Ломбард: особенности учета

Ломбард: особенности учета

Рынок ломбардного кредитования в последнее время в Украине растет. Основное преимущество ломбардов состоит в возможности предоставления кредитов физлицам в кратчайшие сроки с минимумом документов. Причем в качестве залогового имущества помимо традиционных драгметаллов теперь принимают различные предметы: бытовую технику, автомобили, недвижимость и даже рыбацкое снаряжение. В то же время налоговый учет ломбардных операций вызывает вопросы, о чем мы сегодня и поговорим.

Влада КАРПОВА, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г.

Закон № 2664 — Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.

Закон о страховании — Закон Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР (в редакции Закона Украины от 04.10.2001 г. № 2745-III).

Закон № 2654 — Закон Украины «О залоге» от 02.10.92 г. № 2654-XII.

Закон № 996 — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон об РРО — Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» в редакции от 01.06.2000 г. № 1776-III.

Положение № 3981 — Положение о порядке предоставления финансовых услуг ломбардами, утвержденное распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 26.04.2005 г. № 3981.

Положение № 170 — Положение о порядке внесения информации о ломбардах в Государственный реестр финансовых учреждений, утвержденное распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 18.12.2003 г. № 170.

Методрекомендации № 531 — Методические рекомендации относительно ведения бухгалтерского учета ломбардами, утвержденные распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 07.05.2004 г. № 531.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

Ломбард — это финансовое учреждение, исключительным видом деятельности которого является предоставление на собственный риск финансовых кредитов физическим лицам за счет собственных или привлеченных средств, под залог имущества на определенный срок и под процент и предоставление сопутствующих услуг ломбарда (п. 1.2 Положения № 3981). То есть ломбард имеет право предоставлять кредиты только физическим лицам.

Между тем в НКУ содержится более широкое определение ломбардной операции. Согласно п.п. 14.1.100 НКУ ломбардной считается операция, осуществляемая физическим или юридическим лицом, по получению средств от юридического лица, являющегося финансовым учреждением, согласно законодательству Украины, под залог товаров или валютных ценностей. Ломбардные операции являются разновидностью кредита под залог. Как видим, в НКУ допускается возможность предоставления ломбардного кредита юрлицу, что делать ломбардам действующим законодательством не разрешено.

Согласно ст. 4 Закона Украины «О предпринимательстве» от 07.02.91 г. № 698-XII ломбард может быть создан только в форме полного общества. Полным является общество, участники которого в соответствии с заключенным между ними договором осуществляют предпринимательскую деятельность от имени общества и солидарно несут дополнительную (субсидиарную) ответственность по его обязательствам всем имуществом, которое им принадлежит (ч. 1 ст. 119 ГКУ). Отличительной особенностью полного общества является то, что в случае недостаточности у полного общества имущества для удовлетворения требований кредиторов в полном объеме его участники солидарно отвечают по обязательствам общества всем своим имуществом, на которое может быть обращено взыскание (ч. 1 ст. 124 ГКУ).

Ломбарды подлежат регистрации в Государственном реестре финансовых учреждений (ч. 1 ст. 7 Закона № 2664, п.п. 2.1.2 Положения № 3981, п. 1.4 Положения № 170) и должны иметь в наличии Свидетельство о регистрации финансового учреждения.

Ломбарды не имеют права осуществлять любую иную предпринимательскую деятельность, кроме предпринимательской деятельности, предусмотренной законодательством для ломбардов (п.п. 2.1.7 Положения № 3981).

Согласно п.п. 2.1.10 Положения № 3981 ломбард обязан формировать резервный фонд* в соответствии со ст. 14 Закона Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII и страховой резерв в соответствии со ст. 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Заметим, что последняя ссылка устарела — сейчас аналогичные нормы касаемо формирования резерва небанковскими финансовыми учреждениями предусмотрены в п. 159.2 НКУ.

* Подробнее о назначении, создании и использовании резервного капитала хозяйственными обществами см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 34, с. 28.

Собственный капитал ломбарда должен составлять сумму не менее 200 тыс. грн. (п.п. 2.1.11 Положения № 3981), причем взносы в уставный капитал вносятся исключительно в денежной форме и размещаются на банковских счетах (ч. 2 ст. 9 Закона № 2664).

Поскольку соблюсти все «ломбардные» условия непросто, на практике ломбарды расширяют свою сеть путем открытия филиалов. Информация о таких филиалах вносится в Государственный реестр финансовых учреждений (п. 1.5 Положения № 170).

А вот на условиях франшизы ломбарды работать не могут, хотя в рекламных объявлениях встречаются такие предложения. Дело в том, что франшиза (в нашем законодательстве — коммерческая концессия) предполагает наличие взаимоотношений между отдельными субъектами хозяйствования (ст. 1115, 1117 ГКУ). Между тем в «ломбардной» ситуации можно говорить только об открытии филиала, не являющегося юридическим лицом.

Предметом залога в ломбарде может быть любое имущество, которое может быть отчуждено залогодателем и на которое может быть обращено взыскание (ч. 1 ст. 576 ГКУ). Вместе с тем конкретный перечень залогового имущества зависит от специализации ломбарда.

В части движимого имущества ломбарды выдают кредиты под залог движимого имущества, которое передается во владение залогодержателя либо по его приказу — во владение третьему лицу (ч. 2 ст. 575 ГКУ). То есть залоговое имущество находится на хранении ломбарда — это необходимо для того, чтобы в случае невыполнения договорных условий ломбард имел возможность самостоятельно реализовать предмет залога.

