Налог на прибыль: если отчетный (налоговый) период — год

Налог на прибыль: если отчетный (налоговый) период — год

О глобальных изменениях в уплате с 2013 года налога на прибыль мы уже неоднократно сообщали нашим читателям (см., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12). В их числе, в частности, составление и подача декларации по налогу на прибыль по итогам года. Вместе с тем переход на годовой отчетный (налоговый) период неверно было бы отождествлять только лишь с изменением срока подачи «прибыльной» отчетности. Копнув глубже, оказывается, что перемены затрагивают также и само ведение учета в целом. Каким образом — рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Как известно, с 2013 года Законом Украины от 05.07.2012 г. № 5083-VI (текст Закона см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 67) изменен подход к декларированию и уплате налога на прибыль. Так, отчетным (налоговым) периодом для плательщиков налога на прибыль установлен год. Правда, в зависимости от дохода, полученного за предыдущий 2012 год (соответственно более или менее 10 млн грн.), на налогоплательщиков с прошлогодним доходом, превышающим 10 млн грн., при этом возложена дополнительная необходимость уплаты на протяжении отчетного года ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль (подробнее о которых мы поговорим в отдельной статье на с. 13). Тем не менее и уплачивающим такие авансовые взносы налогоплательщикам, и их не уплачивающим, отчитываться по налогу на прибыль отныне предстоит лишь только по итогам года, т. е. впервые подав годовую декларацию соответственно за 2013 год (налогоплательщиков, которые согласно абзацам седьмому — восьмому п. 57.1 НКУ в течение года в «квартальные» сроки подают декларации по итогам первого полугодия, трех кварталов и за год, пока в расчет не берем, на них мы чуть позже остановимся отдельно).

Ввиду такого перехода на годовой отчетный период заслуживает внимания ряд моментов, на которых подробнее остановимся далее.

Переход на годовой отчетный период, в свою очередь, заставляет задуматься о порядке отражения последствий (событий) в налоговом учете (т. е. о порядке отражения налогоплательщиком по операциям «налоговых» доходов, «налоговых» расходов и т. п.), и его изменении соответственно с «квартального» на «годовой». Ведь, как известно, «прибыльный» разд. III НКУ оперирует по тексту преимущественно понятием «отчетный (налоговый) период». С переходом же с 2013 года на «годовой» отчетный период таковым фактически становится год. А стало быть, и о налоговых последствиях по тем или иным операциям в таком случае нужно говорить как о последствиях, возникающих/не возникающих в течение отчетного года (а не, скажем, как это было ранее, в течение квартала, полугодия, трех кварталов и года).

Подтверждением тому также может служить п. 33.3 НКУ, устанавливающий, что базовый налоговый (отчетный) период — это период, за который налогоплательщик обязан осуществлять расчеты налогов и сборов, подавать налоговые декларации (отчеты, расчеты). А поскольку декларацию отныне нужно составлять и подавать за отчетный год, то базовым для налогового учета и ее составления в таком случае следует считать годовой период. Кстати, о подаче в таком случае декларации по налогу на прибыль в сроки, отведенные для подачи именно «годовой» отчетности, т. е. в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года (п.п. 49.18.3 НКУ), говорилось и в вопросе 10 ОНК № 1171 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12). Попутно отметим, что в случае выплаты, например, доходов нерезидентам и удержании с них налога на доходы нерезидента (пп. 160.1, 160.2 НКУ) подать приложение ПН налогоплательщику-«годовику», как разъяснялось в вопросе 15 ОНК № 1171, нужно также в составе годовой декларации в «годовой» срок. Что касается п. 152.9 НКУ, устанавливающего, что налоговыми отчетными периодами являются: квартал, полугодие, три квартала и год, в связи с чем базовым налоговым (отчетным) периодом выступает квартал, то с учетом положений пп. 57.1 и 33.3 НКУ он касается тех, кто подает декларации за такие периоды.

В связи с этим, учитывая такое удлинение отчетного периода до «годового», сразу отметим, что по одним операциям в рамках отчетного года это обернется сворачиванием показателей (вследствие чего операции могут вообще не повлиять на налоговый учет и не найти в нем отражения), по другим — доходы успеют закрыться расходами, по третьим — привести к отложенному отражению налоговых последствий. Поясним сказанное на примере ряда отдельных ситуаций.

