Ломбард: особливості обліку

Ломбард: особливості обліку

Ринок ломбардного кредитування останнім часом в Україні зростає. Основна перевага ломбардів полягає в можливості надання кредитів фізособам в найкоротші строки при мінімумі документів. Причому як заставне майно, крім традиційних дорогоцінних металів, тепер приймають різні предмети: побутову техніку, автомобілі, нерухомість і навіть рибальське спорядження. Водночас податковий облік ломбардних операцій викликає запитання, про які сьогодні і поговоримо.

Влада КАРПОВА, канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

Закон № 2664 — Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.

Закон про страхування — Закон України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР (у редакції Закону України від 04.10.2001 р. № 2745-III).

Закон № 2654 — Закон України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-XII.

Закон № 996 — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон про РРО — Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у редакції від 01.06.2000 р. № 1776-III.

Положення № 3981 — Положення про порядок надання фінансових послуг ломбардами, затверджене розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 26.04.2005 р. № 3981.

Положення № 170 — Положення про порядок внесення інформації про ломбарди до Державного реєстру фінансових установ, затверджене розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 18.12.2003 р. № 170.

Методрекомендації № 531 — Методичні рекомендації щодо ведення бухгалтерського обліку ломбардами, затверджені розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 07.05.2004 р. № 531.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

Ломбард — це фінансова установа, виключним видом діяльності якої є надання на власний ризик фінансових кредитів фізичним особам за рахунок власних або залучених коштів, під заставу майна на визначений строк і під процент та надання супутніх послуг ломбарду (п. 1.2 Положення № 3981). Тобто ломбард має право надавати кредити тільки фізичним особам.

Утім, у ПКУ міститься більш широке визначення ломбардної операції. Відповідно до п.п. 14.1.100 ПКУ ломбардною вважається операція, що здійснюється фізичною чи юридичною особою, з отримання коштів від юридичної особи, що є фінансовою установою, згідно із законодавством України, під заставу товарів або валютних цінностей. Ломбардні операції є різновидом кредиту під заставу. Як бачимо, ПКУ допускає можливість надання ломбардного кредиту юрособі, що робити ломбардам чинним законодавством не дозволено.

Згідно зі ст. 4 Закону України «Про підприємництво» від 07.02.91 р. № 698-XII ломбард може бути створено тільки у формі повного товариства. Повним є товариство, учасники якого відповідно до укладеного між ними договору здійснюють підприємницьку діяльність від імені товариства і солідарно несуть додаткову (субсидіарну) відповідальність за його зобов’язаннями всім майном, що їм належить (ч. 1 ст. 119 ЦКУ). Відмітною особливістю повного товариства є те, що в разі недостатності в повного товариства майна для задоволення вимог кредиторів у повному обсязі його учасники солідарно відповідають за зобов’язаннями товариства всім своїм майном, на яке може бути звернене стягнення (ч. 1 ст. 124 ЦКУ).

Ломбарди підлягають реєстрації в Державному реєстрі фінансових установ (ч. 1 ст. 7 Закону № 2664, п.п. 2.1.2 Положення № 3981, п. 1.4 Положення № 170) та повинні мати Свідоцтво про реєстрацію фінансової установи.

Ломбарди не мають права провадити будь-яку іншу підприємницьку діяльність, крім підприємницької діяльності, передбаченої законодавством для ломбардів (п.п. 2.1.7 Положення № 3981).

Згідно з п.п. 2.1.10 Положення № 3981 ломбард зобов’язаний формувати резервний фонд* відповідно до ст. 14 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII та страховий резерв відповідно до ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Зауважимо, що останнє посилання застаріле — зараз аналогічні норми стосовно формування резерву небанківськими фінансовими установами передбачено в п. 159.2 ПКУ.

Власний капітал ломбарду повинен становити суму не менше 200 тис. грн. (п.п. 2.1.11 Положення № 3981), причому внески до статутного капіталу вносяться виключно у грошовій формі та розміщуються на банківських рахунках (ч. 2 ст. 9 Закону № 2664).

Оскільки дотримати всі «ломбардні» умови непросто, на практиці ломбарди розширюють свою мережу шляхом відкриття філій. Інформація про такі філії вноситься до Державного реєстру фінансових установ (п. 1.5 Положення № 170).

А от на умовах франшизи ломбарди працювати не можуть, хоча в рекламних оголошеннях зустрічаються такі пропозиції. Річ у тім, що франшиза (у нашому законодавстві — комерційна концесія) передбачає наявність взаємовідносин між окремими суб’єктами господарювання (ст. 1115, 1117 ЦКУ). Проте в «ломбардній» ситуації можна говорити тільки про відкриття філії, що не є юридичною особою.

Предметом застави в ломбарді може бути будь-яке майно, яке може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернене стягнення (ч. 1 ст. 576 ЦКУ). Водночас конкретний перелік заставного майна залежить від спеціалізації ломбарду.

У частині рухомого майна ломбарди видають кредити під заставу рухомого майна, що передається у володіння заставодержателя або за його наказом — у володіння третій особі (ч. 2 ст. 575 ЦКУ). Тобто заставне майно перебуває на зберіганні ломбарду — це необхідно для того, щоб у разі невиконання договірних умов ломбард мав можливість самостійно реалізувати предмет застави.

