладеному з працівником, передбачити в розділі «Оплата праці» можливість їх надання, що буде додатковим аргументом, який свідчитиме, що путівки було надано у зв’язку з відносинами трудового найму.

Отже, якщо дохід у вигляді вартості путівки (її частини), оплаченої за рахунок коштів роботодавця, — це заробітна плата, то його сума:

— ураховується при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (далі — ПСП);

— при визначенні об’єкта обкладення ПДФО зменшується на суму утриманого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ) та ПСП (за її наявності).

Нараховуючи (виплачуючи) такий дохід, роботодавець повинен перерахувати до бюджету податок протягом банківського дня, наступного за днем його надання (нарахування) (п.п. 168.1.4 ПКУ).

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ вартість путівки (її частини), оплачена роботодавцем, відображається у складі заробітної плати з ознакою доходу «101».

Ураховуючи, що дохід працівника у вигляді вартості путівки (її частини), оплаченої за рахунок коштів роботодавця, входить до фонду оплати праці у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат на підставі п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 і не вказаний у Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженому постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170, він уключається до бази справляння ЄСВ. Причому, на наш погляд, цей дохід повинен потрапити до бази справляння ЄСВ збільшеним на «натуральний» коефіцієнт, оскільки саме в такій сумі його буде нараховано в бухобліку. Водночас Пенсійний фонд у своїх листах дотримується іншої думки, зазначаючи, що «натуральний» коефіцієнт при визначенні бази справляння ЄСВ у разі виплати доходу в натуральній формі не застосовується (див. листи Пенсійного фонду від 20.03.2012 р. № 6288/03-30, від 16.09.2011 р. № 19693/03-30 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 98).

Зважаючи на те, що на сьогодні вартість відпочинку в санаторіях та будинках відпочинку доволі висока, роботодавцю слід мати на увазі, що нарахування (утримання) ЄСВ здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ, яка дорівнює 17 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб у розмірі, встановленому для заробітної плати (ч. 3 ст. 7 і п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону № 2464). У 2013 році максимальна величина бази нарахування ЄСВ становить: у січні — листопаді — 19499 грн., у грудні — 20706 грн.

Сплата ЄСВ до Пенсійного фонду з доходу працівника у вигляді вартості путівки (її частини), оплаченої за рахунок коштів роботодавця, здійснюється:

— у частині нарахувань — у день видачі путівки (абзац другий ч. 8 ст. 9 Закону № 2464 і п.п. 4.3.7 Інструкції № 21-5);

— у частині утримань — не пізніше 20 для гірничих підприємств — 28 числа місяця, наступного за місяцем, в якому було видано путівку (абзац перший ч. 8 ст. 9 Закону № 2464, пп. 4.4.2 і 4.3.6 Інструкції № 21-5).

Якщо такий дохід нараховано, але путівку не видано, ЄСВ і в частині нарахувань, і в частині утримань слід сплатити не пізніше 20 для гірничих підприємств— 28 числа місяця, наступного за місяцем, у якому такий дохід було нараховано.

У додатку 4 до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою ПФУ від 08.10.2010 р. № 22-2, дохід працівника у вигляді вартості путівки (її частини), оплаченої роботодавцем, відображається у складі заробітної плати.

З точки зору п.п. 14.1.202 ПКУ, надання працівнику путівки за рахунок коштів підприємства є нічим іншим, як перепродажем цієї путівки, раніше купленої у сторонньої організації, цьому працівнику.

Платою ж за надану путівку (у частині, оплаченій підприємством) є сумлінна праця працівника. Тому для цілей обкладення податком на прибуток ця операція розглядається як бартерна операція (п.п. 14.1.10 ПКУ) з необхідністю визнання за нею податкового доходу.

Доходи від здійснення такої операції в підприємства виникають на підставі п.п. 135.4.1 ПКУ. Нагадаємо: відповідно до нього до складу доходів від операційної діяльності включаються, зокрема, доходи від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг. При цьому для цілей оподаткування прибутку під реалізацією товарів розуміють будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, постачання та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію.