Начнем с приятного. Итак, получив в качестве отчетного «годовой» период, оказавшийся впервые таковым, 2013 год (вплоть до его окончания) для налогоплательщиков из поля «прибыльных» проверок выпадает. Другими словами, пока не закончится текущий «отчетный» 2013 год и не будет подана за него «прибыльная» декларация (согласованы налоговые обязательства), налоговики прибыль-2013 налогоплательщика проверять не будут (проверки возможны лишь за прошедшие периоды — по 2012 год включительно, неверное определение авансовых взносов по результатам которого, вместе с тем, может оказаться для налогоплательщика штрафоопасным, подробнее об этом см. в статье на с. 13). Ведь текущий «незакрытый» отчетный период, как известно, не проверяется (налоговые обязательства не согласованы, основания для применения штрафных санкций отсутствуют).

Тем самым фактически на год откладывается сама возможность применения к налогоплательщикам за неточности 2013 года штрафных санкций. А значит, в запасе есть время разобраться с новшествами «годового» отчетного периода, чтобы по итогам года верно задекларировать сумму налоговых обязательств.

Для сравнения напомним, что раньше налоговики могли проверять те периоды текущего года, по которым уже поданы декларации. Так, например, придя на проверку в III квартале 2012 года, контролирующие органы могли проверять I квартал и полугодие 2012 года, декларации по налогу на прибыль за которые уже поданы и выявление ошибок в ходе проверки по которым могло грозить налогоплательщикам применением штрафных санкций.

Внеплановые проверки убыточников (п. 150.3 НКУ). Попутно отметим также такой «проверочный» момент. Как известно, согласно п. 150.3 НКУ налогоплательщик, декларирующий отрицательное значение объекта налогообложения в течение 4-х последовательных налоговых периодов, может стать объектом внеплановой проверки на предмет правильности определения объекта налогообложения. Поскольку речь в этом пункте идет о 4-х налоговых периодах, а отчетным налоговым периодом, в свою очередь, отныне является год (по результатам которого, собственно, только и станет известным, декларируются налогоплательщиком убытки или нет), то выходит, что внеплановая проверка теперь может грозить лишь налогоплательщикам, декларирующим убытки на протяжении 4-х последовательных налоговых лет (а не кварталов, как это было прежде). А значит, по этому основанию внепланово проверять «убыточников» станут реже.

Как известно, расходы, не подтвержденные документально, в «налоговые» расходы не включаются (п.п. 139.1.9 НКУ). Вместе с тем налогоплательщик, утративший подтверждающую первичную документацию (в случае утери, уничтожения или порчи документов), для возможности сохранения по операциям «налоговых» расходов имеет право, уведомив об этом налоговый орган, в дальнейшем принять меры по восстановлению утраченных документов. Для этого налогоплательщик должен (п.п. 139.1.9 НКУ):

— письменно уведомить о случившемся налоговиков, подав письменное заявление до или вместе с декларацией по налогу на прибыль за отчетный налоговый период;

— восстановить утерянные, уничтоженные или испорченные документы в течение 90 календарных дней со дня, настающего за днем поступления такого заявления в налоговый орган.

А значит, уведомив, предположим, налоговиков о случившемся письменным заявлением, поданным вместе с годовой декларацией, налогоплательщик фактически получает на восстановление документов гораздо больший срок (период до конца отчетного года, в котором обнаружена утрата документов, «плюс» после подачи уведомления вместе с годовой декларацией следующие за ними 90 календарных дней следующего года). Главное, чтобы впоследствии первичные документы были восстановлены.

Напомним, что по правилам п.п. 135.5.5 НКУ в состав «налоговых» доходов по результатам отчетного (налогового) периода включаются:

— суммы возвратной финансовой помощи, полученной в отчетном периоде от неплательщиков налога на прибыль (в том числе нерезидентов) или лиц, имеющих льготы в уплате налога на прибыль или уплачивающих этот налог по меньшей, чем установлена п. 151.1 НКУ, ставке, остающиеся невозвращенными на конец такого отчетного периода (при этом в дальнейшем в периоде возврата налогоплательщик имеет право отнести сумму возвращенной финансовой помощи в «налоговые» расходы);

— суммы условно начисленных процентов — рассчитываемых по возвратной финпомощи, полученной в отчетном периоде от плательщиков налога на прибыль и остающейся не возвращенной на конец отчетного периода (п.п. 14.1.257 НКУ).