Ломбард може надавати такі фінансові послуги (п. 3.1 Положення № 3981):

— надання фінансових кредитів за рахунок власних коштів;

— надання фінансових кредитів за рахунок залучених коштів, якими є кошти, отримані на поворотній основі від фізичних осіб — учасників ломбарду, юридичних осіб, та кошти, отримані від кредитних установ за кредитними договорами (п. 1.2 Положення № 3981). Надання таких кредитів можливе тільки за наявності ліцензії (див. Ліцензійні умови провадження діяльності з надання фінансових кредитів за рахунок залучених коштів кредитними установами, затверджені розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 18.10.2005 р. № 4802).

А от ліцензія на торгівлю ювелірними виробами ломбардам не потрібна, оскільки цей вид діяльності вилучено із Закону України «Про ліцензування окремих видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III. Детальніше про порядок торгівлі ювелірними виробами читайте у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 46, с. 4.

До супутніх послуг ломбарду належать (п. 3.2 Положення № 3981):

— оцінка заставленого майна відповідно до чинного законодавства та/або умов договору;

— надання посередницьких послуг зі страхування предмета застави на підставі агентського договору зі страховою компанією;

— реалізація заставленого майна відповідно до чинного законодавства та/або умов договору.

Обов’язкові вимоги, що висуваються до договору про надання фінансового кредиту ломбардом, викладено в п. 3.3 Положення № 3981.

Договір застави укладається у письмовій формі. Обов’язковому нотаріальному посвідченню підлягають договори застави нерухомого майна; майнових прав на нерухомість, будівництво якої не завершене; транспортних засобів, що підлягають державній реєстрації (ч. 1 ст. 577 ЦКУ, ст. 13 Закону № 2654, ст. 3 Закону України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV). Недотримання письмової (у зазначених випадках нотаріальної) форми договору застави спричинює його нікчемність (ст. 547 ЦКУ).

Щодо інших документів ломбарду, то їх окремим нормативним актом не затверджено. У п. 13 Типового статуту ломбарду, затвердженого постановою Ради Міністрів УРСР від 19.06.79 р. № 315 (на сьогодні втратив чинність), зазначається, що при прийнятті майна на зберігання ломбард видає охоронні квитанції, при прийнятті майна в заставу — заставні білети.

Відповідно до ч. 1 ст. 967 ЦКУ договір зберігання речі, прийнятої ломбардом від фізичної особи, оформляється видачею іменної квитанції. У зв’язку з цим ломбарди можуть розробити власні форми документів, що містять обов’язкові реквізити, указані в п. 2 ст. 9 Закону № 996 та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.

Ломбарди не можуть бути платниками єдиного податку, оскільки це прямо заборонено п.п. 291.5.4 ПКУ. Вони можуть перебувати тільки на загальній системі оподаткування. На це звертають увагу і податківці в консультації з розділу 108.03 ЄБПЗ.

Донедавна ломбарди в питаннях ведення бухгалтерського обліку керувалися Методрекомендаціями № 531. Проте відповідно до п. 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419, ломбарди як фінансові установи з 01.01.2013 р. повинні складати фінансову звітність за Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ). Із цієї причини (а також на підставі розпорядження Нацкомісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, від 13.11.2012 р. № 2196) Методрекомендації № 531 формально втратили чинність, проте ми б не стали «списувати їх з рахунків». Річ у тім, що особливості відображення операцій фінансовими установами в МСФЗ описані занадто лаконічно, і віднайти необхідну інформацію ломбардам у них вельми складно. Разом із тим у цілому можна зробити висновок, що положення Методрекомендацій № 531 не суперечать МСФЗ. Судіть самі.

Операції надання позик звичайні підприємства відображають як фінансові інвестиції. Проте для фінансових установ передбачено особливі правила: згідно з п. 15 МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів» позики, здійснені фінансовими установами, класифікуються як операційна діяльність, оскільки вони пов’язані з основною діяльністю суб’єкта господарювання. Про те, що позики, здійснені фінансовими установами, не належать до інвестиційної діяльності, ідеться й у п. 16 МСБО 7.

Короткострокові позики (строком до трьох місяців) допускається відображати у Звіті про рух грошових коштів на нетто-основі, тобто тільки різницю між сумами надходжень та витрат за однорідними операціями (абз. «б» п. 22, абз. «в» п. 23А МСБО 7).

Отримані відсотки, як правило, класифікують для фінансової установи як грошові потоки від операційної діяльності (п. 33 МСБО 7).

Усе це дозволяє зробити висновок, що видані ломбардом позики відображаються у складі іншої дебіторської заборгованості (як це передбачено в Методрекомендаціях № 531), а отримані відсотки можна показувати у складі операційної діяльності як плату за надану послугу з видачі позики.

Тому до цієї ситуації незастосовні вимоги абз. «а» п. 30 МСБО 18 «Дохід», де безальтернативно зазначається, що «відсотки мають визнаватися із застосуванням методу ефективної ставки відсотка».

Водночас на процентний дохід ломбарду поширюється п. 29 МСБО 18, згідно з яким «дохід, який виникає в результаті використання третіми сторонами активів суб’єкта господарювання, що приносять відсотки, роялті та дивіденди, має визнаватися на основі, викладеній у параграфі 30, якщо:

а) є ймовірність, що економічні вигоди, пов’язані з операцією, надходитимуть до суб’єкта господарювання;

та б) можна достовірно оцінити суму доходу».

