«Прибыльные» авансы с марта 2013 года: правила начисления и уплаты

«Прибыльные» авансы с марта 2013 года: правила начисления и уплаты

Сколько уже писано-переписано о вопросах исчисления авансовых взносов по налогу на прибыль, которые, как вы помните, должны уплачивать некоторые налогоплательщики с 01.01.2013 года! Казалось бы, после такого количества публикаций*, посвященных этой теме, найти что-нибудь неизвестное просто невозможно. Но нет. С легкой руки законодателей, а также налоговиков, разъясняющих свое видение требований НКУ, неясностей по этому вопросу до сих пор достаточно. Поэтому сегодня в очередной раз обратимся к теме начисления и уплаты «прибыльных» авансов. Причем сразу оговоримся, что в данной статье речь в основном (за редким исключением) пойдет о порядке расчета и уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль за период с марта 2013 года по февраль 2014 года (включительно).

Алла СВИРИДЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Круг плательщиков авансовых взносов по налогу на прибыль очерчен в абзаце четвертом п. 57.1 НКУ, в соответствии с которым плательщики налога на прибыль ежемесячно уплачивают авансовый взнос по налогу на прибыль в порядке и в сроки, установленные для месячного налогового периода, в размере не менее 1/12 начисленной к уплате суммы налога за предыдущий отчетный (налоговый) год без предоставления налоговой декларации. Исключение из этого правила составляют:

1. Вновь созданные предприятия. При этом, по мнению ГНСУ, как вновь созданные предприятия для целей уплаты авансовых взносов рассматриваются налогоплательщики, которые прошли государственную регистрацию и взяты на учет как плательщики налога на прибыль в органах ГНС в течение года, в котором предусмотрена уплата авансовых взносов (см. вопрос 5 ОНК № 1171 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12).

Таким образом, предприятия, государственная регистрация которых состоялась (или еще состоится) в 2013 году, от уплаты авансовых взносов за март 2013 года — февраль 2014 года* (включительно) освобождены.

* Февраль 2014 года – последний месяц двенадцатимесячного периода, в течение которого уплачиваются «прибыльные» авансы, рассчитанные в декларации по налогу на прибыль за 2012 год.

2. Производители сельскохозяйственной продукции (согласно ст. 155 НКУ, а также с учетом требований п. 209.6 НКУ к ним относятся предприятия, доход которых от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства, произведенной ими на собственных или арендованных основных средствах, а также на давальческих условиях, за предыдущий отчетный (налоговый) год превышает 50 % общей суммы дохода (вопрос 4 ОНК № 1171)).

3. Неприбыльные учреждения и организации. Обратите внимание: для того чтобы неприбыльная организация имела право на льготу в виде возможности не платить авансовые взносы по прибыли, она должна быть зарегистрирована в Реестре неприбыльных учреждений и организаций. Напомним, что внесение неприбыльных организаций в упомянутый Реестр осуществляется в соответствии с требованиями Положения о Реестре неприбыльных учреждений и организаций, утвержденного приказом ГНАУ от 24.01.2011 г. № 37**.

** На сегодняшний день приказом Минфина от 24.01.2013 г. № 37 утверждено новое Положение о Реестре неприбыльных учреждений и организаций, которое вступит в силу со дня его официального опубликования.

4. Налогоплательщики, у которых доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, за последний годовой отчетный налоговый период не превышают 10 млн грн. На этой категории плательщиков авансовых взносов следует остановиться более подробно.

Нашим читателям хорошо известно, что в качестве «дохода, учитываемого при определении объекта налогообложения», который собственно и следует сравнивать с критерием 10 млн грн., необходимо брать показатель дохода из строки 01 «Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03)» декларации по налогу на прибыль. Этот же показатель для определения соответствия указанному выше критерию предлагают использовать и налоговики в ОНК № 1171 (вопрос 1), а также в разделе 110.30.03 ЕБНЗ.

Другими словами, в общем случае авансовые взносы за период с марта 2013 года по февраль 2014 года должны начислять и уплачивать те налогоплательщики, у которых показатель дохода по строке 01 декларации по налогу на прибыль за 2012 год превышает 10 млн грн. (конечно же, при условии, что они не попадают в другие перечисленные выше льготные категории). А вот те предприятия, которые по итогам 2012 года до дохода в размере 10 млн грн. не «дотянули», авансовые взносы за март 2013 года — февраль 2014 года не уплачивают.

Обратите внимание: с предельным размером доходов (10 млн грн.) показатель строки 01 декларации должны сравнивать также те предприятия, которые осуществляют льготируемые виды деятельности, и в указанной строке показывают доходы, освобожденные от налогообложения, например, в соответствии со ст. 154 НКУ. По крайней мере, никаких других рекомендаций для льготных категорий налогоплательщиков налоговики не дают ни в ЕБНЗ, ни в ОНК № 1171. Конечно же, для тех предприятий, которые осуществляют исключительно льготируемые виды деятельности, это принципиального значения иметь не будет, поскольку у них в любом случае отсутствует база для расчета авансовых взносов (подробнее об определении базы для расчета «прибыльных» авансов см. на с. 17). А это, в свою очередь, означает, что завышение показателя «доход, учитываемый при определении объекта налогообложения» за счет необлагаемых доходов не приведет к негативным последствиям в виде необходимости уплачивать авансовые взносы. Иначе дело обстоит с предприятиями, которые наряду с льготируемыми видами деятельности осуществляют и деятельность, доходы от которой облагаются налогом на прибыль в общем порядке. Для них определение 10-миллионного порога по строке 01 декларации приводит к тому, что необходимость уплаты авансовых взносов определяется не только по налогооблагаемым доходам, но и по доходам, которые освобождены от налогообложения. На наш взгляд, такой подход несколько нелогичен и такие предприятия оказываются в заведомо невыгодном положении по сравнению с «обычными» субъектами предпринимательства. В то же время каких-либо исключений для таких налогоплательщиков налоговики не делают, а потому и им при определения порога в 10 млн грн. приходится руководствоваться общими правилами.

