«Прибуткові» аванси з березня 2013 року: правила нарахування та сплати

«Прибуткові» аванси з березня 2013 року: правила нарахування та сплати

Скільки вже писано-переписано про питання обчислення авансових внесків з податку на прибуток, які, як ви пам’ятаєте, повинні сплачувати деякі платники податків з 01.01.2013 р.! Здавалося б, після такої кількості публікацій*, присвячених цій темі, знайти щось невідоме просто неможливо. Але ні, з легкої руки законодавців, а також податківців, які роз’яснюють своє бачення вимог ПКУ, незрозумілостей з цього питання досі вистачає. Тому сьогодні вкотре звернемося до теми нарахування та сплати «прибуткових» авансів. Причому відразу зауважимо, що в цій статті йтиметься переважно (за деякими винятками) про порядок розрахунку та сплати авансових внесків з податку на прибуток за період з березня 2013 року по лютий 2014 року (включно).

Алла СВІРІДЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

* Питання сплати авансових внесків з податку на прибуток на сторінках нашого видання розглядалися досить часто: див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 85; 2013, № 4, 10, 12, 16.

Коло платників авансових внесків з податку на прибуток окреслено в абзаці четвертому п. 57.1 ПКУ, відповідно до якого платники податку на прибуток щомісячно сплачують авансовий внесок з податку на прибуток у порядку та в строки, установлені для місячного податкового періоду, у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік без подання податкової декларації. Виняток із цього правила становлять:

1. Новостворені підприємства. При цьому, на думку ДПСУ, як новостворені підприємства для цілей сплати авансових внесків розглядаються платники податків, які пройшли державну реєстрацію та взяті на облік як платники податку на прибуток в органах ДПС протягом року, в якому передбачена сплата авансових внесків (див. запитання 5 УПК № 1171 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 12).

Таким чином, підприємства, державна реєстрація яких відбулася (або ще відбудеться) у 2013 році, від сплати авансових внесків за березень 2013 року — лютий 2014 року* (включно) звільнені.

* Лютий 2014 року — останній місяць дванадцятимісячного періоду, протягом якого сплачуються «прибуткові» аванси, розраховані в декларації з податку на прибуток за 2012 рік.

2. Виробники сільськогосподарської продукції (згідно зі ст. 155 ПКУ, а також з урахуванням вимог п. 209.6 ПКУ, до них належать підприємства, дохід яких від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва, виробленої ними на власних або орендованих основних засобах, а також на давальницьких умовах за попередній звітний (податковий) рік перевищує 50 % загальної суми доходу (запитання 4 УПК № 1171)).

3. Неприбуткові установи та організації. Зверніть увагу: щоб неприбуткова організація мала право на пільгу у вигляді можливості не сплачувати авансові внески з прибутку, її має бути зареєстровано в Реєстрі неприбуткових установ та організацій. Нагадаємо: унесення неприбуткових організацій до згаданого Реєстру здійснюється відповідно до вимог Положення про Реєстр неприбуткових установ та організацій, затвердженого наказом ДПАУ від 24.01.2011 р. № 37**.

** На сьогодні наказом Мінфіну від 24.01.2013 р. № 37 затверджено нове Положення про Реєстр неприбуткових установ та організацій, яке набере чинності з дня його офіційного опублікування.

4. Платники податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 10 млн грн. На цій категорії платників авансових внесків слід зупинитися докладніше.

Нашим читачам добре відомо: як «дохід, що враховується при визначенні об’єкта оподаткування», який власне і слід порівнювати з критерієм 10 млн грн., необхідно брати показник доходу з рядка 01 «Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 +
+ рядок 03)» декларації з податку на прибуток. Цей же показник для визначення відповідності зазначеному вище критерію пропонують використовувати і податківці в УПК № 1171 (запитання 1), а також у розділі 110.30.03 ЄБПЗ.

Інакше кажучи, у загальному випадку авансові внески за період з березня 2013 року по лютий 2014 року повинні нараховувати та сплачувати ті платники податків, у яких показник доходу за рядком 01 декларації з податку на прибуток за 2012 рік перевищує 10 млн грн. (звісно, за умови, що вони не потрапляють до інших перелічених вище пільгових категорій). А от підприємства, які за підсумками 2012 року до доходу в розмірі 10 млн грн. не «дотягли», авансові внески за березень 2013 року — лютий 2014 року не сплачують.