Крім того, до таких операцій застосовний і п. 20 МСБО 18, де передбачено: «Якщо результат операції, яка передбачає надання послуг, може бути попередньо оцінений достовірно, дохід, пов’язаний з операцією, має визнаватися шляхом посилання на той етап завершеності операції, який існує на кінець звітного періоду. Результат операції може бути попередньо оцінений достовірно у разі задоволення всіх наведених далі умов:

а) можна достовірно оцінити суму доходу;

б) є ймовірність надходження до суб’єкта господарювання економічних вигід, пов’язаних з операцією;

в) можна достовірно оцінити ступінь завершеності операції на кінець звітного періоду; та

г) можна достовірно оцінити витрати, понесені у зв’язку з операцією, та витрати, необхідні для її завершення».

Не можна залишати поза увагою також п. 21 МСБО 18, згідно з яким «визнання доходу шляхом посилання на ступінь завершеності операції часто називають методом відсотка завершеності. Згідно з цим методом дохід визнається в тих облікових періодах, в яких надаються послуги».

І тут виникає таке запитання: коли саме слід вважати ломбардну послугу наданою? На перший погляд, основну функцію за договором ломбард виконує в момент надання кредиту під заставу. Водночас такий підхід здається дуже спрощеним.

По-перше, крім кредитування, однієї зі складових ломбардної послуги є послуга зі зберігання переданих у заставу цінностей, вартість якої через низку причин зазвичай у договорі окремо не виділяється. Цю послугу ломбард надає клієнту протягом усього часу перебування його цінностей на зберіганні.

По-друге, особливість ломбардного кредитування полягає в тому, що клієнт у будь-який момент може достроково погасити кредит. При цьому проценти за користування фінансовим кредитом нараховуються відповідно до строку фактичного користування фінансовим кредитом (п. 3.6 Положення № 3981). Крім того, клієнт має право продовжити договір, що теж вплине на суму процентів.

По-третє, сума за користування кредитом справляється в момент погашення клієнтом своїх зобов’язань перед ломбардом та розраховується за фактичний строк користування кредитом.

У результаті маємо таке: до моменту закінчення договору ломбардного кредитування та виконання розрахунків за ним усю суму належних процентів (плату за послуги) визначити неможливо. А отже, дохід не може бути достовірно визначений.

На практиці порядок відображення процентного доходу від ломбардних послуг залежить від програмного забезпечення ломбарду (його облікової та реєструючої систем, які повинні відповідати вимогам Положення № 3981).

Якщо програмне забезпечення дозволяє щоденно нараховувати суму процентів за кожним договором та переносити цю інформацію до бухгалтерського обліку, то такі нарахування можна проводити щодня. Якщо ж такої можливості немає, то суму процентів слід відображати в обліку на дату закінчення договору, коли відома достовірно вся сума нарахованих процентів.

Крім того, таку інформацію має бути відображено в обліку станом на кінець звітного періоду (кварталу), у тому числі і за «незакритими» договорами. Програмне забезпечення ломбардів повинне забезпечувати обробку даних та узагальнення щоквартальної статистичної інформації (див. п. 4.5 Положення № 3981, Порядок складання та подання звітності ломбардами до Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, затверджений розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 04.11.2004 р. № 2740).

Отже, процентні доходи від надання послуг в бухгалтерському обліку ломбард відображає на дату закінчення договору та на кінець кварталу (за незакритими договорами). Якщо ж програмне забезпечення дозволяє, то такий дохід можна відображати щоденно до моменту закриття договору.

Порядок відображення в обліку операцій реалізації заставного майна регламентується п.п. 3.2.23 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», що передбачає, зокрема, таке:

«б) якщо сторона, якій передають, продає надану їй заставу, то вона має визнавати надходження від продажу та зобов’язання, оцінене за справедливою вартістю, щодо її заборгованості повернути заставу;

в) якщо сторона, яка передає, не виконує зобов’язання згідно з умовами контракту та більше не має права викупити заставу, то вона повинна припинити визнання застави, а сторона, якій передають, має визнавати заставу як актив, первісно оцінений за справедливою вартістю (або якщо вона вже продала заставу, припинити визнання заборгованості повернути заставу);

г) за винятком наведеного у в), сторона, яка передає, має подовжувати облік застави як свого активу, а сторона, якій передають, не повинна визнавати заставу як актив».

Викладене в цілому також реалізоване в Методрекомендаціях № 531. До того ж слід мати на увазі, що вони хоча й розроблялися на основі П(С)БО, але за визначенням не повинні були суперечити МСФЗ*. Тому надалі ми орієнтуватимемося на цей документ.

* Згідно зі ст. 1 Закону № 996 національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку — нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам.

Як відомо, підприємства (у тому числі й ті, які застосовують МСФЗ), можуть вводити субрахунки на свій розсуд, оскільки в Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженому наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291, субрахунки не передбачені. Тим часом з позиції уніфікації обліку, на думку автора, і в цьому питанні можна використовувати Методрекомендації № 531, де для обліку майна, отриманого в заставу, та узагальнення інформації про його наявність та рух пропонується використовувати позабалансовий субрахунок 06.1 «Майно, отримане в заставу».