И еще один, теперь уже положительный момент: применение такого способа определения соответствия налогоплательщиков критерию «доходности» (путем сравнения с 10 млн грн. показателя строки 01 годовой декларации по налогу на прибыль) «отсеивает» из числа плательщиков авансовых взносов те предприятия, которые зарегистрированы и взяты на учет в органах ГНС в течение IV квартала 2012 года. Такие налогоплательщики впервые должны будут отчитаться по налогу на прибыль лишь по итогам 2013 года* (для них, согласно п.п. 152.9.2 НКУ, первый отчетный период начинается с даты постановки на учет в органе ГНС, а заканчивается последним календарным днем следующего налогового периода, т. е. 2013 года). И поскольку декларацию по налогу на прибыль по итогам 2012 года они предоставлять не обязаны, то даже в случае превышения дохода за IV квартал 2012 года порога в 10 млн грн. рассчитывать и платить авансовые взносы за март 2013 года — февраль 2014 года таким предприятиям не нужно. Не возражают против этого и налоговики, о чем можно судить по ответу на вопрос 4 из ОНК № 1171, а также консультации, размещенной в разделе 110.30.02 ЕБНЗ.

* Но учтите: подавать, вероятно, придется одновременно две декларации по налогу на прибыль: одну — за период с даты регистрации налогоплательщика в органах ГНС и до 31.12.2012 г., вторую — за весь 2013 год. При этом необходимость предоставления одновременно двух налоговых деклараций обусловлена применением различных ставок налога на прибыль в 2012 и 2013 годах. По крайней мере, именно такой вывод относительно порядка предоставления отчетности налогоплательщиками, зарегистрированными в IV квартале 2012 года, можно сделать из консультации, размещенной в разделе 110.30.01 ЕБНЗ.

Ну и наконец еще две категории налогоплательщиков, которые при выполнении определенных условий освобождаются от уплаты авансовых взносов:

— начиная с апреля 2013 года могут не уплачивать авансовые взносы налогоплательщики, которые упомянуты в абзаце седьмом п. 57.1 НКУ, а именно налогоплательщики, уплачивающие авансовый взнос, но по итогам первого квартала отчетного (налогового) года не получившие прибыль или получившие убыток. В соответствии с упомянутым пунктом Кодекса они имеют право подать налоговую декларацию и финансовую отчетность за I квартал, а также не уплачивать авансовые взносы во II — IV кварталах 2013 года, а налоговые обязательства определять на основании налоговой декларации за первое полугодие, три квартала и год.

Обратите внимание: налогоплательщики, уплачивающие авансовые взносы, которые не получают прибыль или получают убыток по итогам I полугодия 2013 года или за 9 месяцев 2013 года, подавать налоговые декларации по налогу на прибыль за эти периоды и не уплачивать авансовые взносы не имеют права (см. вопрос 18 в ОНК № 1171);

— налогоплательщики, у которых доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, за последний годовой отчетный период (т. е. за 2012 год) превысили 10 млн грн., но которые по итогам такого отчетного (налогового) года не получили прибыль или получили убыток, а потому не начисляли налоговые обязательства и не имели базового показателя для определения авансовых взносов в следующем, т. е. 2013 году. При этом таким предприятиям следует помнить: если по итогам I квартала 2013 года они получат прибыль, то за первое полугодие, три квартала, а также за отчетный 2013 год следует подать налоговую декларацию для начисления и уплаты по ней налоговых обязательств. Заметим, что в рассматриваемом случае НКУ не требует от налогоплательщиков подавать декларацию по налогу на прибыль за I квартал. В то же время полагаем, что налоговики для подтверждения «прибыльной» работы за этот период будут «рекомендовать» налогоплательщикам все же отчитаться и по итогам I квартала 2013 года (как это уже было в начале года, когда ГНСУ настаивала на предоставлении декларации по налогу на прибыль за 2012 год по обновленной форме, а также новой формы Расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль).

Изложенную выше информацию о том, кто должен уплачивать авансовые взносы по налогу на прибыль с марта 2013 года по февраль 2014 года, а кто освобождается от их уплаты, обобщим в таблице.

Плательщики авансовых взносов по налогу на прибыль за период
с марта 2013 года по февраль 2014 года

Само собой разумеется, что не уплачивают авансовые взносы в 2013 году предприятия, которые с 01.01.2013 г. или позднее перешли (еще перейдут) с упрощенной на общую систему налогообложения. Такие предприятия уплачивают налог на прибыль на основании налоговой декларации, которую должны будут подать в ГНС по итогам 2013 года (см. вопрос 16 ОНК № 1171, раздел 110.30.02 ЕБНЗ).