Важливо пам’ятати, що величина доходів та витрат від здійснення бартерної операції визначається з урахуванням вимог п. 153.10 ПКУ, тобто виходячи з договірних цін, але не нижче (вище) звичайних цін.

Що стосується витрат на придбання путівки, то їх підприємство має право віднести до витрат операційної діяльності за статтею «собівартість реалізованих товарів» (п.п. 138.1.1 ПКУ). Причому такі витрати, що сформували собівартість реалізованої путівки, визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від її реалізації, тобто в періоді передачі працівнику (п. 138.4 ПКУ).

Крім того, п. 142.1 ПКУ передбачає, що до витрат платника податку належать витрати на оплату праці фізичних осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, що включають нараховані витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг відповідно до договорів цивільно-правового характеру, а також будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, установлена за домовленістю сторін.

Оплата вартості путівки за рахунок коштів роботодавця включається до фонду оплати праці на підставі п.п. 2.3.4 Інструкції № 5. Тому, якщо можливість придбання та надання працівникам путівок на оздоровлення та відпочинок за рахунок коштів підприємства передбачена трудовим або колективним договором у розділі «Оплата праці», дохід працівника у вигляді вартості такої путівки (її частини), оплаченої роботодавцем (з урахуванням ПДВ та «натурального» коефіцієнта), може бути включено до складу податкових витрат підприємства на підставі пп. 138.8.2, 138.8.5, 138.10.2 — 138.10.4 і п. 142.1 ПКУ — як витрати на оплату праці.

Наявність у колективному або індивідуальному трудовому договорі зазначеної умови також дає можливість віднести до податкових витрат підприємства й суму ЄСВ, нарахованого на суму доходу у вигляді вартості путівки (її частини), оплаченої роботодавцем (п.п. 138.10.4, п. 143.1 ПКУ).

Якщо відповідне положення, про яке йдеться, у трудовому або колективному договорі не зафіксоване, розраховувати на податкововитратність виплати працівнику у формі вартості путівки, оплаченої підприємством, та і сум нарахованого на неї ЄСВ, не доводиться. У такій ситуації операцію з наданням путівки варто подати як операцію купівлі-продажу без застосування «трудового» п. 142.1 ПКУ. Тут уже заборон на відображення податкових витрат не буде, якщо тільки підприємство не забуде відобразити податковий дохід від такого продажу (п. 138.4 ПКУ).

Утім, деякі фахівці вважають, що видача путівки працівнику, якщо вона передбачена трудовим або колективним договором, не має ознак бартерної операції та її не слід розглядати як продаж, оскільки тут мають місце виключно трудові відносини, а путівка — це заохочувальна виплата, що включається до фонду оплати праці. Ну а якщо так, то податковий дохід на вартість такої виданої путівки роботодавець відображати не повинен. Відповідно і податкові витрати в цій ситуації будуть тільки одні — на підставі «трудового» п. 142.1 ПКУ. Проте, на наш погляд, за цих умов усе ж коректніше та безпечніше виходити з бартерності цієї операції.

Відповідно до п. 185.1 ПКУ об’єктом обкладення ПДВ є, зокрема, операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. При цьому база обкладення ПДВ, у тому числі в межах бартерних операцій, визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Тому для цілей обкладення ПДВ передача працівнику путівки, незалежно від того, чи передбачена така можливість у трудовому або колективному договорі, розцінюється як постачання товару з відповідним нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ виходячи зі звичайних цін.

Єдиний виняток із цього правила встановлено п.п. 197.1.6 ПКУ, згідно з яким звільняються від обкладення ПДВ операції з постачання путівок на санаторно-курортне лікування, оздоровлення та відпочинок на території України фізичних осіб віком до 18 років, інвалідів, дітей-інвалідів. Однак пам’ятайте: придбаваючи путівки для таких осіб, вам потрібно буде подати до податкового органу Звіт про суми податкових пільг за формою додатка до Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1233.