Ломбард может оказывать такие финансовые услуги (п. 3.1 Положения № 3981):

— предоставление финансовых кредитов за счет собственных средств;

— предоставление финансовых кредитов за счет привлеченных средств, которыми являются средства, полученные на возвратной основе от физических лиц — участников ломбарда, юридических лиц, и средства, полученные от кредитных учреждений по кредитным договорам (п. 1.2 Положения № 3981). Предоставление таких кредитов возможно только при наличии лицензии (см. Лицензионные условия осуществления деятельности по предоставлению финансовых кредитов за счет привлеченных средств кредитными учреждениями, утвержденные распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 18.10.2005 г. № 4802).

А вот лицензия на торговлю ювелирными изделиями ломбардам не нужна, поскольку этот вид деятельности исключен из Закона Украины «О лицензировании отдельных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III. Подробнее о порядке торговли ювелирными изделиями читайте в статье «Торговля ювелирными изделиями» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 46, с. 4.

К сопутствующим услугам ломбарда относятся (п. 3.2 Положения № 3981):

— оценка заложенного имущества в соответствии с действующим законодательством и/или условиями договора;

— предоставление посреднических услуг по страхованию предмета залога на основании агентского договора со страховой компанией;

— реализация заложенного имущества в соответствии с действующим законодательством и/или условиями договора.

Обязательные требования, которые предъявляются к договору о предоставлении финансового кредита ломбардом, изложены в п. 3.3 Положения № 3981.

Договор залога заключается в письменной форме. Обязательному нотариальному удостоверению подлежат договоры залога недвижимого имущества; имущественных прав на недвижимость, строительство которой не завершено; транспортных средств, подлежащих государственной регистрации (ч. 1 ст. 577 ГКУ, ст. 13 Закона № 2654, ст. 3 Закона Украины «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV). Несоблюдение письменной (в указанных случаях — нотариальной) формы договора залога влечет за собой его ничтожность (ст. 547 ГКУ).

Что касается иных документов ломбарда, то они отдельным нормативным актом не утверждены. В п. 13 Типового устава ломбарда, утвержденного постановлением Совета Министров УССР от 19.06.79 г. № 315 (на данный момент утратил силу), говорится, что при принятии имущества на хранение ломбард выдает охранные квитанции, при принятии имущества в залог — залоговые билеты.

В соответствии с ч. 1 ст. 967 ГКУ договор хранения вещи, принятой ломбардом от физического лица, оформляется выдачей именной квитанции. В связи с этим ломбарды могут разработать собственные формы документов, содержащие обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88.

Ломбарды не могут быть плательщиками единого налога, поскольку это прямо запрещено п.п. 291.5.4 НКУ. Они могут находиться только на общей системе налогообложения. На это обращают внимание и налоговики в консультации из раздела 108.03 ЕБНЗ.

До недавнего времени ломбарды в вопросах ведения бухгалтерского учета руководствовались Методрекомендациями № 531. Однако в соответствии с п. 2 Порядка предоставления финансовой отчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419, ломбарды как финансовые учреждения с 01.01.2013 г. должны составлять финансовую отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). По этой причине (а также на основании распоряжения Нацкомиссии, осуществляющей государственное регулирование в сфере рынков финансовых услуг, от 13.11.2012 г. № 2196) Методрекомендации № 531 формально утратили силу, однако мы бы не стали «списывать их со счетов». Дело в том, что особенности отражения операций финансовыми учреждениями в МСФО описаны крайне лаконично, и необходимую информацию ломбардам из них почерпнуть весьма сложно. Вместе с тем в целом можно заключить, что положения Методрекомендаций № 531 не противоречат МСФО. Посудите сами.

Операции предоставления займов обычные предприятия отражают как финансовые инвестиции. Однако для финансовых учреждений предусмотрены особые правила: согласно п. 15 МСБУ 7 «Отчет о движении денежных средств» займы, осуществленные финансовыми учреждениями, классифицируются как операционная деятельность, поскольку они связаны с основной деятельностью субъекта хозяйствования. О том, что займы, осуществленные финансовыми учреждениями, не относятся к инвестиционной деятельности, говорится и в п. 16 МСБУ 7.

Краткосрочные займы (сроком до трех месяцев) допускается отражать в Отчете о движении денежных средств на нетто-основе, т. е. показывать только разницу между суммами поступлений и расхода по однородным операциям (абз. «б» п. 22, абз. «в» п. 23А МСБУ 7).

Полученные проценты, как правило, классифицируют для финансового учреждения как денежные потоки от операционной деятельности (п. 33 МСБУ 7).

Все это позволяет заключить, что выданные ломбардом займы отражаются в составе прочей дебиторской задолженности (как это предусмотрено в Методрекомендациях № 531), а полученные проценты можно показывать в составе операционной деятельности как плату за предоставленную услугу по выдаче займа.

Поэтому к данной ситуации неприменимы требования абз. «а» п. 30 МСБУ 18 «Доход», где безальтернативно говорится, что «проценты должны признаваться с применением метода эффективной ставки процента».