Порядок расчета и уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль описан в уже приведенном выше абзаце четвертом п. 57.1 НКУ. Напомним, что в соответствии с ним плательщики налога на прибыль (кроме перечисленных ранее исключений) «ежемесячно уплачивают авансовый взнос по налогу на прибыль в порядке и в сроки, установленные для месячного налогового периода, в размере не менее 1/12 начисленной к уплате суммы налога за предыдущий отчетный (налоговый) год без предоставления налоговой декларации».

Процитированная норма НКУ описывает сразу два важных момента, связанных с начислением и уплатой «прибыльных» авансов.

1. Базой для исчисления авансовых взносов является начисленная к уплате сумма налога на прибыль за предыдущий отчетный (налоговый) год. При этом, как следует из самой формы декларации по налогу на прибыль, а точнее из ее строки 33 «Загальна сума нарахованого до сплати податку на прибуток за звітний (податковий) рік (рядок 14 + рядок 20)», база для исчисления авансовых взносов определяется как сумма показателей строк:

— 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13)»;

— 20 «Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням юридичної особи».

В свою очередь, сумма «прибыльных» авансов на период с марта 2013 года по февраль 2014 года (показатель строки 34 декларации) рассчитывается путем деления базы для исчисления авансовых взносов (т. е. показателя строки 33) на 12.

Не будем в очередной раз высказываться против включения в базу для исчисления авансовых взносов по прибыли сумм авансовых взносов при выплате дивидендов (в упомянутых выше консультациях, посвященных вопросам начисления и уплаты авансовых взносов, мы неоднократно указывали, что такой подход противоречит требованиям НКУ). Ведь на сегодняшний день подобный алгоритм расчета авансов заложен непосредственно в декларации по налогу на прибыль, а потому при расчете авансов за март 2013 года — февраль 2014 года (включительно) налогоплательщики вынуждены были им руководствоваться.

Здесь же отметим, что указанный порядок расчета применяется всеми предприятиями, которые обязаны начислять и уплачивать авансовые взносы, и даже теми, которые с момента регистрации проработали неполный отчетный год. То есть предприятие, зарегистрированное, например, в апреле 2012 года, сумму «прибыльных» авансов определяет путем деления на 12 суммы налога на прибыль, начисленной за фактически отработанные 9 месяцев.

Как предусмотрено в абзаце десятом п. 57.1 НКУ, рассчитанные подобным образом авансовые взносы уплачиваются в течение двенадцатимесячного периода, который определяется начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором определен предельный срок подачи годовой декларации за предыдущий отчетный (налоговый) год, до месяца подачи налоговой декларации за текущий отчетный (налоговый) год.

Проще говоря, авансовый взнос по налогу на прибыль, рассчитанный налогоплательщиками в описанном выше порядке по данным декларации по налогу на прибыль за 2012 год, будет уплачиваться за период:

— с месяца, следующего за месяцем, на который приходится предельный срок подачи декларации по прибыли за 2012 год (т. е. с марта 2013 года),

— до месяца, на который приходится предельный срок подачи декларации по прибыли за 2013 год (т. е. по февраль 2014 года включительно).

Пример 1. Предприятие — плательщик налога на прибыль в декларации по налогу на прибыль за 2012 год отразило следующие данные: строка 14 — 10000 грн., строка 15 — 4000 грн., строка 16 — 6000 грн., строка 20 — 2000 грн.

Авансовый взнос по налогу на прибыль за период с марта 2013 года по февраль 2014 года рассчитывается следующим образом:

(10000 грн. + 2000 грн.) : 12 мес. = 1000 грн./мес.

Таким образом, в период с марта 2013 года по февраль 2014 года (включительно) налогоплательщик должен ежемесячно уплачивать авансовые взносы в сумме 1000 грн.

2. Авансовые взносы по налогу на прибыль уплачиваются в сроки, установленные для месячного налогового периода. Напомним, что с учетом положений п.п. 49.18.1 и абзаца первого п. 57.1 НКУ требование об уплате налоговых обязательств в сроки, установленные для месячного налогового периода, предполагает, что такие обязательства должны быть уплачены в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца.

Однако всем известна однозначная и при этом незаконная позиция налоговиков по этому поводу: уплата авансовых взносов осуществляется «месяц в месяц», т. е. в январе за январь, в феврале за февраль и т. д. Таким образом, авансовый взнос за март 2013 года должен быть уплачен в бюджет не позднее 29 марта 2013 года (30 марта приходится на выходной день (субботу)), а за апрель — не позднее 30 апреля 2013 года и т. д. Предельные сроки уплаты авансовых взносов за период с января 2013 года по февраль 2014 года налоговики привели при ответе на вопрос 7 в ОНК № 1171 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12).

Конечно же, требования налоговиков в этом вопросе далеки от норм НКУ. Однако и в этом случае налогоплательщикам не остается ничего другого, как согласиться с претензиями контролеров, дабы не оказаться перед угрозой применения штрафных санкций за неуплату авансовых взносов (подробнее о том, чем чревато такое нарушение см. на с. 22).

