Податок на прибуток: якщо звітний (податковий) період — рік

Податок на прибуток: якщо звітний (податковий) період — рік

Про глобальні зміни у сплаті з 2013 року податку на прибуток ми вже неодноразово повідомляли наших читачів (див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 12). Серед них, зокрема, складання та подання декларації з податку на прибуток за підсумками року. Водночас перехід на річний звітний (податковий) період неправильно було б ототожнювати тільки зі зміною строку подання «прибуткової» звітності. Якщо копнути глибше, виявляється, що зміни зачіпають також і ведення обліку в цілому. Як саме — розглянемо в цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Як відомо, з 2013 року Законом України від 05.07.2012 р. № 5083-VI (текст Закону див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 67) змінено підхід до декларування та сплати податку на прибуток. Так, звітним (податковим) періодом для платників податку на прибуток установлено рік. Щоправда, залежно від доходу, отриманого за попередній 2012 рік (відповідно більше чи менше 10 млн грн.), на платників податків з торішнім доходом, що перевищує 10 млн грн., до того ж покладено додатковий обов’язок зі сплати впродовж звітного року щомісячних авансових внесків з податку на прибуток (детальніше про які ми поговоримо в окремій статті на с. 13). Утім, і платникам податків, які сплачують такі авансові внески, і тим, хто їх не сплачує, звітувати з податку на прибуток віднині потрібно тільки за підсумками року — тобто вперше подавши річну декларацію відповідно за 2013 рік (платників податків, які згідно з абзацами сьомим — восьмим п. 57.1 ПКУ протягом року у «квартальні» строки подають декларації за підсумками першого півріччя, трьох кварталів та за рік, поки до розрахунку не беремо, на них ми дещо пізніше зупинимося окремо).

Зважаючи на такий перехід на річний звітний період варта уваги низка моментів, на яких детальніше зупинимося далі.

Перехід на річний звітний період, у свою чергу, змушує задуматися про порядок відображення наслідків (подій) у податковому обліку (тобто порядок відображення платником податків за операціями «податкових» доходів, «податкових» витрат тощо) та його зміну відповідно з «квартального» на «річний». Адже, як відомо, «прибутковий» розд. III ПКУ оперує в тексті переважно поняттям «звітний (податковий) період». З переходом же з 2013 року на «річний» звітний період таким фактично стає рік. А отже, і про податкові наслідки за тими чи іншими операціями в такому разі потрібно говорити як про наслідки, що виникають/не виникають протягом звітного року (а не, скажімо, як це було раніше, протягом кварталу, півріччя, трьох кварталів та року).

Підтвердженням цьому також може бути п. 33.3 ПКУ, де встановлено, що базовий податковий (звітний) період — це період, за який платник податків зобов’язаний здійснювати розрахунки податків і зборів, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки). А оскільки декларацію віднині потрібно складати та подавати за звітний рік, то базовим для податкового обліку та її складання в такому разі слід вважати річний період. До речі, про подання в такому разі декларації з податку на прибуток у строки, відведені для подання саме «річної» звітності, тобто протягом 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року (п.п. 49.18.3 ПКУ), ішлося і в запитанні 10 УПК № 1171 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 12). Принагідно зауважимо, що в разі виплати, наприклад, доходів нерезидентам та утримання з них податку на доходи нерезидента (пп. 160.1, 160.2 ПКУ) подати додаток ПН платнику податків — «річнику», як роз’яснювалося в запитанні 15 УПК № 1171, потрібно також у складі річної декларації в «річний» строк. Що стосується п. 152.9 ПКУ, який установлює, що податковими звітними періодами є квартал, півріччя, три квартали та рік, у зв’язку з чим базовим податковим (звітним) періодом є квартал, то з урахуванням положень пп. 57.1 і 33.3 ПКУ він стосується тих, хто подає декларації за такі періоди.

У зв’язку з цим, ураховуючи таке подовження звітного періоду до «річного», відразу зауважимо, що за одними операціями в межах звітного року це обернеться згортанням показників (унаслідок чого операції можуть взагалі не вплинути на податковий облік та не знайти в ньому відображення), за іншими — доходи встигнуть закритися витратами, за третіми — призвести до відкладеного відображення податкових наслідків. Пояснимо зазначене на прикладі окремих ситуацій.