Облік операцій із заставниками рекомендується вести на таких субрахунках:

— субрахунок 377.1 «Розрахунки за наданими фінансовими кредитами»;

— субрахунок 377.2 «Розрахунки зі страхування майна»;

— субрахунок 373.1 «Розрахунки за нарахованими відсотками за наданими фінансовими кредитами»;

— субрахунок 374.1 «Розрахунки за нарахованими сумами пені»;

— субрахунок 685.1 «Розрахунки зі страховими організаціями за операціями страхування майна, наданого у заставу»;

— субрахунок 685.2 «Розрахунки із заставодавцем за операціями реалізації майна, наданого у заставу».

А тепер розглянемо особливості оподаткування ключових ломбардних операцій.

Під фінансовим кредитом ломбарду мається на увазі надання ломбардом коштів у позику, забезпечених заставою, на визначений строк та під процент (п. 1.2 Положення № 3981). Ломбардний кредит відповідає й податковому терміну «фінансовий кредит» з п.п. 14.1.258 ПКУ, який визначається як кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або її офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент. Як уже зазначалося, ломбарди мають статус небанківських фінансових установ і тому можуть надавати фінансові кредити в податковому розумінні.

У термінології ЦКУ ломбардний кредит відповідає визначенню кредитного договору, за яким банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов’язується надати грошові кошти (кредит) позичальнику в розмірі та на умовах, установлених договором, а позичальник зобов’язується повернути кредит та сплатити проценти (ч. 1 ст. 1054 ЦКУ).

У зв’язку з цим операція надання та повернення кредиту не включається ані до податкових витрат, ані до податкових доходів ломбарду (пп. 153.4.1, 153.4.2 ПКУ). Ця операція не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.5 ПКУ).

Основна сума кредиту, отримана фізособою — клієнтом ломбарду протягом строку дії договору, у тому числі фінансового кредиту, забезпеченого заставою, на визначений строк та під проценти, не включається до оподатковуваного доходу такої фізособи (п.п. 165.1.29 ПКУ).

У результаті операція надання та повернення ломбардного кредиту на оподаткування ломбарду не впливає. Повернення заставленого майна заставодавцю також не відображається у податковому обліку ломбарду, оскільки така операція не супроводжується переходом права власності на заставлене майно (пп. 153.4.1, 153.4.2 ПКУ).

До того ж згідно з нормами п.п. 196.1.2 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ операції передачі майна в заставу (іпотеку) позикодавцю (кредитору) та/або в забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, а також повернення такого майна із застави (іпотеки) його власникові після закінчення дії відповідного договору, якщо місце такої передачі (повернення) знаходиться на митній території України.

Коригувати податковий кредит з ПДВ за такими заставленими об’єктами або ж визнавати за ними умовний продаж у момент їх передачі в заставу не потрібно, оскільки ці операції не підпадають під визначення постачання товарів (послуг), що підтвердила ДПАУ в листі від 17.03.2011 р. № 7402/7/16-1517-15.

За надану послугу з кредитування ломбард нараховує проценти. Ломбард самостійно визначає процентні ставки за кредитами (п. 3.4 Положення № 3981). Порівняно з банківськими процентами ломбардні є значно вищими. На практиці залежно від місця розташування ломбарду та виду заставного майна процентна ставка за ломбардним кредитом може становити від 0,3 % до 1 % на день.

Проценти за користування фінансовим кредитом обов’язково вказуються в договорі про надання фінансового кредиту ломбардом (п.п. 3.3.1 Положення № 3981). Оскільки ломбардні проценти є платежем за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит, вони належать до процентів і в податковому обліку (п.п. 14.1.206 ПКУ).

За загальним правилом п.п. 135.5.1 ПКУ проценти включаються до складу інших доходів. Водночас, зважаючи на ломбардну специфіку, їх правильніше включати до доходів від операційної діяльності. У цьому випадку існує певна аналогія з доходом банківських установ (п.п. 135.4.2 ПКУ), у яких процентні доходи за кредитно-депозитними операціями включаються до доходів від операційної діяльності.

Відповідно до п. 137.8 ПКУ датою визнання та сумою доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів та їх сума, визначені згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Як зазначалося вище, процентні доходи від надання послуг у бухгалтерському та податковому обліку ломбард відображає на дату закінчення договору та на кінець кварталу (за незакритими договорами). Якщо ж програмне забезпечення дозволяє, то такий дохід можна відображати щоденно до моменту закриття договору.

На думку автора, доходи від нарахованих процентів правильніше показувати в ряд. 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» податкової декларації з податку на прибуток. Хоча при формальному підході процентні доходи підлягають відображенню в ряд. 03.2 «Проценти» Додатка ІД до податкової декларації з податку на прибуток підприємства (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30, с. 2).

Сума процентів не обкладається ПДВ (п.п. 196.1.5 ПКУ). Це стосується і тих процентів, які нараховуються в підвищеному розмірі за несвоєчасне виконання зобов’язань за договором.

Стосовно ломбардних процентів слід звернути увагу ще на положення п. 137.21 ПКУ, якими передбачається: якщо позичальник (дебітор) затримує сплату процентів, кредитор регулює таку заборгованість згідно з п. 159.1 ПКУ. При цьому метод нарахування процентів до такого кредиту не застосовується до повного погашення позичальником (дебітором) заборгованості або списання заборгованості, що визнана безнадійною згідно зі ст. 159 ПКУ.