Рассматривая вопросы уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль, нельзя не вспомнить о проблеме зачета переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты «прибыльных» авансов*. Напомним, что налогоплательщик имеет право на зачет либо возврат (при отсутствии налогового долга) переплаты по налогам и сборам (п.п. 17.1.10, п. 43.1 НКУ). Причем, как предусмотрено абзацем вторым п. 87.1 НКУ, уплата денежных обязательств налогоплательщика по соответствующему платежу может быть осуществлена за счет переплаты такого платежа (без заявления плательщика) либо за счет переплаты по другим платежам (на основании соответствующего заявления плательщика) в соответствующий бюджет.

* Данная проблема подробно рассматривалась в комментарии к ОНК № 1171 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12), а также в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 16.

Так, если источником уплаты налоговых обязательств по налогу (сбору) являются излишне уплаченные суммы по этому же платежу, то зачет осуществляется автоматически, т. е. даже без подачи налогоплательщиком каких-либо заявлений.

На основании приведенных положений НКУ мы изначально приходили к следующему выводу: переплату по налогу на прибыль можно зачесть в счет уплаты авансовых взносов в порядке, предусмотренном п. 87.1 НКУ. Причем, поскольку «прибыльный» аванс является тем же налогом на прибыль (а не каким-либо другим налогом), такой зачет должен осуществляться автоматически (т. е. без подачи соответствующего заявления).

Вместе с тем у ГНСУ на этот счет иное мнение: налоговики считают, что переплата по налогу на прибыль не может засчитываться в счет уплаты авансовых взносов, однако при этом она может быть возвращена на текущий счет согласно п. 43.4 НКУ. Такой вывод прослеживается во всех последних консультациях и разъяснениях налоговиков (см. консультацию в разделе 130.03.02 ЕБНЗ, вопрос 17 в ОНК № 1171). Таким образом, получается, что на сегодняшний день авансовые взносы по налогу на прибыль повторяют судьбу авансовых взносов по налогу на прибыль, уплачиваемых при выплате дивидендов. В отношении этих платежей налоговые органы уже давно занимают позицию о невозможности зачета переплаты в счет текущих платежей (см. консультацию в разделе 110.15 ЕБНЗ).

Конечно же, на наш взгляд, требования налоговиков абсолютно незаконны, о чем мы неоднократно указывали в своих публикациях (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12, 16). Там же мы обращали внимание: наименее рискованно для налогоплательщиков, имеющих переплату по налогу на прибыль, — все-таки уплатить «прибыльные» авансы в полном объеме (даже несмотря на наличие такой переплаты). При этом, для того чтобы сумма переплаты не пропала, мы рекомендовали написать заявление на ее возврат на текущий счет. А вот что касается тех предприятий, которые все же рискнут не уплачивать «прибыльный» аванс, по причине наличия переплаты по этому налогу, то им, вероятнее всего, придется отстаивать свою позицию в суде.

Так и случилось. И на сегодняшний день уже появляются первые судебные решения в пользу предприятий, отстаивающих свое право на зачет «прибыльных» платежей в судебном порядке. Так, к выводу о том, что действия налоговиков, отказавших налогоплательщику в зачете имеющейся переплаты в счет уплаты авансов за январь 2013 года, незаконны, пришел Харьковский окружной административный суд в постановлении от 31.01.2013 г. по делу № 820/486/13-а (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 16), а также Луганский окружной административный суд в постановлении от 14.02.2013 г. по делу № 812/973/13-а. Свое решение суды аргументируют уже упомянутыми нами выше требованиями п. 87.1 НКУ и приходят к совершенно справедливому заключению, что наличие переплаты по налогу на прибыль — достаточное основание для автоматического зачета такой переплаты в счет текущих обязательств по авансовому взносу. Более того, положительное решение в пользу налогоплательщика принял и Харьковский аппеляционный административный суд, который рассматривал аппеляционную жалобу на упомянутое выше постановление Харьковского окружного административного суда от 31.01.2013 г. по делу № 820/486/13-а (см. определение Харьковского аппеляционного административного суда от 19.02.2013 г. по делу № 820/486/13-а).

Остается надеяться, что и другие судебные органы примут в этом вопросе сторону налогоплательщиков, а в случае обжалования налоговиками таких либеральных судебных решений, ту же позицию займут и суды высшей инстанции.

С возможностью проведения зачетов по прибыльным платежам связан и еще один нерешенный на сегодняшний день вопрос. Как будет происходить возврат переплаты по авансовым взносам, уплаченным в течение 2013 года, если сумма начисленного за текущий год налога на прибыль будет меньше, чем общая сумма уплаченных авансов. Разница по сути является переплатой налога на прибыль. Будем надеяться, что к концу года налоговики пересмотрят свою позицию по поводу проведения прибыльных зачетов и разрешат налогоплательщикам зачитывать переплаты.

В самом НКУ (абзац девятый п. 57.1 НКУ) изначально указано, что расчет ежемесячных авансовых взносов, которые должны уплачиваться в последующие 12 месяцев, подается в составе годовой налоговой декларации. При этом форма расчета утверждается в порядке, установленном Кодексом (абзац одиннадцатый п. 57.1 НКУ).