Ураховуючи, що придбання підприємством путівки для працівника має господарську спрямованість, «вхідний» ПДВ за нею за наявності податкової накладної може бути включено до податкового кредиту на підставі п.п. 14.1.36 та ст. 198 ПКУ. Зрозуміло, що при придбанні «пільгових» путівок (що не обкладаються ПДВ відповідно до п.п. 197.1.6 ПКУ) права на податковий кредит у підприємства не буде.

Якщо ж підприємство придбаває путівку через турагента, то її передача працівнику супроводжується нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ у загальному порядку, а ось із податковим кредитом будуть проблеми через спеціальні норми ст. 207 ПКУ.

У бухгалтерському обліку вартість оплачених підприємством путівок відображається відповідно до Інструкції № 291 на субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті». При цьому за дебетом субрахунку 331 відображається придбання путівок, а за кредитом — їх видача працівникам підприємства.

Приклад. Підприємство в червні 2013 року для працівника служби збуту придбало в санаторію путівку вартістю 7560 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 1260 грн.). Звичайна ціна цієї путівки відповідає договірній ціні.

Можливість надання працівникам путівок на оздоровлення та відпочинок за рахунок коштів підприємства передбачена в колективному договорі в розділі «Оплата праці».

Працівник оплачує 20 % вартості путівки, тобто 1512 грн., шляхом унесення коштів до каси підприємства.

Оклад працівника в місяці надання путівки (червень 2013 року) — 4500 грн.

Визначимо суму оподатковуваного доходу працівника.

За умовами прикладу його місячний оподатковуваний дохід складається з винагороди за виконану роботу та вартості частини путівки, оплаченої за рахунок коштів роботодавця. Оскільки дохід працівника у вигляді вартості частини путівки, оплаченої роботодавцем, є його «чистим» доходом, то для приведення такого доходу до нарахованого має бути застосовано «натуральний» коефіцієнт.

Нагадаємо: ставка ПДФО в розмірі 15 % застосовується до бази оподаткування, що не перевищує 11470 грн. При цьому, як зазначено в п. 164.6 ПКУ, база оподаткування при нарахуванні доходів у формі заробітної плати визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму ЄСВ. Тобто щодо винагороди за виконану в червні 2013 року роботу база оподаткування становить 4338 грн. (4500 грн. - 4500 грн. х 3,6 % : 100 %). Отже, крім цього доходу, ставка 15 % може бути застосована до бази оподаткування, що дорівнює 7132 грн. (11470 грн. - 4338 грн.).

Визначимо «чисту» суму негрошового доходу, що відповідає базі оподаткування (7132 грн.) і може оподатковуватися за ставкою 15 %, з метою порівняння її з «чистим» доходом працівника у вигляді вартості частини путівки, оплаченої роботодавцем:

7132 грн. : (1,176471 х (1 - 3,6 % : 100 %)) = 6288,59 грн.

Отже, оскільки згідно з умовами прикладу «чистий» дохід працівника у вигляді вартості частини путівки, оплаченої роботодавцем (6048 грн. = 7560 грн. - 1512 грн.), менше розрахункової величини (6288,59 грн.), для приведення цього доходу (6048 грн.) до нарахованого підприємству слід застосувати коефіцієнт 1,176471.

Таким чином, нарахована сума доходу у вигляді вартості частини путівки, оплаченої роботодавцем, до якої застосовуватиметься ставка 15 %, становитиме:

6048 грн. х 1,176471 = 7115,30 грн.

Місячний дохід працівника у вигляді заробітної плати складе:

4500 грн. + 7115,30 грн. = 11615,30 грн.

У податковому та бухгалтерському обліку підприємства операції з придбання та надання путівки працівнику відображаються такими записами (див. с. 33):

Облік придбання путівки за рахунок коштів підприємства

Як бачимо, цей варіант забезпечення працівників путівками не дуже вигідний для роботодавця та для самого працівника. Для таких цілей краще вибрати інший спосіб, наприклад, звернутися по допомогу до профспілки.