Применяя эти правила к введенному «годовому» отчетному периоду, получается, что у налогоплательщика, получившего возвратную финпомощь и успевшего вернуть ее до конца отчетного периода — до конца года (т. е. когда получение и возврат происходят в рамках одного годового отчетного периода), никаких налоговых последствий по ней не возникнет (т. е. в «налоговых» доходах ни финпомощь, полученная и возвращенная неплательщикам, ни условные проценты по финпомощи, полученной и возвращенной плательщикам, не отразятся). Стало быть, теперь для «налоговой» беспоследственности важно, чтобы полученную в текущем году финпомощь налогоплательщик успел вернуть заимодателю в этом же текущем году (т. е. году получения — до конца года).

Благоприятнее также складывается и ситуация с финпомощью от участника/учредителя. Не возвращенная, предположим, в течение 365 календарных дней со дня получения от учредителя-физлица (и подлежащая включению в связи с этим в периоде истечения «предельных» 365 дней в «налоговые» доходы), она тем самым попадет в состав «налоговых» доходов лишь в следующем отчетном периоде, т. е. в следующем году. А значит, момент отражения по ней «налоговых» доходов выйдет отложенным (доходы будут показаны лишь в следующей годовой декларации; ранее — при подаче деклараций ежеквартально — должны были отражаться в «налоговых» доходах уже соответствующего квартала, в котором истекали отведенные 365 дней). Если же, предположим, в таком следующем году она при этом будет также и возвращена учредителю, то окажется сразу и в «налоговых» расходах. Стало быть, результат по операции будет нулевым и на прибыль, подлежащую налогообложению, операции не повлияют — «налоговые» доходы закроются «налоговыми» расходами (о налогообложении возвратной финпомощи, полученной от учредителя, см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 42).

Как известно, при возвратах товаров покупателями налогоплательщик-продавец с учетом «корректировочного» п. 140.2 НКУ проводит корректировку (уменьшение) ранее отраженных при продаже «налоговых» доходов и «налоговых» расходов («налоговой» себестоимости реализованных товаров). В таком случае:

— «налоговые» доходы налогоплательщик уменьшает путем заполнения (со знаком «-») корректировочной «доходной» строки 03.26 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» приложения ІД, а

— «налоговые» расходы — путем заполнения (со знаком «-») корректировочной «расходной» строки 06.4.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» приложения ІВ.

Вместе с тем по товарам, проданным и возвращенным в одном отчетном периоде, налоговики, напомним, высказываются за свернутый результат отражения операций. Так, в консультации из раздела 110.08 Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНСУ (далее — ЕБНЗ), контролирующие органы разъясняли, что проводить корректировку «налоговых» доходов и «налоговых» расходов подобным образом в этом случае не нужно (т. е. строки 03.26 приложения ІД и 06.4.25 приложения ІВ со знаком «-» в таком случае не заполняются), а в «доходной» строке 02 и «расходной» строке 05 декларации налогоплательщик-продавец выводит фактическую сумму доходов и расходов за отчетный период, т. е. уже с учетом состоявшихся продаж и последующих возвратов (показывая тем самым свернутый результат операций).

Применяя этот же подход к введенному годовому отчетному периоду, получится, что если реализованный в отчетном году товар впоследствии в течение этого же года (т. е. одного годового отчетного периода) будет возвращен покупателем, то ни в «налоговых» доходах, ни в «налоговых» расходах налогоплательщика-продавца он не отразится. Ведь налоговые последствия за год (в рамках одного отчетного периода) налогоплательщику, следуя подходу налоговиков, предстоит показывать «свернуто».

Относительно исправления ошибок отметим такой момент. Как известно, ранее исправление ошибок текущего года (т. е. ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах — кварталах — в рамках текущего года), налогоплательщику также предстояло учесть и при заполнении строки 15 текущей декларации.

В связи с этим в случае исправления ошибок:

— в текущей декларации (с помощью приложения ВП) проведенные в этом приложении исправления (с «+» или «-») следовало учитывать уже при заполнении строки 15 такой текущей декларации, вместе с которой подавалось само приложение;

— через уточняющую декларацию — проведенные исправления следовало учесть в строке 15 следующей текущей декларации, составляемой в рамках отчетного года после подачи декларации уточняющей.

Заметим, на это также указывает и само название строки 15 декларации, говорящее о проведенных уточнениях (в частности, содержащее оговорку «з урахуванням уточнень»); подробнее об исправлении ошибок по налогу на прибыль см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 96.