Однако никакой отдельной формы расчета Минфин так и не придумал, а ограничился лишь тем, что дополнил действующую форму декларации по налогу на прибыль уже упомянутыми выше новыми строками:

— 33 «Загальна сума нарахованого до сплати податку на прибуток за звітний (податковий) рік (рядок 14 + рядок 20)» и

— 34 «Авансовий внесок (1/12 нарахованої до сплати загальної суми податку на прибуток за звітний (податковий) рік), що підлягатиме сплаті щомісячно у березні — грудні 20____ року та січні 20___ року (рядок 33/12)».

Кроме того, приложение ЗП декларации по налогу на прибыль дополнено новой строкой 13.7 «Сума сплаченого авансового внеску з податку на прибуток відповідно до пункту 57.1 статті 57 глави 4 розділу II та абзацу другого пункту 2 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України¹». Из самого названия этой строки следует, что в ней предполагается отражать сумму авансовых взносов, фактически уплаченных налогоплательщиком в течение отчетного года. То есть в строку 13.7 приложения ЗП к декларации по налогу на прибыль за 2013 год войдут авансовые взносы, уплаченные предприятием за январь — декабрь 2013 года (т. е. с учетом «переходных» авансов за январь и февраль). При этом показатель строки 13.7 учитывается при определении итогового показателя по строке 13 этого приложения, который в свою очередь переносится в строку 13 «Зменшення нарахованої суми податку» декларации по налогу на прибыль.

Обратите внимание: из устных консультаций налоговиков следует, что они не против заполнения строки 13.7 приложения ЗП к декларации также теми налогоплательщиками, которые подают декларацию по налогу на прибыль поквартально (например, предприятиями, уплачивавшими авансовый взнос за январь — март 2013 года, но по итогам первого квартала отчетного (налогового) года сработавшими без прибыли или с убытками). Такие предприятия в строке 13.7 приложения ЗП к декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2013 года указывают сумму авансовых взносов, уплаченных в январе — марте 2013 года.

Идея разработчиков изменений в декларацию по прибыли понятна: подобный способ отражения в декларации суммы «прибыльных» авансов позволит при проведении окончательного расчета с бюджетом по налогу на прибыль за 2013 год уменьшить сумму налоговых обязательств, определенную в декларации по прибыли за 2013 год, на сумму авансовых взносов, фактически уплаченных за период с января по декабрь 2013 года (включительно). На необходимость такого уменьшения указывали и налоговики в ОНК № 1171 (вопрос 11).

В то же время вызывает недоумение другой момент. Как известно, показатель строки 13 декларации по налогу на прибыль учитывается при расчете показателя строки 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13)». Причем, как видно из формулы расчета, приведенной в названии строки, показатель строки 13 уменьшает начисленную в отчетном периоде сумму налога на прибыль (сумму строк 11 и 12).

Но ведь показатель строки 14 (в годовой декларации за 2013 год) — это не только сумма налога, подлежащая уплате за 2013 год с учетом уменьшения на сумму уплаченных авансовых взносов, но также и база для расчета авансов на период с марта 2014 года. В связи с этим при заполнении декларации по налогу на прибыль за 2013 год налогоплательщики столкнутся с парадоксальной ситуацией (если, конечно, до тех пор в Минфине не одумаются и не внесут соответствующие изменения в форму декларации): расчет авансовых взносов на период с марта 2014 года по формуле, приведенной в строках 33 и 34 декларации, будет осуществляться не только исходя из суммы налога на прибыль, начисленного за 2013 год, но еще и уменьшенного на сумму уплаченных в течение года авансов. А это, как вы понимаете, не может не привести к занижению авансовых взносов на следующий год (а точнее, двенадцатимесячный период, который начнется с марта 2014 года).

Но и это не единственный вопрос, который возникнет у налогоплательщиков в связи с заполнением строки 13.7 приложения ЗП. С затруднениями при заполнении этой строки декларации столкнутся те предприятия, у которых сумма начисленного за 2013 год налога на прибыль будет меньше, чем общая сумма уплаченных за этот период авансов. Дело в том, что приложение ЗП в нынешнем его виде не содержит отдельной строки для отражения той части авансовых взносов, уплаченных в 2013 году, которые не были зачтены в уменьшение налога на прибыль, начисленного в этом же году (наподобие строки 13.5.2 Приложения ЗП, в которой налогоплательщики отражают «переходящий» остаток авансового взноса при выплате дивидендов, неперекрытый налоговыми обязательствами отчетного периода). Кроме того, нет и отдельной строки, в которую можно было бы перенести эту разницу (т. е. сумму уплаченных авансов, «не сыгравшую» в уменьшение начисленного налога на прибыль) при заполнении налоговой декларации за следующий отчетный период (аналог строки 13.4 декларации по налогу на прибыль)*.

* Не исключено также, что неперекрытая прибылью сумма уплаченных авансовых взносов будет учитываться в лицевом счете и в декларацию за следующий год вообще не попадет.

Конечно же, это все вопросы относительно далекой перспективы. Однако само их наличие красноречиво свидетельствует о том, что очередные изменения в декларацию по налогу на прибыль неизбежны.

Отдельно следует остановиться на особенностях начисления и уплаты авансовых взносов налогоплательщиками, избравшими консолидированную уплату налога на прибыль.