В то же время на процентный доход ломбарда распространяется п. 29 МСБУ 18, согласно которому «доход, возникающий в результате использования третьими сторонами активов субъекта хозяйствования, которые приносят проценты, роялти и дивиденды, должен признаваться на основании, изложенном в параграфе 30, если:

а) есть вероятность, что экономические выгоды, связанные с операцией, будут поступать субъекту хозяйствования;

и б) можно достоверно оценить сумму дохода».

Кроме того, к таким операциям применим и п. 20 МСБУ 18, предусматривающий, что: «Если результат операции, предусматривающей предоставление услуг, может быть предварительно оценен достоверно, доход, связанный с операцией, должен признаваться путем ссылки на тот этап завершенности операции, который существует на конец отчетного периода. Результат операции может быть предварительно оценен достоверно в случае удовлетворения всех приведенных далее условий:

а) можно достоверно оценить сумму дохода;

б) есть вероятность поступления субъекту хозяйствования экономических выгод, связанных с операцией;

в) можно достоверно оценить степень завершенности операции на конец отчетного периода; и

г) можно достоверно оценить расходы, понесенные в связи с операцией, и расходы, необходимые для ее завершения».

Нельзя упускать из виду также п. 21 МСБУ 18, согласно которому «признание дохода путем ссылки на степень завершенности операции часто называют методом процента завершенности. Согласно этому методу доход признается в тех учетных периодах, в которых предоставляются услуги».

И здесь возникает следующий вопрос: когда именно следует считать ломбардную услугу предоставленной? На первый взгляд, основную функцию по договору ломбард выполняет в момент предоставления кредита под залог. В то же время такой подход представляется слишком упрощенным.

Во-первых, помимо кредитования одной из составляющих ломбардной услуги является услуга по хранению переданных в залог ценностей, стоимость которой по ряду причин обычно в договоре отдельно не выделяется. Эту услугу ломбард оказывает клиенту в течение всего времени нахождения его ценностей на хранении.

Во-вторых, особенность ломбардного кредитования состоит в том, что клиент в любой момент может досрочно погасить кредит. При этом проценты за пользование финансовым кредитом начисляются в соответствии со сроком фактического пользования финансовым кредитом (п. 3.6 Положения № 3981). Кроме того, клиент имеет право продлить договор, что тоже повлияет на сумму процентов.

В-третьих, сумма за пользование кредитом взимается в момент погашения клиентом своих обязательств перед ломбардом и рассчитывается за фактический срок пользования кредитом.

В итоге имеем следующее: до момента окончания договора ломбардного кредитования и выполнения расчетов по нему всю сумму причитающихся процентов (плату за услуги) определить невозможно. А значит, доход не может быть достоверно определен.

На практике порядок отражения процентного дохода от ломбардных услуг зависит от программного обеспечения ломбарда (его учетной и регистрирующей систем, которые должны соответствовать требованиям Положения № 3981).

Если программное обеспечение позволяет ежедневно начислять сумму процентов по каждому договору и переносить эту информацию в бухгалтерский учет, то такие начисления можно проводить ежедневно. Если же такой возможности нет, то сумму процентов следует отражать в учете на дату окончания договора, когда известна достоверно вся сумма начисленных процентов.

Кроме того, такая информация должна быть отражена в учете по состоянию на конец отчетного периода (квартала), в том числе и по «незакрытым» договорам. Программное обеспечение ломбардов должно обеспечивать обработку данных и обобщение ежеквартальной статистической информации (см. п. 4.5 Положения № 3981, Порядок составления и предоставления отчетности ломбардами в Национальную комиссию, которая осуществляет государственное регулирование в сфере рынков финансовых услуг, утвержденный распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 04.11.2004 г. № 2740).

Итак, процентные доходы от оказания услуг в бухгалтерском учете ломбард отражает на дату окончания договора и на конец квартала (по незакрытым договорам). Если же программное обеспечение позволяет, то такой доход можно отражать ежедневно до момента закрытия договора.

Порядок отражения в учете операций реализации залогового имущества регламентируется п.п. 3.2.23 МСФО 9 «Финансовые инструменты», предусматривающим, в частности, следующее:

«б) если сторона, которой передают, продает предоставленный ей залог, то она должна признавать поступление от продажи и обязательство, оцененное по справедливой стоимости, относительно ее задолженности вернуть залог;

в) если передающая сторона не выполняет обязательства согласно условиям контракта и больше не имеет права выкупить залог, то она должна прекратить признание залога, а сторона, которой передают, должна признавать залог как актив, первоначально оцененный по справедливой стоимости (или если она уже продала залог, прекратить признание задолженности вернуть залог);

г) за исключением приведенного в в), передающая сторона должна продлевать учет залога как своего актива, а сторона, которой передают, не должна признавать залог как актив».

Изложенное в целом также реализовано в Методрекомендациях № 531. К тому же следует учесть, что они хотя и разрабатывались на основе П(С)БУ, но по определению не должны были противоречить МСФО*. Поэтому в дальнейшем мы будем ориентироваться на этот документ.

* Согласно ст. 1 Закона № 996 национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета — нормативно-правовой акт, утвержденный центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики, которая определяет принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, не противоречащие международным стандартам.

Как известно, предприятия (в том числе и те, которые применяют МСФО) могут вводить субсчета по своему усмотрению, поскольку в Плане счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденном приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291, субсчета не предусмотрены. Между тем с позиции унификации учета, по мнению автора, и в этом вопросе можно использовать Методрекомендации № 531, где для учета имущества, полученного в залог, и обобщения информации о его наличии и движении предлагается использовать забалансовый субсчет 06.1 «Имущество, полученное в залог».