Почнемо з приємного. Отже, після визначення як звітного «річного» періоду 2013 рік, що виявився першим таким (аж до його закінчення), для платників податків із поля «прибуткових» перевірок випадає. Інакше кажучи, допоки не закінчиться поточний «звітний» 2013 рік і не буде подана за нього «прибуткова» декларація (узгоджені податкові зобов’язання), податківці прибуток-2013 платника податків не перевірятимуть (перевірки можливі лише за минулі періоди — до 2012 року включно, неправильне визначення авансових внесків за результатами якого, водночас, може виявитися для платника податків штрафонебезпечним, детальніше про це див. у статті на с. 13). Адже поточний «незакритий» звітний період, як відомо, не перевіряється (податкові зобов’язання не узгоджені, підстави для застосування штрафних санкцій відсутні).

Тим самим фактично на рік відкладається сама можливість застосування до платників податків за неточності 2013 року штрафних санкцій. А отже, у запасі є час, щоб розібратися з новинами «річного» звітного періоду та за підсумками року правильно задекларувати суму податкових зобов’язань.

Для порівняння нагадаємо: раніше податківці могли перевіряти ті періоди поточного року, за якими вже подано декларації. Так, наприклад, прийшовши на перевірку у III кварталі 2012 року, контролюючі органи могли перевіряти I квартал та півріччя 2012 року, декларації з податку на прибуток за які вже подано і виявлення помилок під час перевірки за якими могло загрожувати платникам податків застосуванням штрафних санкцій.

Позапланові перевірки збитковиків (п. 150.3 ПКУ). Принагідно відзначимо також такий «перевірочний» момент. Як відомо, згідно з п. 150.3 ПКУ платник податків, який декларує від’ємне значення об’єкта оподаткування протягом 4 послідовних податкових періодів, може стати об’єктом позапланової перевірки на предмет правильності визначення об’єкта оподаткування. Оскільки в цьому пункті йдеться про 4 податкові періоди, а звітним податковим періодом, у свою чергу, віднині є рік (за результатами якого, власне, тільки і стане відоме, декларуються платником податків збитки чи ні), то виходить, що позапланова перевірка тепер може загрожувати лише платникам податків, які декларують збитки протягом 4 послідовних податкових років (а не кварталів, як це було раніше). А отже, за цією підставою позапланово перевіряти «збитковиків» стануть рідше.

Як відомо, витрати, не підтверджені документально, до «податкових» витрат не включаються (п.п. 139.1.9 ПКУ). Водночас платник податків, який втратив підтвердну первинну документацію (у разі втрати, знищення чи псування документів), для можливості збереження за операціями «податкових» витрат має право, повідомивши про це податковий орган, у подальшому вжити заходів щодо відновлення втрачених документів. Для цього платник податків повинен (п.п. 139.1.9 ПКУ):

— письмово повідомити про те, що сталося, податківців, подавши письмову заяву до/або разом із декларацією з податку на прибуток за звітний податковий період;

— відновити загублені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів із дня, що настає за днем надходження такої заяви податковому органу.

А отже, повідомивши, припустимо, податківців про те, що сталося, письмовою заявою, поданою разом із річною декларацією, платник податків фактично отримує на відновлення документів набагато більший строк (період до кінця звітного року, в якому виявлено втрату документів, «плюс» після подання повідомлення разом із річною декларацією наступні за цим 90 календарних днів наступного року). Головне, щоб згодом первинні документи були відновлені.

Нагадаємо: за правилами п.п. 135.5.5 ПКУ до складу «податкових» доходів за результатами звітного (податкового) періоду включаються:

— суми поворотної фінансової допомоги, отриманої у звітному періоді від неплатників податку на прибуток (у тому числі нерезидентів) або осіб, які мають пільги щодо сплати податку на прибуток чи сплачують цей податок за меншою, ніж установлена п. 151.1 ПКУ, ставкою, що залишаються не поверненими на кінець такого звітного періоду (при цьому в подальшому в періоді повернення платник податків має право віднести суму поверненої фінансової допомоги до «податкових» витрат);

— суми умовно нарахованих процентів — що розраховуються за поворотною фіндопомогою, яка одержана у звітному періоді від платників податку на прибуток та залишається не поверненою на кінець звітного періоду (п.п. 14.1.257 ПКУ).