Невиразне формулювання цієї норми не дозволяє зробити однозначних висновків, проте є підстави вважати, що ломбардів вона не стосується. Річ у тім, що за змістом стягнення заборгованості за ломбардними кредитами не вписується до положень п. 159.1 ПКУ, оскільки в них ідеться про врегулювання заборгованості шляхом:

— звернення до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого позичальника або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;

— учинення нотаріусом виконавчого напису про стягнення заборгованості з позичальника або стягнення заставленого майна.

Водночас у ломбардному кредитуванні ці способи стягнення заборгованості не використовуються. У разі прострочення платежу ломбард самостійно звертає стягнення на предмет застави відповідно до умов договору (ч. 1 ст. 590 ЦКУ, ст. 20 Закону № 2654).

Якщо ломбард за прострочення платежу нараховує пеню або штраф, то такі суми за загальним правилом уключаються до податкових доходів у момент їх фактичного отримання (п.п. 135.5.3 ПКУ) та не обкладаються ПДВ. Те, що штрафні санкції не підлягають обкладенню ПДВ, податківці підтвердили в Узагальнюючій податковій консультації щодо включення до бази оподаткування податком на додану вартість та складу витрат коштів, отриманих як сума штрафу за затримку оплати чи постачання товарів/послуг, затвердженій наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 590 («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 59).

Послуги з оцінки та зберігання заставного майна належать до супутніх послуг ломбарду. Згідно з ч. 2 ст. 582 ЦКУ оцінка предмета застави здійснюється заставодавцем разом із заставодержателем відповідно до звичайних цін, що склалися на момент виникнення права застави, якщо інший порядок оцінки предмета застави не встановлено договором або законом.

У листі Держкомпідприємництва від 13.05.2008 р. № 3958 зазначалося: визначення вартості заставного майна здійснюється за згодою між фізичною особою та ломбардом у момент укладення договору застави, а не суб’єктом оціночної діяльності самостійно. У зв’язку з цим у листі було зроблено висновок, що оцінювач ломбарду не зобов’язаний отримувати сертифікат суб’єкта оціночної діяльності.

На практиці незалежного професійного оцінювача за додаткову плату залучають в особливих випадках, наприклад, для оцінки виробів антикваріату. У таких ситуаціях зазвичай у договорах вартість проведення оцінки окремо виділяється та оплачується клієнтом, якщо він надав недостовірні відомості про справжність предмета застави.

У решті випадків ломбарди, як правило, плату за послуги з оцінки окремо не справляють. Пояснюється це декількома причинами.

По-перше, процентні ставки ломбардів і так чималі. Тому додаткова плата за вказані послуги може відлякати клієнтів і ломбардам простіше на її вартість збільшити проценти.

По-друге, плата за ці послуги не звільняється від ПДВ, що невигідно ломбардам. Простіше її включити до процентів і тим самим вивести з-під обкладення ПДВ. У цьому випадку названі послуги є однією зі складових загальної плати за послугу ломбарду з надання кредиту.

Якщо ж вартість послуг з оцінки виділяється окремо в договорі, то за загальним правилом вона включається до податкових доходів на дату складання документа про надання послуг згідно з п. 137.1 ПКУ та обкладається ПДВ за першою подією (оформленням документа чи отриманням оплати) відповідно до п. 187.1 ПКУ.

Плата за зберігання заставного майна в ломбарді також зазвичай у договорі окремо не виділяється. При цьому слід зауважити, що норми ст. 967, 968 ЦКУ, що встановлюють особливості зберігання майна в ломбарді, регламентують саме ті операції, у яких речі передаються ломбарду на зберігання, а не в заставу.

У ситуації, коли ломбарди справляють окрему плату за зберігання заставного майна, вона відображається аналогічно послугам з оцінки майна.

Згідно з п. 3.7 Положення № 3981 страхування предмета застави здійснюється за взаємною згодою сторін. Відмова від страхування предмета застави позичальником не може бути підставою для відмови в наданні фінансового кредиту.

Це відповідає положенням ч. 1 ст. 581 ЦКУ, де передбачено: якщо предмет застави не підлягає обов’язковому страхуванню, він може бути застрахований за згодою сторін на погоджену суму. А от норми ч. 3 ст. 967 ЦКУ, відповідно до яких ломбард зобов’язаний страхувати на користь поклажодавця за свій рахунок речі, прийняті на зберігання, виходячи з повної суми їх оцінки, стосуються тільки договорів зберігання майна ломбардом.

Ломбарди здійснюють операції страхування як страхові агенти. Відповідно до ст. 15 Закону про страхування страховими агентами вважаються фізичні особи або юридичні особи, які діють від імені й за дорученням страховика та виконують частину його страхової діяльності, а саме: укладають договори страхування, отримують страхові платежі, виконують роботи, пов’язані зі здійсненням страхових виплат та страхових відшкодувань. Страхові агенти є представниками страховика та діють у його інтересах за винагороду на підставі договору доручення зі страховиком.

Згідно з пп. 136.1.19, 153.4.1 ПКУ суми, отримані за договорами доручення, не включаються до податкових доходів повіреного-агента (ломбарду). У нього доходи виникають тільки в сумі отриманої винагороди за датою складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, що підтверджує факт надання послуг (п. 137.1 ПКУ).