Напомним, при уплате консолидированного налога на прибыль головное предприятие подает налоговым органам по своему местонахождению декларацию по налогу на прибыль (консолидированную — с проставлением отметки об этом в поле 1 декларации). Кроме того, головное предприятие относительно своих филиалов составляет Расчеты налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия (по форме, утвержденной приказом Минфина от 28.01.2013 г. № 39). По каждому филиалу составляется отдельный Расчет, поэтому Расчетов у предприятия будет столько, сколько филиалов оно имеет. При этом в таких Расчетах отражается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению каждого из филиалов. В свою очередь филиалы подают в ГНС по своему местонахождению составленные головным предприятием Расчеты налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия. Таким образом, при консолидированной уплате налога на прибыль общий объект налогообложения, а также сумму налога на прибыль по каждому из филиалов определяет предприятие — юридическое лицо.

Аналогичный подход применяется и к расчету и уплате авансовых взносов по налогу на прибыль.

Так, при составлении консолидированной декларации по налогу на прибыль головное предприятие рассчитывает сумму авансовых взносов «за себя». При этом расчет ведется в описанном выше порядке: сумма авансовых взносов на период с марта 2013 года по февраль 2014 года (показатель строки 34 консолидированной декларации) рассчитывается путем деления базы для исчисления авансовых взносов (суммы строк 14 и 20* (показатель строки 33)) на 12.

* Напомним, в строке 14 консолидированной декларации по налогу на прибыль головное предприятие указывает сумму своего налога на прибыль, который подлежит уплате в бюджет по местонахождению такого предприятия — юридического лица. В свою очередь в строке 20 декларации показывают сумму авансового взноса при выплате дивидендов, которую следует уплатить также по местонахождению юрлица.

Расчет авансовых взносов для обособленных подразделений консолидированного плательщика налога на прибыль осуществляется в строках 18 «Загальна сума нарахованого до сплати податку на прибуток відокремленого підрозділу платника консолідованого податку на прибуток за звітний (податковий) рік (рядок 04 + рядок 10)» и 19 «Авансовий внесок (1/12 нарахованої до сплати загальної суми податку на прибуток відокремленого підрозділу платника консолідованого податку на прибуток за звітний (податковий) рік), що підлягатиме сплаті щомісяця у березні — грудні 20__ року та січні — лютому 20__ року (рядок 18/12)» Расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия (отдельно для каждого подразделения). При этом из формы Расчета следует, что база для исчисления авансовых взносов для подразделений определяется как сумма строк:

— 04 «Податок на прибуток відокремленого підрозділу платника консолідованого податку на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 02 х рядок 03)» (заметим кстати, что, на наш взгляд, значение строки 03 Расчета должно соответствовать значению строки А графы 5 таблицы 2 Приложения ЗП к декларации по налогу на прибыль);

— 10 «Сума авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням відокремленого підрозділу платника консолідованого податку на прибуток (рядок 09 х рядок 02)».

Авансовые взносы по налогу на прибыль и «за себя», и за «филиалы» уплачивает непосредственно головное предприятие. При этом авансовые взносы «за себя» головное предприятие перечисляет в бюджет по своему местонахождению, а «за филиалы» — в бюджет территориальной громады по местонахождению обособленных подразделений.

Рассматривая вопрос об ответственности за несвоевременную уплату авансовых взносов, на наш взгляд, следует разделять ответственность за неуплату «переходных» авансовых взносов за январь и февраль 2013 года и авансовых взносов за период с марта 2013 года по февраль 2014 года (включительно). Начнем с последних.

Согласно абзацу девятому п. 57.1 НКУ определенная налогоплательщиком в расчете сумма авансовых взносов считается согласованной суммой денежных обязательств. Таким образом, сумма «прибыльных» авансов за март 2013 года — февраль 2014 года, рассчитанная в декларации за 2012 год, считается согласованной суммой денежных обязательств, а их неуплата в установленные сроки приведет к возникновению у налогоплательщика налогового долга** (п.п. 14.1.175 НКУ).

** Налоговый долг — это сумма согласованного денежного обязательства (с учетом штрафных санкций при их наличии), но не уплаченного налогоплательщиком в установленный НКУ срок, а также пеня, начисленная на сумму такого денежного обязательства (п.п. 14.1.175 НКУ).

Ответственность за несвоевременную уплату авансовых взносов установлена п. 126.1 НКУ, в соответствии с которым в случае, если налогоплательщик не уплачивает авансовые взносы по прибыли в течение сроков, предусмотренных НКУ, такой налогоплательщик привлекается к ответственности в виде штрафа в размере:

— 10 % погашенной суммы налогового долга — при задержке уплаты до 30 календарных дней включительно;

— 20 % погашенной суммы налогового долга — при задержке более чем на 30 календарных дней.

Кроме того, на основании п.п. 129.1.1 НКУ со следующего рабочего дня после наступления предельного срока уплаты согласованного налогового обязательства на сумму налогового долга начисляется пеня в размере 120 % годовых учетной ставки НБУ.

Еще раз обратите внимание: изложенные выводы справедливы лишь в отношении своевременно не уплаченной согласованной суммы авансовых взносов. По этой причине, на наш взгляд, в случае возникновения задолженности по авансовым взносам за январь — февраль 2013 года для применения штрафных санкций по п. 126.1 НКУ и начисления пени никаких законодательных оснований нет. Ведь для таких платежей процедура согласования НКУ не предусмотрена, а значит, их неуплата не приводит к возникновению налогового долга.