Зверніть увагу: із граничним розміром доходів (10 млн грн.) показник рядка 01 декларації повинні порівнювати також ті підприємства, які здійснюють пільговані види діяльності та у зазначеному рядку показують доходи, звільнені від оподаткування, наприклад, відповідно до ст. 154 ПКУ. Принаймні жодних інших рекомендацій для пільгових категорій платників підприємств не дають ані в ЄБПЗ, ані в УПК № 1171. Звісно, для тих підприємств, які здійснюють виключно пільговані види діяльності, це принципового значення не матиме, оскільки в них у будь-якому разі відсутня база для розрахунку авансових внесків (детальніше про визначення бази для розрахунку «прибуткових» авансів див. на с. 17). А це, у свою чергу, означає, що завищення показника «доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування» за рахунок неоподатковуваних доходів не спричинить негативних наслідків у вигляді необхідності сплачувати авансові внески. Інакше відбувається з підприємствами, які разом із пільгованими видами діяльності провадять діяльність, доходи від якої обкладаються податком на прибуток у загальному порядку. Для них визначення 10-мільйонного порога за рядком 01 декларації призводить до того, що необхідність сплати авансових внесків визначається не лише за оподатковуваними доходами, а й за доходами, які звільнені від оподаткування. На наш погляд, такий підхід дещо нелогічний і такі підприємства опиняються у завідомо невигідному становищі порівняно зі «звичайними» суб’єктами підприємництва. Водночас будь-яких винятків для таких платників податків податківці не роблять, а тому їм при визначення порога в 10 млн грн. доводиться керуватися загальними правилами.

І ще один, тепер уже позитивний момент: застосування такого способу визначення відповідності платників податків критерію «прибутковості» (шляхом порівняння з 10 млн грн. показника рядка 01 річної декларації з податку на прибуток) «відсіває» з числа платників авансових внесків ті підприємства, які зареєстровані та взяті на облік в органах ДПС протягом IV кварталу 2012 року. Такі платники податків уперше повинні будуть відзвітувати з податку на прибуток лише за підсумками 2013 року* (для них згідно з п.п. 152.9.2 ПКУ перший звітний період починається з дати взяття на облік в органі ДПС, а закінчується останнім календарним днем наступного податкового періоду, тобто 2013 року). І оскільки декларацію з податку на прибуток за підсумками 2012 року вони подавати не зобов’язані, то навіть у разі перевищення доходом за IV квартал 2012 року порога в 10 млн грн. розраховувати та сплачувати авансові внески за березень 2013 року — лютий 2014 року таким підприємствам не потрібно. Не заперечують проти цього і податківці, про що можна судити з відповіді на запитання 4 з УПК № 1171, а також консультації, розміщеній у розділі 110.30.02 ЄБПЗ.

* Проте майте на увазі: подавати, імовірно, доведеться одночасно дві декларації з податку на прибуток: одну — за період із дати реєстрації платника податків в органах ДПС і до 31.12.2012 р., другу — за весь 2013 рік. При цьому необхідність подання одночасно двох податкових декларацій зумовлена застосуванням різних ставок податку на прибуток у 2012 і 2013 роках. Принаймні саме такий висновок щодо порядку подання звітності платниками податків, зареєстрованими в IV кварталі 2012 року, можна зробити з консультації, розміщеної в розділі 110.30.01 ЄБПЗ.

Ну і нарешті, ще дві категорії платників податків, які в разі виконання певних умов звільняються від сплати авансових внесків:

— починаючи з квітня 2013 року можуть не сплачувати авансові внески платники податків, згадані в абзаці сьомому п. 57.1 ПКУ, а саме платники податків, які сплачують авансовий внесок, але за підсумками першого кварталу звітного (податкового) року не отримали прибуток або отримали збиток. Відповідно до зазначеного пункту Кодексу вони мають право подати податкову декларацію та фінансову звітність за I квартал, а також не сплачувати авансові внески у II — IV кварталах 2013 року, а податкові зобов’язання визначати на підставі податкової декларації за півріччя, три квартали та рік.