Учет операций с залогодателями рекомендуется вести на таких субсчетах:

— субсчет 377.1 «Расчеты по предоставленным финансовым кредитам»;

— субсчет 377.2 «Расчеты по страхованию имущества»;

— субсчет 373.1 «Расчеты по начисленным процентам по предоставленным финансовым кредитам»;

— субсчет 374.1 «Расчеты по начисленным суммам пени»;

— субсчет 685.1 «Расчеты со страховыми организациями по операциям страхования имущества, предоставленного в залог»;

— субсчет 685.2 «Расчеты с залогодателем по операциям реализации имущества, предоставленного в залог».

А теперь рассмотрим особенности налогообложения ключевых ломбардных операций.

Под финансовым кредитом ломбарда подразумевается предоставление ломбардом средств в заем, обеспеченных залогом, на определенный срок и под процент (п. 1.2 Положения № 3981). Ломбардный кредит соответствует и налоговому термину финансового кредита из п.п. 14.1.258 НКУ, определяемому как средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательству страны пребывания нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими согласно соответствующему законодательству статус небанковских финансовых учреждений, а также иностранным государством или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и другими кредиторами — нерезидентами юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент. Как выше отмечалось, ломбарды имеют статус небанковских финансовых учреждений и поэтому могут предоставлять финансовые кредиты в налоговом понимании.

В терминологии ГКУ ломбардный кредит соответствует определению кредитного договора, по которому банк или другое финансовое учреждение (кредитодатель) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, установленных договором, а заемщик обязуется вернуть кредит и уплатить проценты (ч. 1 ст. 1054 ГКУ).

В связи с этим операция предоставления и возврата кредита не включается ни в налоговые расходы, ни в налоговые доходы ломбарда (пп. 153.4.1,153.4.2 НКУ). Эта операция не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.5 НКУ).

Основная сумма кредита, полученная физлицом — клиентом ломбарда в течение срока действия договора, в том числе финансового кредита, обеспеченного залогом, на определенный срок и под проценты не включается в налогооблагаемый доход такого физлица (п.п. 165.1.29 НКУ).

В итоге операция предоставления и возврата ломбардного кредита на налогообложение ломбарда не влияет. Возврат залогового имущества залогодателю также не отражается в налоговом учете ломбарда, поскольку такая операция не сопровождается переходом права собственности на залоговое имущество (пп. 153.4.1, 153.4.2 НКУ).

К тому же по нормам п.п. 196.1.2 НКУ не являются объектом обложения НДС операции передачи имущества в залог (ипотеку) заимодателю (кредитору)
и/или в обеспечение иного действительного требования кредитора, а также возврата такого имущества из залога (ипотеки) его владельцу после окончания действия соответствующего договора, если место такой передачи (возврата) находится на таможенной территории Украины.

Корректировать налоговый кредит по НДС по таким заложенным объектам или же признавать по ним условную продажу в момент их передачи в залог не нужно, поскольку эти операции не подпадают под определение поставки товаров (услуг), что подтвердила ГНАУ в письме от 17.03.2011 г. № 7402/7/16-1517-15.

За предоставленную услугу по кредитованию ломбард начисляет проценты. Ломбард самостоятельно определяет процентные ставки по кредитам (п. 3.4 Положения № 3981). В сравнении с банковскими процентами ломбардные составляют весьма существенную сумму. На практике в зависимости от места расположения ломбарда и вида залогового имущества процентная ставка по ломбардному кредиту может составлять от 0,3 % до 1 % в день.

Проценты за пользование финансовым кредитом обязательно указываются в договоре о предоставлении финансового кредита ломбардом (п.п. 3.3.1 Положения № 3981). Поскольку ломбардные проценты представляют собой платеж за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит, они относятся к процентам и в налоговом учете (п.п. 14.1.206 НКУ).

По общему правилу п.п. 135.5.1 НКУ проценты включаются в состав прочих доходов. Вместе с тем, принимая во внимание ломбардную специфику, их правильнее включать в доходы от операционной деятельности. В данном случае просматривается аналогия с доходом банковских учреждений (п.п. 135.4.2 НКУ), у которых процентные доходы по кредитно-депозитным операциям относятся к доходам от операционной деятельности.

Согласно п. 137.8 НКУ датой признания и суммой доходов плательщика налога от проведения кредитно-депозитных операций является дата признания процентов и их сумма, определенные согласно правилам бухгалтерского учета.

Как выше отмечалось, процентные доходы от оказания услуг в бухгалтерском и налоговом учете ломбард отражает на дату окончания договора и на конец квартала (по незакрытым договорам). Если же программное обеспечение позволяет, то такой доход можно отражать ежедневно до момента закрытия договора.

По мнению автора, доходы от начисленных процентов правильнее показывать в стр. 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» налоговой декларации по налогу на прибыль. Хотя при формальном подходе процентные доходы подлежат отражению в стр. 03.2 «Проценты» Приложения ІД к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 2).

Сумма процентов не облагается НДС (п.п. 196.1.5 НКУ). Это касается и тех процентов, которые начисляются в повышенном размере за несвоевременное исполнение обязательств по договору.