При застосуванні цього правила до запровадженого «річного» звітного періоду, виходить, що у платника податків, який отримав поворотну фіндопомогу та встиг повернути її до кінця звітного періоду — до кінця року (тобто коли отримання та повернення відбуваються в межах одного річного звітного періоду), жодних податкових наслідків за нею не виникатиме (тобто в «податкових» доходах ані фіндопомога, отримана і повернена неплатникам, ані умовні проценти за фіндопомогою, отриманою та поверненою платникам, не відобразяться). Отже, тепер для «податкової» безнаслідковості важливо, щоб отриману в поточному році фіндопомогу платник податків встиг повернути позикодавцю в цьому ж поточному році (тобто році отримання — до кінця року).

Сприятливіше також складається й ситуація з фіндопомогою від учасника/засновника. Не повернена, приміром, протягом 365 календарних днів із дня отримання від засновника-фізособи (і що підлягає включенню у зв’язку з цим у періоді закінчення «граничних» 365 днів до «податкових» доходів), вона при цьому потрапить до складу «податкових» доходів лише в наступному звітному періоді, тобто в наступному році. А отже, момент відображення за нею «податкових» доходів буде відкладено (доходи буде показано лише в наступній річній декларації; раніше — при поданні декларацій щоквартально — мала відображатися в «податкових» доходах уже відповідного кварталу, в якому закінчувалися відведені 365 днів). Якщо ж, припустимо, у такому наступному році цю допомогу при цьому буде також і повернено засновнику, то вона опиниться відразу і в «податкових» витратах. Отже, результат за операцією буде нульовим і на прибуток, що підлягає оподаткуванню, операції не вплинуть — «податкові» доходи закриються «податковими» витратами (про оподаткування поворотної фіндопомоги, отриманої від засновника, див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 42).

Як відомо, при поверненнях товарів покупцями платник податків — продавець з урахуванням «коригувального» п. 140.2 ПКУ здійснює коригування (зменшення) раніше відображених при продажу «податкових» доходів та «податкових» витрат («податкової» собівартості реалізованих товарів). У такому разі:

— «податкові» доходи платник податків зменшує шляхом заповнення (зі знаком «-») коригувального «дохідного» рядка 03.26 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» додатка ІД, а

— «податкові» витрати — шляхом заповнення (зі знаком «-») коригувального «витратного» рядка 06.4.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» додатка ІВ.

Водночас щодо товарів, які продані та повернені в одному звітному періоді, податківці, нагадаємо, висловлюються за згорнутий результат відображення операцій. Так, у консультації з розділу 110.08 Єдиної бази податкових знань, розміщеної на сайті ДПСУ (далі — ЄБПЗ), контролюючі органи роз’яснювали, що проводити коригування «податкових» доходів та «податкових» витрат у зазначений спосіб у цьому випадку не потрібно (тобто рядки 03.26 додатка ІД і 06.4.25 додатка ІВ зі знаком «-» у такому разі не заповнюються), а в «дохідному» рядку 02 та «витратному» рядку 05 декларації платник податків — продавець виводить фактичну суму доходів та витрат за звітний період, тобто вже з урахуванням продажів, що відбулися, та подальших повернень (показуючи тим самим згорнутий результат операцій).

При застосуванні цього ж підходу до запровадженого річного звітного періоду вийде: якщо реалізований у звітному році товар згодом протягом цього ж року (тобто одного річного звітного періоду) буде повернено покупцем, то ані в «податкових» доходах, ані в «податкових» витратах платника податків — продавця він не відобразиться. Адже податкові наслідки за рік платнику податків, дотримуючись підходу податківців, слід показувати «згорнуто».

Щодо виправлення помилок відзначимо такий момент. Як відомо, раніше виправлення помилок поточного року (тобто помилок, допущених у попередніх звітних періодах (кварталах) у межах поточного року), платнику податків також потрібно було врахувати і при заповненні рядка 15 поточної декларації.

У зв’язку з цим у разі виправлення помилок:

— у поточній декларації (за допомогою додатка ВП) здійснені в цьому додатку виправлення (з «+» або «-») слід було враховувати вже при заповненні рядка 15 такої поточної декларації, разом з якою подавався сам додаток;

— через уточнюючу декларацію — проведені виправлення слід було врахувати в рядку 15 наступної поточної декларації, що складалася в межах звітного року після подання уточнюючої декларації.