Зверніть увагу: платники податків, що сплачують авансові внески, які не отримують прибуток або отримують збиток за підсумками I півріччя 2013 року або за 9 місяців 2013 року, подавати податкові декларації з податку на прибуток за ці періоди та не сплачувати авансові внески не мають права (див. запитання 18 в УПК № 1171);

— платники податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування за останній річний звітний період (тобто за 2012 рік), перевищили 10 млн грн., але які за підсумками такого звітного (податкового) року не отримали прибуток або отримали збиток, а тому не нараховували податкові зобов’язання, не мали базового показника для визначення авансових внесків у наступному, тобто 2013 році. При цьому таким підприємствам слід пам’ятати: якщо за підсумками I кварталу 2013 року вони отримають прибуток, то за перше півріччя, три квартали, а також за звітний 2013 рік слід подати податкову декларацію для нарахування та сплати за нею податкових зобов’язань. Зауважимо, що в цьому випадку ПКУ не вимагає від платників податків подавати декларацію з податку на прибуток за I квартал. Водночас вважаємо, що податківці для підтвердження «прибуткової» роботи за цей період «рекомендуватимуть» платникам податків усе ж відзвітувати і за підсумками I кварталу 2013 року (як це вже було на початку року, коли ДПСУ наполягала на поданні декларації з податку на прибуток за 2012 рік за оновленою формою, а також нової форми Розрахунку податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток).

Викладену вище інформацію про те, хто повинен сплачувати авансові внески з податку на прибуток з березня 2013 року по лютий 2014 року, а хто звільняється від їх сплати, узагальнимо в таблиці.

Платники авансових внесків з податку на прибуток
 за період з березня 2013 року по лютий 2014 року

Зрозуміло, що не сплачують авансові внески у 2013 році підприємства, які з 01.01.2013 р. або пізніше перейшли (ще перейдуть) зі спрощеної на загальну систему оподаткування. Такі підприємства сплачують податок на прибуток на підставі податкової декларації, яку повинні будуть подати до ДПС за підсумками 2013 року (див. запитання 16 УПК № 1171, розділ 110.30.02 ЄБПЗ).

Порядок розрахунку та сплати авансових внесків з податку на прибуток описано в уже наведеному вище абзаці четвертому п. 57.1 ПКУ. Нагадаємо: відповідно до нього платники податку на прибуток (крім перелічених раніше винятків) «щомісяця сплачують авансовий внесок з податку на прибуток у порядку і в строки, встановлені для місячного податкового періоду, у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік без подання податкової декларації».

Процитована норма ПКУ описує відразу два важливі моменти, пов’язані з нарахуванням та сплатою «прибуткових» авансів.

1. Базою для обчислення авансових внесків є нарахована до сплати сума податку на прибуток за попередній звітний (податковий) рік. При цьому, як випливає із самої форми декларації з податку на прибуток, а точніше з її рядка 33 «Загальна сума нарахованого до сплати податку на прибуток за звітний (податковий) рік (рядок 14 + рядок 20)», база для обчислення авансових внесків визначається як сума показників рядків:

— 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13)»;

— 20 «Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням юридичної особи».

У свою чергу, сума «прибуткових» авансів на період з березня 2013 року по лютий 2014 року (показник рядка 34 декларації) розраховується шляхом ділення бази для обчислення авансових внесків (тобто показника рядка 33) на 12.

Не говоритимемо вкотре проти включення до бази для обчислення авансових внесків з прибутку сум авансових внесків при виплаті дивідендів (у згаданих вище консультаціях, присвячених питанням нарахування та сплати авансових внесків, ми неодноразово вказували, що такий підхід суперечить вимогам ПКУ). Адже на сьогодні подібний алгоритм розрахунку авансів закладено безпосередньо в декларації з податку на прибуток, а тому при розрахунку авансів за березень 2013 року — лютий 2014 року (включно) платники податків змушені ним керуватися.

Тут же зауважимо, що вказаний порядок розрахунку застосовується всіма підприємствами, які зобов’язані нараховувати та сплачувати авансові внески, і навіть тими, які з моменту реєстрації пропрацювали неповний звітний рік. Тобто підприємство, зареєстроване, наприклад, у квітні 2012 року, суму «прибуткових» авансів визначає шляхом ділення на 12 суми податку на прибуток, нарахованої за фактично відпрацьовані 9 місяців.

Як передбачено в абзаці десятому п. 57.1 ПКУ, розраховані в такий спосіб авансові внески сплачуються протягом дванадцятимісячного періоду, який визначається починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому визначено граничний строк подання річної декларації за попередній звітний (податковий) рік, до місяця подання податкової декларації за поточний звітний (податковий) рік.