Применительно к ломбардным процентам следует обратить внимание еще на положения п. 137.21 НКУ, которыми предусматривается, что если заемщик (дебитор) задерживает уплату процентов, кредитор регулирует такую задолженность согласно п. 159.1 НКУ. При этом метод начисления процентов к такому кредиту не применяется до полного погашения заемщиком (дебитором) задолженности или списания задолженности, которая признана безнадежной согласно ст. 159 НКУ.

Невнятная формулировка этой нормы не позволяет сделать однозначных выводов, однако есть основания считать, что ломбардов она не касается. Дело в том, что по смыслу взыскание задолженности по ломбардным кредитам не вписывается в положения п. 159.1 НКУ, поскольку в них говорится об урегулировании задолженности путем:

— обращения в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с такого заемщика или о возбуждении дела о его банкротстве или взыскании заложенного им имущества;

— совершения нотариусом исполнительной надписи о взыскании задолженности с заемщика или взыскании заложенного имущества.

В то же время в ломбардном кредитовании эти способы взыскания задолженности не используются. В случае просрочки платежа ломбард самостоятельно обращает взыскание на предмет залога в соответствии с условиями договора (ч. 1 ст. 590 ГКУ, ст. 20 Закона № 2654).

Если ломбард за просрочку платежа начисляет пеню или штраф, то такие суммы по общему правилу включаются в налоговые доходы в момент их фактического получения (п.п. 135.5.3 НКУ) и не облагаются НДС. То, что штрафные санкции не подлежат обложению НДС, налоговики подтвердили в Обобщающей налоговой консультации по включению в базу обложения налогом на добавленную стоимость и составу расходов средств, полученных в качестве суммы штрафа за задержку оплаты или поставки товаров/услуг, утвержденной приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 590 («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 59).

Услуги по оценке и хранению залогового имущества относятся к сопутствующим услугам ломбарда. Согласно ч. 2 ст. 582 ГКУ оценка предмета залога осуществляется залогодателем вместе с залогодержателем в соответствии с обычными ценами, которые сложились на момент возникновения права залога, если другой порядок оценки предмета залога не установлен договором или законом.

В письме Госкомпредпринимательства от 13.05.2008 г. № 3958 было отмечено, что определение стоимости залогового имущества осуществляется по согласию между физическим лицом и ломбардом в момент заключения договора залога, а не субъектом оценочной деятельности самостоятельно. В связи с этим в письме был сделан вывод, что оценщик ломбарда не обязан получать сертификат субъекта оценочной деятельности.

На практике независимого профессионального оценщика за дополнительную плату привлекают в особых случаях, например, для оценки изделий антиквариата. В таких ситуациях обычно в договорах стоимость проведения оценки отдельно выделяется и оплачивается клиентом, если он предоставил недостоверные сведения о подлинности предмета залога.

В остальных случаях ломбарды, как правило, плату за услуги по оценке отдельно не взимают. Объясняется это несколькими причинами.

Во-первых, процентные ставки ломбардов и так немалы. Поэтому дополнительная плата за указанные услуги может отпугнуть клиентов и ломбардам проще на ее стоимость увеличить проценты.

Во-вторых, плата за эти услуги не освобождается от НДС, что невыгодно ломбардам. Проще ее включить в проценты и тем самым вывести из-под обложения НДС. В этом случае названные услуги представляют собой одну из составляющих общей платы за услугу ломбарда по предоставлению кредита.

Если же стоимость услуг по оценке выделяется отдельно в договоре, то по общему правилу она включается в налоговые доходы на дату составления документа об оказании услуг согласно п. 137.1 НКУ и облагается НДС по первому событию (оформлению документа или получению оплаты) в соответствии с п. 187.1 НКУ.

Плата за хранение залогового имущества в ломбарде также обычно в договоре отдельно не выделяется. При этом следует заметить, что нормы ст. 967, 968 ГКУ, устанавливающие особенности хранения имущества в ломбарде, регламентируют именно те операции, в которых вещи передаются ломбарду на хранение, а не в залог.

В ситуации, когда ломбарды взимают отдельную плату за хранение залогового имущества, она отражается аналогично услугам по оценке имущества.

Согласно п. 3.7 Положения № 3981 страхование предмета залога осуществляется по взаимному согласию сторон. Отказ от страхования предмета залога заемщиком не может быть основанием для отказа в предоставлении финансового кредита.

Это соответствует положениям ч. 1 ст. 581 ГКУ, предусматривающим, что если предмет залога не подлежит обязательному страхованию, он может быть застрахован при согласии сторон на согласованную сумму. А вот нормы ч. 3 ст. 967 ГКУ, в соответствии с которыми ломбард обязан страховать в интересах поклажедателя за свой счет вещи, принятые на хранение, исходя из полной суммы их оценки, относятся только к договорам хранения имущества ломбардом.

Ломбарды осуществляют операции страхования как страховые агенты. В соответствии со ст. 15 Закона о страховании страховыми агентами считаются физические лица или юридические лица, которые действуют от имени и по поручению страховщика и выполняют часть его страховой деятельности, а именно: заключают договоры страхования, получают страховые платежи, выполняют работы, связанные с осуществлением страховых выплат и страховых возмещений. Страховые агенты являются представителями страховщика и действуют в его интересах за вознаграждение на основании договора поручения со страховщиком.