При цьому відповідно до п.п. 196.1.3 ПКУ плата за послуги страхового агента не є об’єктом обкладення ПДВ. Такі послуги відображаються в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних, а також у ряд. 3 декларації з ПДВ, оскільки вони відповідають визначенню операцій з постачання послуг (детальніше про це див. статтю «Актуальні запитання щодо страхування» //«Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 40, с. 18).

Якщо клієнт не виконує зобов’язання з погашення кредиту, ломбард звертає стягнення на майно. Підстави для цього дає договір застави та чинне законодавство.

Зокрема, положеннями ч. 1 ст. 572 ЦКУ передбачено: у силу застави кредитор (заставодержатель) має право в разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов’язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставного майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не встановлено законом (право застави).

Заставодержатель набуває права звернення стягнення на предмет застави у разі, коли зобов’язання не було виконане в установлений строк, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 2 ст. 590 ЦКУ, ст. 20 Закону № 2654).

Положеннями ст. 589 ЦКУ визначено: у разі невиконання зобов’язання, забезпеченого заставою, заставодержатель набуває права звернення стягнення на предмет застави. За рахунок предмета застави заставодержатель має право задовольнити в повному обсязі свою вимогу, що визначена на момент фактичного задоволення, уключаючи сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов’язання, необхідних витрат на утримання заставного майна, а також витрат, понесених у зв’язку із пред’явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором застави (ч. 2 ст. 589 ЦКУ, ст. 19 Закону № 2654).

Якщо при реалізації предмета застави виручена грошова сума перевищує розмір забезпечених цією заставою вимог заставодержателя, різниця повертається заставодавцю (ст. 25 Закону № 2654).

Згідно з ч. 1 ст. 591 ЦКУ реалізація предмета застави здійснюється шляхом його продажу з публічних торгів, якщо інше не встановлено договором або законом. І лише якщо публічні торги оголошені такими, що не відбулися, предмет застави може бути за згодою заставодержателя та заставодавця передано у власність заставодержателя за початковою ціною, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 3 ст. 591 ЦКУ).

Водночас відповідно до п. 12 Правил торгівлі дорогоцінними металами (крім банківських металів) і дорогоцінним камінням, дорогоцінним камінням органогенного утворення та напівдорогоцінним камінням у сирому та обробленому вигляді і виробами з них, що належать суб’єктам підприємницької діяльності на праві власності, затверджених постановою КМУ від 04.06.98 р. № 802, не викуплені із застави ювелірні та побутові вироби з дорогоцінних металів, брухт дорогоцінних металів, а також дорогоцінне каміння першого порядку спочатку пропонуються НБУ та Мінфіну. І лише в разі їх відмови від придбання ломбарди продають зазначені вироби переробникам, афінажним підприємствам, промисловим споживачам та фізичним особам на підставі укладених договорів купівлі-продажу.

Стосовно оподаткування тут необхідно звернути увагу на те, що згідно з п. 197.19 ПКУ операції з постачання Національному банку України дорогоцінних металів звільняються від обкладення ПДВ (код пільги 14010482 Довідника № 65/2 інших податкових пільг станом на 01.04.2013 р.). У зв’язку з цим на підставі ст. 199 ПКУ в ломбарду виникає необхідність у розподілі «вхідного» ПДВ при придбанні товарів/послуг та необоротних активів, які одночасно використовуються в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях, а також проведенні річного перерахунку з ПДВ (див. тематичний випуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 102).

За загальним правилом право реалізації заставленого майна випливає з договору застави, при цьому заставне майно продовжує залишатися до моменту продажу у власності заставодавця. Однак за певних обставин воно може перейти у власність ломбарду — тоді вважатиметься, що він задовольнив свої вимоги за рахунок заставленого майна.

Для цілей податкового обліку важливо в договорі чітко вказати, за яких саме умов заставне майно переходить у власність ломбарду, а за яких ломбард здійснює продаж від імені та за дорученням клієнта без переходу права власності до нього. Від цього залежатиме порядок оподаткування таких операцій.

Варіант 1. Заставне майно не переходить у власність ломбарду

Податок на прибуток. Грошові кошти за реалізоване майно не включаються до податкових доходів ломбарду на підставі пп. 136.1.19, 153.4.1 ПКУ.

ПДВ. Згідно з п. 197.12 ПКУ операції з постачання (продажу, відчуження іншим способом) майна фінансовими установами (у тому числі й ломбардами), переданого фізичними особами — неплатниками ПДВ у заставу, на яке було звернене стягнення, звільняються від ПДВ. Те, що в межах таких договорів є право на пільгу, було підтверджено в листі ДПАУ від 17.06.2011 р. № 11306/6/16-1515-15 та листі ДПСУ від 15.12.2011 р. № 9376/7/15-3417-26.

ПДФО. З обкладенням операцій продажу заставленого майна ПДФО склалася непроста ситуація. Нагадаємо: тривалий час податкові органи та незалежні фахівці не могли дійти єдиної думки щодо того, чи є ломбард податковим агентом та з яких операцій він повинен утримувати ПДФО. Не відрізнялася одностайністю і судова практика.