Вместе с тем, перейдя с 2013 года на годовой отчетный период, отныне исправить ошибки налогоплательщики смогут лишь в годовой декларации (ведь других «предыдущих» отчетных периодов в рамках года больше не будет — так как установлен один-единственный отчетный период — год). Поэтому учитывать «предыдущие» исправления в рамках года в строке 15 (за неимением таковых) налогоплательщикам больше не придется. Тем самым исправление ошибок уже не повлияет на строку 15 декларации, а будет осуществляться в общем порядке как исправление ошибок прошлых лет.

С переходом на годовой отчетный период определение (расчетным путем) «налоговых» доходов по долгосрочным договорам (т. е. в случае, когда налогоплательщик производит товары, выполняет работы, предоставляет услуги с долговременным — более 1 года — технологическим циклом производства и если при этом заключенными договорами не предусмотрена поэтапная их сдача, п. 137.3 НКУ) налогоплательщики-«годовики» будут осуществлять только лишь разово по итогам года (а не ежеквартально, как это было прежде). Ведь, как предусмотрено п. 137.3 НКУ, на протяжении выполнения долгосрочного договора «налоговые» доходы начисляются налогоплательщиком самостоятельно исходя из степени завершенности производства (операции по предоставлению услуг), определяемой по удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и/или по удельному весу объема услуг, предоставленных «в отчетном налоговом периоде», в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены. Стало быть, рассчитав такой удельный вес по итогам отчетного периода — года, налогоплательщики смогут определить сумму «налоговых» доходов, причитающуюся на отчетный год.

И еще один момент. Согласно п. 137.3 НКУ после выполнения долгосрочного договора и перехода к покупателю на товары (работы, услуги) права собственности налогоплательщик-исполнитель должен провести уточнение (корректировку) ранее отраженных «налоговых» доходов — в зависимости от сложившейся конечной цены договора — соответственно в большую или меньшую сторону. Такое уточнение (увеличение или уменьшение «налоговых» доходов) будет осуществляться «в году выполнения» долгосрочного договора, и стало быть, отразится в годовой декларации по налогу на прибыль, подаваемой за такой отчетный год.

Как известно, право на гостиничную льготу путем освобождения прибыли от налогообложения (п.п. «а» п. 17 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ) имеют гостиницы, у которых соблюдается 50 %-ное условие. Так, в число льготников могут попасть гостиницы категорий «пять звезд», «четыре звезды» и «три звезды», при условии, что доход от реализации услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания составляет не менее 50 % совокупного дохода субъекта хозяйствования за соответствующий налоговый (отчетный) период, в котором применяется льгота. Попутно напомним, что условия применения гостиничной льготы (путем снижения этого критерия с 75 % до 50 %) смягчились благодаря Закону Украины от 06.07.2012 г. № 5180-VI. Таким образом с переходом на годовой отчетный период для применения гостиничной льготы важно, чтобы оговоренное 50 %-ное условие отныне соблюдалось по итогам года (ранее при подаче деклараций по налогу на прибыль ежеквартально налогоплательщикам приходилось отслеживать его периодически на протяжении всего отчетного года, подробнее ситуация рассматривалась в статье «Льготы для гостиниц» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 71).

Вдобавок, очевидно, теперь ежегодно (с годовой декларацией по налогу на прибыль) налогоплательщикам-льготникам также придется подавать и Отчет об использовании плательщиками налога на прибыль предприятий высвобожденных средств (утвержденный приказом Минфина Украины от 21.12.2011 г. № 1685 в редакции приказа Минфина Украины от 26.09.2012 г. № 1032). Ведь согласно п. 4 Порядка использования средств, высвобожденных от налогообложения в связи с предоставлением в соответствии с пунктами 15, 17 — 19 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины льгот по налогу на прибыль предприятий, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2011 г. № 299, налогоплательщики подают такой отчет налоговому органу вместе с декларацией по налогу на прибыль. На само же использование высвобожденных из-за льготы средств налогоплательщику, напомним, отведено 3 года — согласно абзацу шестому п. 21 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ 1095 дней с даты окончания периода, по результатам которого были высвобождены средства, оставшиеся налогоплательщику в распоряжение. В связи с чем теперь в условиях годового отчетного периода отсчитывать такие 1095 дней предстоит вслед за годом их высвобождения (т. е. годом применения льготы). То есть в дальнейшем дополнительно ежеквартально отслеживать использование высвобожденных (и «нарастающих» по кварталам на протяжении года из-за льготы) средств налогоплательщикам-«годовикам» больше не придется. Достаточно это будет делать ежегодно — по итогам каждого года.