Согласно пп. 136.1.19, 153.4.1 НКУ суммы, полученные по договорам поручения, не включаются в налоговые доходы поверенного-агента (ломбарда). У него доходы возникают только в сумме полученного вознаграждения по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего факт предоставления услуг (п. 137.1 НКУ).

При этом в соответствии с п.п. 196.1.3 НКУ плата за услуги страхового агента не является объектом обложения НДС. Такие услуги отражаются в Реестре выданных и полученных налоговых накладных, а также в стр. 3 декларации по НДС, поскольку они соответствуют определению операций по поставке услуг (подробнее об этом см. статью «Актуальные вопросы по страхованию» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 40, с. 18).

Если клиент не выполняет обязательства по погашению кредита, ломбард обращает взыскание на имущество. Основания для этого дают договор залога и действующее законодательство.

В частности, положения ч. 1 ст. 572 ГКУ предусматривают, что в силу залога кредитор (залогодержатель) имеет право в случае невыполнения должником (залогодателем) обязательства, обеспеченного залогом, получить удовлетворение за счет залогового имущества преимущественно перед другими кредиторами этого должника, если иное не установлено законом (право залога).

Залогодержатель приобретает право обращения взыскания на предмет залога в случае, когда обязательство не было выполнено в установленный срок, если иное не установлено договором или законом (ч. 2 ст. 590 ГКУ, ст. 20 Закона № 2654).

Положения ст. 589 ГКУ устанавливают, что в случае невыполнения обязательства, обеспеченного залогом, залогодержатель приобретает право обращения взыскания на предмет залога. За счет предмета залога залогодержатель имеет право удовлетворить в полном объеме свое требование, которое определено на момент фактического удовлетворения, включая уплату процентов, неустойку, возмещение убытков, нанесенных нарушением обязательства, необходимые расходы на содержание залогового имущества, а также расходы, понесенные в связи с предъявлением требования, если иное не установлено договором залога (ч. 2 ст. 589 ГКУ, ст. 19 Закона № 2654).

Если при реализации предмета залога вырученная денежная сумма превышает размер обеспеченных этим залогом требований залогодержателя, разница возвращается залогодателю (ст. 25 Закона № 2654).

Согласно ч. 1 ст. 591 ГКУ реализация предмета залога осуществляется путем его продажи с публичных торгов, если другое не установлено договором или законом. И только если публичные торги объявлены не состоявшимися, предмет залога может быть при согласии залогодержателя и залогодателя передан в собственность залогодержателя по начальной цене, если другое не установлено договором или законом (ч. 3 ст. 591 ГКУ).

Вместе с тем в соответствии с п. 12 Правил торговли драгоценными металлами (кроме банковских металлов) и драгоценными камнями, драгоценными камнями органогенного образования и полудрагоценными камнями в сыром и обработанном виде и изделиями из них, принадлежащими субъектам предпринимательской деятельности на праве собственности, утвержденных постановлением КМУ от 04.06.98 г. № 802, не выкупленные из залога ювелирные и бытовые изделия из драгоценных металлов, лом драгоценных металлов, а также драгоценные камни первого порядка в первую очередь предлагаются НБУ и Минфину. И только в случае их отказа от приобретения ломбарды продают указанные изделия переработчикам, аффинажным предприятиям, промышленным потребителям и физическим лицам на основании заключенных договоров купли-продажи.

Применительно к налогообложению здесь необходимо обратить внимание на то, что согласно п. 197.19 НКУ операции по поставке Национальному банку Украины драгоценных металлов освобождаются от обложения НДС (код льготы 14010482 Справочника № 65/2 прочих налоговых льгот по состоянию на 01.04.2013 г.). В связи с этим на основании ст. 199 НКУ у ломбарда возникает необходимость в распределении «входного» НДС при приобретении товаров/услуг и необоротных активов, которые одновременно используются в облагаемых и необлагаемых операциях, а также проведении годового перерасчета по НДС (см. тематический выпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 102).

По общему правилу право реализации заложенного имущества следует из договора залога, при этом залоговое имущество продолжает оставаться до момента продажи в собственности залогодателя. Однако при определенных обстоятельствах оно может перейти в собственность ломбарда — тогда будет считаться, что он удовлетворил свои требования за счет заложенного имущества.

Для целей налогового учета важно в договоре четко указать, при каких именно условиях залоговое имущество переходит в собственность ломбарда, а при каких ломбард осуществляет продажу от имени и по поручению клиента без перехода права собственности к нему. От этого будет зависеть порядок налогообложения таких операций.

Вариант 1. Залоговое имущество не переходит в собственность ломбарда

Налог на прибыль. Денежные средства за реализованное имущество не включаются в налоговые доходы ломбарда на основании пп. 136.1.19, 153.4.1 НКУ.

НДС. Согласно п. 197.12 НКУ операции по поставке (продаже, отчуждению иным способом) имущества финансовыми учреждениями (в том числе и ломбардами), переданного физическими лицами — неплательщиками НДС в залог, на которое было обращено взыскание, освобождаются от НДС. То, что в рамках таких договоров есть право на льготу, было подтверждено в письме ГНАУ от 17.06.2011 г. № 11306/6/16-1515-15 и письме ГНСУ от 15.12.2011 г. № 9376/7/15-3417-26.

НДФЛ. С обложением операций продажи залогового имущества НДФЛ сложилась непростая ситуация. Напомним, что долгое время налоговые органы и независимые специалисты не могли прийти к единому мнению, является ли ломбард налоговым агентом и по каким операциям он должен удерживать НДФЛ. Не отличалась единообразием и судебная практика.