Зауважимо: на це також указує і сама назва рядка 15 декларації, де йдеться про проведені уточнення (зокрема, міститься застереження «з урахуванням уточнень»); детальніше про виправлення помилок з податку на прибуток див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 96.

Водночас, перейшовши з 2013 року на річний звітний період, віднині виправити помилки платники податків зможуть лише в річній декларації (адже інших «попередніх» звітних періодів у межах
року більше не буде, оскільки встановлено один звітний період — рік). Тому враховувати «попередні» виправлення в межах року в рядку 15 (через відсутність таких) платникам податків більше не доведеться. Отже, виправлення помилок уже не вплине на рядок 15 декларації, а здійснюватиметься в загальному порядку як виправлення помилок минулих років.

З переходом на річний звітний період визначення (розрахунковим шляхом) «податкових» доходів за довгостроковими договорами (тобто в разі, коли платник податків виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з довготривалим — більше 1 року — технологічним циклом виробництва і якщо при цьому укладеними договорами не передбачене поетапне їх здавання, п. 137.3 ПКУ) платники податків — «річники» здійснюватимуть тільки разово за підсумками року (а не щоквартально, як це було раніше). Адже, як передбачено п. 137.3 ПКУ, протягом виконання довгострокового договору «податкові» доходи нараховуються платником податків самостійно виходячи зі ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), що визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат, та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих «у звітному податковому періоді», у загальному обсязі послуг, що має бути надано. Отже, розрахувавши таку питому вагу за підсумками звітного періоду — року, платники податків зможуть визначити суму «податкових» доходів, що припадає на звітний рік.

І ще один момент. Згідно з п. 137.3 ПКУ після виконання довгострокового договору та переходу до покупця права власності на товари (роботи, послуги) платник податків — виконавець повинен здійснити уточнення (коригування) раніше відображених «податкових» доходів — залежно від кінцевої ціни договору, що склалася, — відповідно у більший чи менший бік. Таке уточнення (збільшення чи зменшення «податкових» доходів) здійснюватиметься «у році виконання» довгострокового договору, а отже, відобразиться в річній декларації з податку на прибутку, що подається за такий звітний рік.

Як відомо, право на готельну пільгу шляхом звільнення прибутку від оподаткування (п.п. «а» п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ) мають готелі, в яких дотримується 50 % умова. Так, до числа пільговиків можуть потрапити готелі категорій «п’ять зірок», «чотири зірки» та «три зірки», за умови, що дохід від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання становить не менше 50 % сукупного доходу суб’єкта господарювання за відповідний податковий (звітний) період, в якому застосовується пільга. Принагідно нагадаємо, що умови застосування готельної пільги (шляхом зниження цього критерію з 75 % до 50 %) пом’якшились завдяки Закону України від 06.07.2012 р. № 5180-VI. Отже, з переходом на річний звітний період для застосування готельної пільги важливо, щоб обумовлена 50 % умова віднині дотримувалася за підсумками року (раніше при поданні декларацій з податку на прибуток щокварталу платникам податків доводилося відстежувати її періодично протягом усього звітного року, детальніше ситуація розглядалася в статті «Пільги для готелів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 71).

До того ж, вочевидь, тепер щорічно (з річною декларацією з податку на прибуток) платникам податків — пільговикам також доведеться подавати і Звіт про використання платниками податку на прибуток підприємств вивільнених коштів (затверджений наказом Мінфіну України від 21.12.2011 р. № 1685, у редакції наказу Мінфіну України від 26.09.2012 р. № 1032). Адже згідно з п. 4 Порядку використання коштів, вивільнених від оподаткування у зв’язку з наданням відповідно до пунктів 15, 17 — 19 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пільг з податку на прибуток підприємств, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2011 р. № 299, платники податків подають такий звіт податковому органу разом із декларацією з податку на прибуток. На саме ж використання вивільнених унаслідок пільги коштів платнику податків, нагадаємо, відведено 3 роки — згідно з абзацом шостим п. 21 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ 1095 днів із дати закінчення періоду, за результатами якого були вивільнені кошти, що залишилися в розпорядженні платника податків. У зв’язку з чим тепер в умовах річного звітного періоду відлічувати такі 1095 днів потрібно слідом за роком їх вивільнення (тобто роком застосування пільги). Отже, надалі додатково щокварталу відстежувати використання вивільнених (і «наростаючих» за кварталами протягом року внаслідок пільги) коштів платникам податків — «річникам» більше не доведеться. Достатньо робити це щорічно — за підсумками кожного року.