Напомним: Закон Украины от 05.07.2012 г. № 5091-VI (текст Закона с редакционным комментарием см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 65) на период с 1 января 2013 года до 1 января 2023 года ввел ряд льгот для субъектов индустрии программной продукции (подраздел 10 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ был дополнен новым пунктом 15).

Так, в частности, такие субъекты хозяйствования получили право уплачивать налог на прибыль по «льготной» ставке 5 % (п. 151.1; п. 10 подраз. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ), при условии соответствия «льготным» критериям, дающим право на льготное налогообложение. В их числе:

— 70 %-ное условие по доходам — т. е. удельный вес доходов от осуществления видов льготируемой деятельности должен составлять не менее 70 % доходов от всех видов деятельности;

— условие относительно стоимости основных средств (ОС) и/или нематериальных активов (НМА) — их первоначальная стоимость должна превышать 50 размеров минимальной заработной платы, установленной по состоянию на 1 января отчетного года*.

* См. также п. 1.3 Порядка ведения реестра субъектов индустрии программной продукции, применяющих особенности налогообложения, утвержденного приказом Минфина Украины от 14.01.2013 г. № 12.

Согласно требованиям п. 1.4 п. 15 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ каждое из приведенных условий должно соблюдаться налогоплательщиком в течение предыдущих 4 последовательных отчетных (налоговых) кварталов совокупно. Поскольку в данном случае речь идет о 4 кварталах, очевидно, с переходом с 2013 года на годовой отчетный период, в этом плане ничего не изменится, и для выбора льготного режима налогообложения нужно продолжать ориентироваться (как того требует п. 1.4 п. 15 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ) на предыдущие 4 квартала — т. е. чтобы на протяжении предыдущих 4 последовательных отчетных (налоговых) кварталов совокупно налогоплательщиком соблюдались отмеченные условия.

Затем, став, предположим, льготником, налогоплательщик (субъект индустрии программной продукции) наравне с остальными плательщиками налога на прибыль, в общем порядке будет подавать годовую декларацию по налогу на прибыль. Вместе с тем постоянно контролировать соответствие «льготным» критериям из п. 1.4 п. 15 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ в дальнейшем ему все равно придется. Ведь иначе если налогоплательщик перестанет им соответствовать, то согласно п. 1.7 п. 15 подразд. 1 — разд. ХХ «Переходные положения» НКУ он утратит право на применение льготного режима налогообложения. При этом по итогам отчетного (налогового) квартала (обращаем внимание: не с начала года, а только за квартал!), в котором было допущено такое несоответствие, налогоплательщик должен будет подать «квартальную» декларацию по налогу на прибыль, а также за такой квартал рассчитать и уплатить налог на прибыль (в общем порядке — по основной ставке) и пеню на сумму разницы между налогом на прибыль по основной и льготной ставке. Таким образом, для сохранения льготного режима налогообложения отслеживать соответствие «льготным» критериям налогоплательщику ежеквартально для себя придется регулярно.

Вместе с тем наряду с «годовиками» по-прежнему остаются налогоплательщики, которые (в случаях, оговоренных абзацами седьмым-восьмым п. 57.1 НКУ) отчитываются ежеквартально (подробнее о подаче ими декларации по налогу на прибыль см. статью на с. 26). Выходит, именно для них на сегодняшний день в действительности и работают нормы п. 152.9 НКУ, предусматривающие, что базовым отчетным (налоговым) периодом является календарный квартал.

Этой категории плательщиков налога на прибыль все сказанное выше не касается. Ведь отчетным (налоговым) периодом для них в таком случае остается квартал. А значит, налоговые последствия, которые в том или ином случае НКУ требует отражать в рамках «отчетного (налогового) периода», такие налогоплательщики по-прежнему определяют в рамках отчетного (налогового) квартала. Поэтому в учете для них все осталось по-старому.

В рамках данной статьи мы, безусловно, обратили внимание лишь на некоторые из наиболее показательных моментов, связанных с переходом налогоплательщиков на годовой отчетный период, наглядно демонстрирующих грядущие отличия. Несомненно, таких ситуаций на самом деле окажется гораздо больше. Однако в любом случае в каждой из них налогоплательщикам-«годовикам», с учетом вышесказанного, отныне предстоит взять на вооружение «годовой» подход к отражению налоговых последствий по тем или иным операциям.