Казалось бы, что все вопросы должна снять новая льгота, которая была введена Законом Украины от 06.12.2012 г. № 5519-VI в п.п. 165.1.16 НКУ. В соответствии с обновленными формулировками указанной нормы в общий месячный (годовой) облагаемый налогом доход налогоплательщика не включаются доходы, полученные в результате реализации залогового имущества, имущества налогоплательщика при обращении взыскания финансовым учреждением на такое имущество в связи с невыполнением налогоплательщиком своих обязательств по договору кредита (ссуды).

Формулировки данной льготы дают все основания считать, что не подлежит обложению НДФЛ вся сумма дохода, полученного от реализации залогового имущества.

Между тем налоговики не согласились с такой полностью соответствующей НКУ интерпретацией. В частности, в свежей консультации из разд. 103.02 ЕБНЗ была приведена названная норма из п.п. 165.1.16 НКУ, а далее был сделан старый вывод о том, что денежная сумма, которая превышает размер обеспеченных залогом требований залогодержателя (ломбарда), является объектом налогообложения у налогоплательщика. По мнению налоговиков, такая сумма подлежит налогообложению ломбардом по нормам п.п. 164.2.19 НКУ (как «прочие доходы») по ставке 15(17) % из п. 167.1 НКУ.

Совершенно очевидно, что такие утверждения надуманны — в п.п. 165.1.16 НКУ речь идет об освобождении от НДФЛ дохода от продажи имущества, а не какой-то его части. При этом согласно п. 173.1 НКУ доход от продажи объекта движимого имущества (кроме легковых автомобилей, мотоциклов, мопедов) определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости этого объекта, определенной по закону.

Из этого следует однозначный вывод — в доходы, полученные в результате реализации залогового имущества, которые освобождаются от обложения НДФЛ, включается вся полученная от продажи сумма. При этом никаких отдельных доходов, подлежащих налогообложению по данной операции, в соответствии с НКУ не возникает. Иначе состав доходов, не подпадающих под эту льготу, был бы прямо указан в НКУ.

Поэтому мы считаем, что доходы от реализации залогового имущества ломбардом в полной сумме не облагаются НДФЛ. Хотя с учетом названной консультации налоговиков возможны конфликтные ситуации с ними по данному поводу.

Пенсионный сбор. Субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие торговлю ювелирными изделиями из золота, платины и драгоценных камней, являются плательщиками сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с операций по продаже ювелирных изделий (п. 6 ст. 1 Закона Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.1997 г. № 400/97-ВР, п. 6 Порядка уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных видов хозяйственных операций, утвержденного постановлением КМУ от 03.11.98 г. № 1740).

Пенсионный сбор составляет 5 % от стоимости реализованных ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных каменей. База начисления пенсионного сбора определяется исходя из стоимости ювелирного изделия без учета НДС (см. письма ПФУ от 13.02.2004 г. № 1424/04, ГНСУ от 24.01.2012 г. № 2306/7/15-3417-26).

Порядок расчета и уплаты пенсионного сбора рассматривался в статье «Пенсионный сбор с продажи ювелирных изделий» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 46, с. 21.

Вариант 2. Залоговое имущество становится собственностью ломбарда

Налог на прибыль. Операция получения залогового имущества в собственность ломбарда регулируется п. 153.6 НКУ, предусматривающим, что отчуждение заложенного имущества приравнивается к покупке его залогодержателем в налоговый период отчуждения. При этом цена покупки определяется по правилам, установленным соответствующим законом, регулирующим отношения залога. По общему правилу такая цена должна быть указана в договоре (как правило, ею является залоговая стоимость имущества).

Если кредитор в последующем продает объект залога другим лицам, его доходы или убытки признаются в общем порядке.

НДС. Особенности исчисления НДС по операциям с залоговым имуществом оговорены в п. 197.12 НКУ, который налоговые органы интерпретируют следующим образом. По мнению, высказанному в письме ГНАУ от 17.06.2011 г. № 11306/6/16-1515-15 и письме ГНСУ от 15.12.2011 г. № 9376/7/15-3417-26, в ситуации, когда предмет залога переходит в собственность залогодержателя путем обращения взыскания, а затем залогодержатель его уже продает иным лицам, на такие операции льгота из п. 197.12 НКУ не распространяется, и они подлежат обложению НДС согласно п. 185.1 НКУ по ставке 20 %.

В то же время применительно к ломбардам в разд. 101.02 ЕБНЗ размещена либеральная консультация, в которой со ссылкой на п. 197.12 НКУ сделан вывод, что операции плательщика НДС — ломбарда по поставке заложенного имущества освобождаются от обложения НДС, при условии, что такое имущество, на которое было обращено взыскание, передано в залог (ипотеку) лицами, которые не являются плательщиками НДС. При этом никаких дополнительных условий касаемо неперехода имущества в собственность ломбарда в консультации не выдвигается.

Вместе с тем автору представляется более взвешенным подход, изложенный в письме ГНСУ от 15.12.2011 г. № 9376/7/15-3417-26, применительно к продаже залогового имущества банковскими учреждениями. В нем налоговики в целом справедливо заметили, что в случае обращения взыскания на предмет залога путем приобретения на него залогодержателем права собственности (предмет залога приходуется на баланс залогодержателя) в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 593 ГКУ право залога прекращается. В связи с этим операция оприходования объекта залога на баланс залогодержателя рассматривается налоговым законодательством как операция по приобретению, и дальнейшие действия залогодержателя с таким объектом являются операциями по поставке собственного имущества, а не имущества залогодателя.