Здавалося б, усі питання має зняти нова пільга, запроваджена Законом України від 06.12.2012 р. № 5519-VI (див. чинну редакцію п.п. 165.1.16 ПКУ). Відповідно до оновлених формулювань зазначеної норми до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків не включаються доходи, отримані в результаті реалізації заставленого майна, майна платника податків при зверненні стягнення фінансовою установою на таке майно у зв’язку з невиконанням платником податків своїх зобов’язань за договором кредиту (позики).

Формулювання цієї пільги дають усі підстави вважати, що не підлягає обкладенню ПДФО вся сума доходу, отриманого від реалізації заставленого майна.

Тим часом податківці не погодилися з такою інтерпретацією, що повністю відповідає ПКУ. Зокрема, у свіжій консультації з розд. 103.02 ЄБПЗ було наведено названу норму з п.п. 165.1.16 ПКУ, а далі було зроблено старий висновок, що грошова сума, яка перевищує розмір забезпечених заставою вимог заставодержателя (ломбарду), є об’єктом оподаткування у платника податків. На думку податківців, така сума підлягає оподаткуванню ломбардом за нормами п.п. 164.2.19 ПКУ (як «інші доходи») за ставкою 15(17)% з п. 167.1 ПКУ.

Цілком очевидно, що такі твердження надумані — у п.п. 165.1.16 ПКУ йдеться про звільнення від ПДФО доходу від продажу майна, а не якоїсь його частини. При цьому згідно з п. 173.1 ПКУ дохід від продажу об’єкта рухомого майна (крім легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів) визначається виходячи з ціни, указаної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості цього об’єкта, визначеної згідно із законом.

Із цього випливає однозначний висновок — до доходів, отриманих у результаті реалізації заставного майна, що звільняються від обкладення ПДФО, уключається вся отримана від продажу сума. При цьому жодних окремих доходів, що підлягають оподаткуванню за цією операцією, відповідно до ПКУ не виникає. Інакше склад доходів, що не підпадають під цю пільгу, був би прямо вказаний у ПКУ.

Тому ми вважаємо, що доходи від реалізації заставного майна ломбардом у повній сумі не обкладаються ПДФО. Хоча з урахуванням зазначеної консультації податківців можливі конфліктні ситуації з ними з цього приводу.

Пенсійний збір. Суб’єкти підприємницької діяльності, які здійснюють торгівлю ювелірними виробами із золота, платини та дорогоцінного каміння, є платниками збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій з продажу ювелірних виробів (п. 6 ст. 1 Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.1997 р. № 400/97-ВР, п. 6 Порядку сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій, затвердженого постановою КМУ від 03.11.98 р. № 1740).

Пенсійний збір становить 5 % від вартості реалізованих ювелірних виробів із золота (крім обручок), платини та дорогоцінного каміння. База нарахування пенсійного збору визначається виходячи з вартості ювелірного виробу без урахування ПДВ (див. листи ПФУ від 13.02.2004 р. № 1424/04, ДПСУ від 24.01.2012 р. № 2306/7/15-3417-26).

Порядок розрахунку та сплати пенсійного збору розглядався у статті «Пенсійний збір із продажу ювелірних виробів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 46, с. 21.

Варіант 2. Заставне майно стає власністю ломбарду

Податок на прибуток. Операція отримання заставного майна у власність ломбарду регулюється п. 153.6 ПКУ, де передбачено: відчуження заставленого майна прирівнюється до придбання його заставодержателем у податковий період відчуження. При цьому ціна придбання визначається за правилами, установленими відповідним законом, що регулює відносини застави. За загальним правилом така ціна має бути вказана в договорі (як правило, нею є заставна вартість майна).

Якщо кредитор у подальшому продає об’єкт застави іншим особам, його доходи або збитки визнаються в загальному порядку.

ПДВ. Особливості обчислення ПДВ за операціями із заставним майном обумовлено в п. 197.12 ПКУ, який податкові органи інтерпретують таким чином. Згідно з думкою, висловленою в листі ДПАУ від 17.06.2011 р. № 11306/6/16-1515-15 та листі ДПСУ від 15.12.2011 р. № 9376/7/15-3417-26, у ситуації, коли предмет застави переходить у власність заставодержателя шляхом звернення стягнення, а потім заставодержатель його вже продає іншим особам, на такі операції пільга з п. 197.12 ПКУ не поширюється, і вони підлягають обкладенню ПДВ згідно з п. 185.1 ПКУ за ставкою 20 %.

Водночас стосовно ломбардів у розд. 101.02 ЄБПЗ розміщена ліберальна консультація, у якій з посиланням на п. 197.12 ПКУ зроблено висновок, що операції платника ПДВ — ломбарду з постачання заставленого майна звільняються від обкладення ПДВ за умови, що таке майно, на яке було звернено стягнення, передано в заставу (іпотеку) особами, які не є платниками ПДВ. При цьому жодних додаткових умов відносно непереходу майна у власність ломбарду в консультації не висувається.

Разом із тим автору здається більш зваженим підхід, викладений у листі ДПСУ від 15.12.2011 р. № 9376/7/15-3417-26, щодо продажу заставного майна банківськими установами. У ньому податківці в цілому справедливо зазначили: у разі звернення стягнення на предмет застави шляхом придбання на нього заставодержателем права власності (предмет застави оприбутковується на баланс заставодержателя) відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 593 ЦКУ право застави припиняється. У зв’язку з цим операція оприбуткування об’єкта застави на баланс заставодержателя розглядається податковим законодавством як операція з придбання, і подальші дії заставодержателя з таким об’єктом є операціями з постачання власного майна, а не майна заставодавця.