Однако нужно знать, что ГНСУ отстаивает противоположную, фискальную точку зрения. По мнению налоговиков, «прибыльные» авансы за январь и февраль 2013 года считаются согласованными налоговыми обязательствами, а значит, неуплата взносов за эти месяцы в установленные сроки приведет к возникновению у налогоплательщика налогового долга со всеми вытекающими из этого последствиями в виде штрафа на основании п. 126.1 НКУ, пени и угрозы применения к имуществу налогоплательщика налогового залога (см. вопрос 9 в ОНК № 1171, а также письмо ГНСУ от 21.01.2013 г. № 1269/7/15-1317 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 10, 12).

Конечно же, на наш взгляд, данный подход неправомерен (с нашими аргументами в пользу своей точки зрения можно ознакомиться в комментарии к указанному письму), а значит, оснований штрафовать за несвоевременную уплату (неуплату) авансов за январь — февраль 2013 года у налоговиков нет. Следовательно, в случае применения к налогоплательщикам штрафа по п. 126.1 НКУ за рассматриваемое нарушение они могут обжаловать решение налогового органа в суде.

Описывая общие правила расчета авансовых взносов по налогу на прибыль, мы уже обращали ваше внимание: база для определения «прибыльных» авансов, подлежащих уплате начиная с марта 2013 года, рассчитывается как сумма показателей строк 14 и 20 декларации. Поэтому любая ошибка, допущенная при расчете показателей этих строк в 2012 году, автоматически влечет за собой ошибку в расчете суммы подлежащих уплате «прибыльных» авансов. Более того, иногда ошибка налогоплательщика при определении показателя строки 01 декларации может повлечь за собой его «переквалификацию» из неплательщиков в плательщики авансовых взносов (если в результате исправления ошибки выясняется, что доход такого налогоплательщика превысил 10 млн грн.).

Как же исправить такие ошибки и какие налоговые последствия повлечет за собой такая оплошность налогоплательщика?

Теоретически исправлять такие ошибки можно одним из двух привычных способов: либо путем предоставления уточняющего расчета, либо посредством включения уточненных показателей в состав текущей декларации. Однако на практике приложение ВП даже не содержит специальных строк, предназначенных для исправления таких ошибок. Поэтому и с учетом того, что следующую текущую декларацию по налогу на прибыль плательщикам «прибыльных» авансов предстоит подать лишь по итогам 2013 года, этот способ «самоисправления» на сегодняшний день неактуален. А раз так, то подробнее остановимся на том, как правильно исправить ошибку, которая возникла в одном из отчетных периодов 2012 года и повлекла за собой неправильное исчисление авансового взноса, через уточняющую декларацию*.

* На тот факт, что налогоплательщик, выявивший в декларации по налогу на прибыль за 2012 год ошибку, которая привела к увеличению или уменьшению задекларированных обязательств по авансовым взносам, имеет право «самоисправиться» путем подачи уточняющей декларации, указывают и налоговики (см. вопрос 12 в ОНК № 1171, а также консультацию в разделе 110.30.05 ЕБНЗ).

Напомним: по общему правилу «самоисправления» через уточняющий расчет, в одной уточняющей декларации можно исправить ошибки только одного отчетного периода. Если возникает необходимость исправления ошибок, допущенных в нескольких декларациях, налогоплательщику следует подать отдельную уточняющую декларацию к каждой «ошибочной» декларации. В связи с этим, если ошибка допущена налогоплательщиком не в декларации за 2012 год, а в одной из деклараций за I квартал, полугодие или три квартала 2012 года, то исправлять ее придется одновременно в двух налоговых декларациях:

— непосредственно в декларации за тот отчетный период, в котором предприятие допустило ошибку (например, завысило (занизило) налогооблагаемый доход);

— в декларации за 2012 год, в которой осуществлялся расчет авансовых взносов по налогу на прибыль.

С порядком заполнения первой из двух упомянутых уточняющих деклараций все более или менее понятно: в этом случае работают все общие правила самоисправления путем предоставления уточняющей декларации, а именно:

— такая декларация должна быть составлена и предоставлена в налоговый орган по форме обычной (отчетной) декларации по налогу на прибыль, но с отметкой «Х» в поле «Уточнююча»;

— декларация подается за тот период, в котором были допущены выявленные ошибки (исправляемый период указывается в поле 2 вступительной части декларации);

— в декларации указываются правильные (уточненные) значения доходов, расходов, объекта налогообложения, налога на прибыль и т. д. Другими словами, строки 01 — 22 уточняющей декларации за исправляемый отчетный период заполняются таким образом, как если бы ошибок вообще не было;

— вместе с уточняющей декларацией подаются приложения к ее строкам, задействованным в уточнении. Такие приложения, являясь составной частью упомянутой декларации, тоже подаются с отметкой «Уточнююча» в соответствующем поле их вступительной части и правильными (уточненными) данными за исправляемый отчетный период;

— путем сравнения налогового обязательства уточняющей декларации и декларации, в которой были допущены ошибки, определяется сумма увеличения (уменьшения) налогового обязательства, пени и «самоштрафа», которые отражаются в разделе «Самостійне виправлення помилок³» декларации (строки 23, 25 — 27);

— если самостоятельно выявленная ошибка привела к недоплате налогового обязательства по налогу на прибыль, то при ее исправлении через уточняющую декларацию плательщику налога необходимо начислить штраф в размере 3 % от суммы занижения и пеню согласно требованиям ст. 129 НКУ.