При этом в письме налоговики подтвердили, что в случае получения заложенного имущества в собственность от физических лиц — неплательщиков НДС банк не имеет оснований для формирования налогового кредита, но при реализации такого имущества определяет налоговые обязательства по правилам, установленным п. 189.3 НКУ.

Изложенное применимо и к залогодержателям-ломбардам. В частности, они имеют право воспользоваться положениями п. 189.3 НКУ, предусматривающими, что в случаях, когда плательщик налога осуществляет деятельность по поставке однородных бывших в употреблении товаров, приобретенных у физических лиц — неплательщиков НДС, в рамках договоров, которые предусматривают передачу права собственности на такие товары, базой налогообложения является положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров, определенная в порядке, установленном этим разделом (особые правила определения цены в п. 189.3 НКУ предусмотрены для транспортных средств).

При этом бывшими в употреблении считаются товары, которые были в пользовании не менее года, а также транспортные средства, которые не подпадают под определение нового транспортного средства (п. 189.3 НКУ).

Однородными считаются товары, которые не являются идентичными, но имеют схожие характеристики и состоят из схожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции в сравнении с товарами, которые оцениваются, и считаются коммерчески взаимозаменяемыми (п.п. 14.1.131 НКУ). Как видим, определение однородных товаров достаточно обтекаемо, поэтому при широкой трактовке к однородным можно причислить, скажем, бывшие в употреблении изделия из драгметаллов.

В целом же, апеллируя к письму ГНСУ от 15.12.2011 г. № 9376/7/15-3417-26, ломбарды могут настаивать на том, что в ситуации реализации перешедшего к ним в собственность бывшего в употреблении залогового имущества обложению НДС подлежит только разница между ценой его продажи ценой и приобретения.

Порядок налогового учета по НДФЛ и начисления пенсионного сбора аналогичен рассмотренному выше.

Последняя позиция налоговых органов состоит в том, что ломбарды имеют право не применять РРО при проведении операций по выдаче и возврату ссуды, оформляя их приходными и расходными кассовыми ордерами (см. письмо ГНСУ от 08.10.2012 г. № 3217/0/61-12/22-1315/1043, а также консультацию в разделе 109.03 ЕБНЗ).

В то же время если ломбард реализует залоговое имущество, то при проведении расчетов за него РРО необходим. С таким подходом можно согласиться (что мы и делали в свое время // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 97, с. 32)*, однако стоит заметить, что нет нужды применять РРО в ситуации, когда расчеты проводятся в безналичной форме (п. 12 ст. 9 Закона об РРО). Исключение — расчеты с применением банковских платежных карточек, которые требуют использования РРО (ст. 2, 3 Закона об РРО).

* Такой же вывод содержится и в консультации специалистов Миндоходов, опубликованной в ведомственном издании «Вестник налоговой службы Украины», 2013, № 21, с. 70.

Если ломбард продает за наличные залоговое имущество, ему придется приобретать и патент. Ведь согласно п.п. «а» п.п. 267.1.1 НКУ субъекты хозяйствования, осуществляющие торговую деятельность в пунктах продажи товаров, являются плательщиками сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности, в связи с чем должны приобрести торговый патент в порядке, установленном ст. 267 НКУ.

А теперь проиллюстрируем порядок отражения в учете ломбардных операций на примерах.

Пример 1. Ломбард предоставил финансовый кредит под залог драгметаллов (золота) клиента на 10 календарных дней. Залоговая стоимость имущества составила 1200 грн., сумма выданного кредита — 1000 грн., проценты начисляются по ставке 0,5 % в день — итого процентов 50 грн. Имущество было застраховано, страховой платеж составил 12 грн. Клиент просрочил на 1 день погашение кредита, за что ему была начислена пеня в размере 8 грн. и проценты 5 грн.

По окончании срока договора клиент погасил сумму кредита, начисленные проценты и штраф.

Таблица 1

Предоставление финансового кредита ломбардом
с последующим его погашением

Пример 2. По окончании срока договора клиент не погасил сумму кредита, в связи с чем ломбард обратил взыскание на имущество клиента путем продажи имущества от имени и по поручению клиента. Остальные условия аналогичны примеру 1.

Таблица 2

Предоставление финансового кредита ломбардом
с обращением взыскания на заложенное имущество
от имени и по поручению клиента

Пример 3. По окончании срока договора клиент не погасил сумму кредита, в связи с чем ломбард обратил взыскание на имущество клиента путем получения этого имущества в собственность с последующей его продажей от своего имени. При этом предполагается, что ломбард продает бывшие в употреблении однородные товары. Клиент не получил полагающиеся ему средства в установленный срок. Остальные условия аналогичны примеру 1.

Таблица 3

Предоставление финансового кредита ломбардом
 с обращением взыскания на заложенное имущество
 путем приобретения его в собственность ломбарда

В завершение еще раз обратим внимание на то, что порядок налогообложения ломбардных операций тесно связан с договорными условиями предоставления финансового кредита и получения имущества в залог. Поэтому к оформлению таких договоров следует подходить с особой скрупулезностью.