При цьому в листі податківці підтвердили, що в разі отримання заставленого майна у власність від фізичних осіб — неплатників ПДВ банк не має підстав для формування податкового кредиту, але при реалізації такого майна визначає податкові зобов’язання за правилами, установленими п. 189.3 ПКУ.

Викладене можна застосувати і до заставодержателів-ломбардів. Зокрема, вони мають право скористатися положеннями п. 189.3 ПКУ, якими передбачено, що у випадках, коли платник податків податку провадить діяльність з постачання однорідних вживаних товарів, придбаних у фізичних осіб — неплатників ПДВ, у межах договорів, що передбачають передачу права власності на такі товари, базою оподаткування є додатна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів, визначена в порядку, установленому цим розділом (особливі правила визначення ціни в п. 189.3 ПКУ передбачені для транспортних засобів).

При цьому вживаними вважаються товари, які були в користуванні не менше року, а також транспортні засоби, що не підпадають під визначення нового транспортного засобу (п. 189.3 ПКУ).

Однорідними вважаються товари, які не є ідентичними, але мають схожі характеристики та складаються зі схожих компонентів, унаслідок чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними (п.п. 14.1.131 ПКУ). Як бачимо, визначення однорідних товарів недостатньо чітке, тому при широкому трактуванні до однорідних можна зарахувати, скажімо, вживані вироби з дорогоцінних металів.

У цілому ж, апелюючи до листа ДПСУ від 15.12.2011 р. № 9376/7/15-3417-26, ломбарди можуть наполягати на тому, що в ситуації реалізації вживаного заставного майна, що перейшло до них у власність, обкладенню ПДВ підлягає тільки різниця між ціною його продажу та придбання.

Порядок податкового обліку з ПДФО та нарахування Пенсійного збору аналогічний розглянутому вище.

Остання позиція податкових органів полягає в тому, що ломбарди мають право не застосовувати РРО при проведенні операцій із видачі та повернення позики, оформляючи їх прибутковими та видатковими касовими ордерами (див. лист ДПСУ від 08.10.2012 р. № 3217/0/61-12/22-1315/1043, а також консультацію в розділі 109.03 ЄБПЗ).

Водночас якщо ломбард реалізує заставне майно, то при проведенні розрахунків за нього РРО необхідний. Із таким підходом можна погодитися (що ми і робили свого часу — див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 97, с. 32)*, проте варто зауважити, що немає потреби застосовувати РРО в ситуації, коли розрахунки проводяться в безготівковій формі (п. 12 ст. 9 Закону про РРО). Виняток — розрахунки із застосуванням банківських платіжних карток, які потребують використання РРО (ст. 2, 3 Закону про РРО).

* Такий самий висновок міститься і в консультації фахівців Міндоходів, опублікованій у відомчому виданні «Вісник податкової служби України», 2013, № 21, с. 70.

Якщо ломбард продає за готівку заставне майно, йому доведеться придбавати і патент. Адже згідно з п.п. «а» п.п. 267.1.1 ПКУ суб’єкти господарювання, які провадять торговельну діяльність у пунктах продажу товарів, є платниками збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності, у зв’язку з чим повинні придбати торговий патент у порядку, установленому ст. 267 ПКУ.

А тепер проілюструємо порядок відображення в обліку ломбардних операцій на прикладах.

Приклад 1. Ломбард надав фінансовий кредит під заставу дорогоцінних металів (золото) клієнта на 10 календарних днів. Заставна вартість майна склала 1200 грн., сума виданого кредиту — 1000 грн., проценти нараховуються за ставкою 0,5 % на день — разом процентів 50 грн. Майно було застраховане, страховий платіж становив 12 грн. Клієнт прострочив на 1 день погашення кредиту, за що йому була нарахована пеня в розмірі 8 грн. та проценти 5 грн.

Після закінчення строку договору клієнт погасив суму кредиту, нараховані проценти та штраф.

Таблиця 1

Надання фінансового кредиту ломбардом з подальшим його погашенням

Приклад 2. Після закінчення строку договору клієнт не погасив суму кредиту, у зв’язку з чим ломбард звернув стягнення на майно клієнта шляхом продажу майна від імені та за дорученням клієнта. Решта умов аналогічна прикладу 1.

Таблиця 2

Надання фінансового кредиту ломбардом
зі зверненням стягнення на заставлене майно
від імені та за дорученням клієнта

Приклад 3. Після закінчення строку договору клієнт не погасив суму кредиту, у зв’язку з чим ломбард звернув стягнення на майно клієнта шляхом отримання цього майна у власність з подальшим його продажем від свого імені. При цьому передбачається, що ломбард продає вживані однорідні товари. Клієнт не отримав належні йому кошти в установлений строк. Решта умов аналогічна прикладу 1.

Таблиця 3

Надання фінансового кредиту ломбардом зі зверненням
стягнення на заставлене майно шляхом придбання його у власність ломбарду

На завершення розмови ще раз звернемо увагу на те, що порядок оподаткування ломбардних операцій тісно пов’язаний із договірними умовами надання фінансового кредиту та отримання майна в заставу. Тому до оформлення таких договорів слід підходити з особливою відповідальністю.