Вторая уточняющая декларация заполняется с учетом все тех же приведенных выше принципов. При этом в ней также указываются верные (уточненные) показатели деятельности доходов, расходов, объекта налогообложения и т. д., в том числе рассчитанные исходя из уточненной базы правильные суммы авансовых взносов на период с марта 2013 года по февраль 2014 года (верные показатели строк 33 и 34).

Кроме того, при заполнении этой декларации следует также учитывать один нюанс.

Так, если в результате ошибки налогоплательщик занизил сумму задекларированных обязательств по авансовым взносам, то такая ошибка приводит к недоплате авансовых взносов, срок уплаты которых уже наступил. При этом в случае самостоятельного выявления такой ошибки и ее исправления путем предоставления уточняющего расчета налогоплательщик до подачи такого расчета должен уплатить в бюджет сумму такой недоплаты, штраф в размере 3 % от суммы занижения и пеню согласно требованиям ст. 129 НКУ. А вот в отношении заниженных налоговых обязательств по авансовым взносам, срок уплаты которых еще не наступил, штрафные санкции, предусмотренные п. 50.1 НКУ, не применяются. Не будет в данном случае и пени, поскольку, как следует из определения пени, приведенного в п.п. 14.1.162 НКУ, она начисляется на суммы денежных обязательств, не уплаченных в установленные сроки.

Например, если ошибка при исчислении сумм авансовых взносов (строка 34) будет выявлена и исправлена в апреле 2013 года, то на момент ее исправления срок уплаты авансовых взносов за март 2013 года (29 марта 2013 года) уже истек, а значит, фактически налогоплательщик не доплатил в бюджет за март сумму, на которую занизил при расчете обязательства по авансовым взносам по строке 34. А вот занижение задекларированных авансовых взносов за апрель 2013 года — февраль 2014 года, срок уплаты которых не наступил, к недоплате в бюджет не приведет. По этой причине к суммам с ненаступившими сроками уплаты штрафные санкции не применяются. Не будет в данном случае и пени.

Кстати, на тот факт, что занижение авансовых взносов в декларации за 2012 год влечет за собой применение к налогоплательщику штрафных санкций по п. 50.1 НКУ, но только в отношении сумм, срок уплаты по которым на дату подачи уточненной декларации уже наступил, налоговики указывали при ответе на вопрос 12 в ОНК № 1171.

На наш взгляд, сумму штрафных санкций и пени, начисленных исходя из недоплаты по авансовым взносам, также желательно отразить в уточняющей декларации. Поскольку какие-либо специальные строки для отражения таких сумм в декларации не предусмотрены, остается один выход: отразить сумму ошибки и штраф в строках 23 — 27 декларации. При этом указанные строки должны быть заполнены таким образом:

— строка 23 — отражается сумма увеличения налоговых обязательств по уплате авансовых взносов по налогу на прибыль в связи с исправлением ошибки;

— строка 25 — показывается сумма пени, начисленной в соответствии с требованиями ст. 129 НКУ;

— строка 27 — указывается «самоштраф» в размере 3 % от суммы недоплаты, возникшей в результате ошибки, которая привела к занижению налоговых обязательств по авансовым взносам (только по авансовым взносам, срок уплаты которых истек).

В то же время учтите: поскольку форма декларации, а точнее, описание перечисленных строк не предусматривает подобный порядок их заполнения, на наш взгляд, вместе с уточняющей декларацией по налогу на прибыль следует предоставить письменные пояснения, как это предусмотрено п. 46.4 НКУ.

Выше мы описали, как предприятиям, занизившим сумму авансовых взносов в связи с ошибкой при расчете показателей строки 14 или 20 декларации, самостоятельно исправить такую ошибку. В заключение расскажем о том, какие налоговые последствия ожидают тех налогоплательщиков, которые налоговые обязательства по начисленным авансам занизили, но тем не менее ошибку свою не исправили.

На наш взгляд, выявление такой ошибки контролирующим органом для налогоплательщика чревато применением штрафных санкций согласно п. 123.1 НКУ. Напомним, что в соответствии с этим пунктом Кодекса в случае, если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства, налогоплательщик привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 25 % суммы определенного налогового обязательства. При повторном нарушении в течение 1095 дней сумма штрафа составит уже 50 % суммы начисленного налогового обязательства.

Кроме того, если по результатам проверки налоговый орган выявляет занижение налогового обязательства, предприятие исходя из суммы занижения уплачивает пеню в размере 120 % годовых учетной ставки НБУ (п.п. 129.1.2 НКУ).

Также не забудьте уплатить и саму сумму занижения налоговых обязательств по авансовым взносам, которая должна быть учтена в составе показателя строки 13.7 декларации по налогу на прибыль.

Но опять-таки учтите: указанные штрафные санкции и пеня, на наш взгляд, применяются только в отношении тех сумм авансовых взносов по прибыли, срок уплаты которых уже прошел. А вот исходя из заниженных взносов, срок уплаты которых еще не наступил, штрафные санкции и пеня не применяются.