Нагадаємо: Законом України від 05.07.2012 р. № 5091-VI (текст Закону з редакційним коментарем див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 65) на період з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року запроваджено низку пільг для суб’єктів індустрії програмної продукції (підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ було доповнено новим пунктом 15).

Так, зокрема, такі суб’єкти господарювання набули права сплачувати податок на прибуток за «пільговою» ставкою 5 % (п. 151.1; п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ), за умови відповідності «пільговим» критеріям, що дають право на пільгове оподаткування. У їх числі:

— 70 % умова щодо доходів — тобто питома вага доходів від здійснення видів пільгованої діяльності повинна становити не менше 70 % доходів від усіх видів діяльності;

— умова щодо вартості основних засобів (ОЗ) та/або нематеріальних активів (НМА) — їх первісна вартість повинна перевищувати 50 розмірів мінімальної заробітної плати, установленої станом на 1 січня звітного року*.

* Див. також п. 1.3 Порядку ведення реєстру суб’єктів індустрії програмної продукції, які застосовують особливості оподаткування, затвердженого наказом Мінфіну України від 14.01.2013 р. № 12.

Згідно з вимогами п. 1.4 п. 15 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ кожна з наведених умов має дотримуватися платником податків протягом попередніх 4 послідовних звітних (податкових) кварталів сукупно. Оскільки в цьому випадку йдеться про 4 квартали, вочевидь, із переходом з 2013 року на річний звітний період у цьому плані нічого не змінитися не повинно, і для вибору пільгового режиму оподаткування потрібно продовжувати орієнтуватися (як того вимагає п. 1.4 п. 15 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ) на попередні 4 квартали — тобто щоб протягом попередніх 4 послідовних звітних (податкових) кварталів сукупно платником податків дотримувалися зазначені умови.

Потім, ставши, припустимо, пільговиком, платник податків (суб’єкт індустрії програмної продукції) нарівні з рештою платників податку на прибуток у загальному порядку подаватиме річну декларацію з податку на прибуток. Водночас постійно контролювати відповідність «пільговим» критеріям з п. 1.4 п. 15 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ в подальшому йому все одно доведеться. Адже інакше, якщо платник податків перестане їм відповідати, то згідно з п. 1.7 п. 15 підрозд. 1 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ він втратить право на застосування пільгового режиму оподаткування. При цьому за підсумками звітного (податкового) кварталу (зверніть увагу: не з початку року, а тільки за квартал!), в якому було допущено таку невідповідність, платник податків повинен буде подати «квартальну» декларацію з податку на прибуток, а також за такий квартал розрахувати та сплатити податок на прибуток (у загальному порядку — за основною ставкою) та пеню на суму різниці між податком на прибуток за основною та пільговою ставками. Отже, для збереження пільгового режиму оподаткування відстежувати відповідність «пільговим» критеріям платнику податків щоквартально для себе доведеться регулярно.

Водночас, разом із «річниками», як і раніше, залишаються платники податків, які (у випадках, обумовлених абзацами сьомим — восьмим п. 57.1 ПКУ) звітують щоквартально (детальніше про подання ними декларації з податку на прибуток див. статтю на с. 26). Виходить, саме для них на сьогодні насправді і працюють норми п. 152.9 ПКУ, які передбачають, що базовим звітним (податковим) періодом є календарний квартал.

Цієї категорії платників податку на прибуток усе викладене вище не стосується. Адже звітним (податковим) періодом для них у такому разі залишається квартал. А отже, податкові наслідки, які в тому чи іншому випадку ПКУ вимагає відображати в межах «звітного (податкового) періоду», такі платники податків, як і раніше, визначають у межах звітного (податкового) кварталу. Тому в обліку для них усе залишилося без змін.

У межах цієї статті ми, безумовно, звернули увагу лише на деякі з найбільш показових моментів, пов’язаних з переходом платників податків на річний звітний період, що наочно демонструють майбутні відмінності. Поза сумнівом, таких ситуацій насправді виявиться значно більше. Проте в будь-якому разі в кожній із них платникам податків — «річникам» з урахуванням викладеного вище віднині слід узяти на озброєння «річний» підхід до відображення податкових наслідків за тими чи іншими операціями.