Простіше кажучи, авансовий внесок з податку на прибуток, розрахований платниками податків в описаному вище порядку за даними декларації з податку на прибуток за 2012 рік, сплачуватиметься за період:

— з місяця, наступного за місяцем, на який припадає граничний строк подання декларації з прибутку за 2012 рік (тобто з березня 2013 року),

— до місяця, на який припадає граничний строк подання декларації з прибутку за 2013 рік (тобто по лютий 2014 року включно).

Приклад 1. Підприємство — платник податку на прибуток у декларації з податку на прибуток за 2012 рік відобразило такі дані: рядок 14 — 10000 грн., рядок 15 — 4000 грн., рядок 16 — 6000 грн., рядок 20 — 2000 грн.

Авансовий внесок з податку на прибуток за період з березня 2013 року по лютий 2014 року розраховується так:

(10000 грн. + 2000 грн.) : 12 міс. = 1000 грн./міс.

Таким чином, у період з березня 2013 року по лютий 2014 року (включно) платник податків повинен щомісячно сплачувати авансові внески в сумі 1000 грн.

1. Авансові внески з податку на прибуток сплачуються у строки, установлені для місячного податкового періоду. Нагадаємо: з урахуванням положень п.п. 49.18.1 і абзацу першого п. 57.1 ПКУ вимога про сплату податкових зобов’язань у строки, установлені для місячного податкового періоду, передбачає, що такі зобов’язання має бути сплачено протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Утім, усім відома однозначна і при цьому незаконна позиція податківців із цього приводу: сплата авансових внесків здійснюється «місяць у місяць», тобто в січні за січень, у лютому за лютий і так далі. Отже, авансовий внесок за березень 2013 року має бути сплачено до бюджету не пізніше 29 березня 2013 року (30 березня припадає на вихідний день (суботу)), а за квітень — не пізніше 30 квітня 2013 року тощо. Граничні строки сплати авансових внесків за період із січня 2013 року по лютий 2014 року податківці навели у відповіді на запитання 7 в УПК № 1171 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 12).

Звісно, вимоги податківців у цьому питанні далекі від норм ПКУ. Проте і в цьому випадку платникам податків не залишається нічого іншого, як погодитися з претензіями контролерів, щоб не опинитися перед загрозою застосування штрафних санкцій за несплату авансових внесків (детальніше про те, чим загрожує таке порушення, див. на с. 22).

Розглядаючи питання сплати авансових внесків з податку на прибуток, не можна не пригадати про проблему заліку переплати з податку на прибуток у рахунок сплати «прибуткових» авансів*. Нагадаємо: платник податків має право на залік або повернення (за відсутності податкового боргу) переплати з податків і зборів (п.п. 17.1.10, п. 43.1 ПКУ). Причому, як передбачено абзацом другим п. 87.1 ПКУ, сплату грошових зобов’язань платника податків з відповідного платежу може бути здійснено за рахунок переплати такого платежу (без заяви платника) або за рахунок переплати з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідного бюджету.

* Ця проблема докладно розглядалася в коментарі до УПК № 1171 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 12), а також у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 16.

Так, якщо джерелом сплати податкових зобов’язань з податку (збору) є надмірно сплачені суми з цього ж платежу, то залік здійснюється автоматично, тобто навіть без подання платником податків будь-яких заяв.

На підставі наведених положень ПКУ ми первісно доходили такого висновку: переплату з податку на прибуток можна зарахувати в рахунок сплати авансових внесків у порядку, передбаченому п. 87.1 ПКУ. Причому, оскільки «прибутковий» аванс є тим же податком на прибуток (а не будь-яким іншим податком), такий залік має здійснюватися автоматично (тобто без подання відповідної заяви).

Водночас у ДПСУ із цього приводу інша думка: податківці вважають, що переплата з податку на прибуток не може зараховуватися в рахунок сплати авансових внесків, проте при цьому її може бути повернено на поточний рахунок згідно з п. 43.4 ПКУ. Такий висновок простежується в усіх останніх консультаціях та роз’ясненнях податківців (див. консультацію в розділі 130.03.02 ЄБПЗ, запитання 17 в УПК № 1171). Отже, виходить, що на сьогоднішній день авансові внески з податку на прибуток повторюють долю авансових внесків з податку на прибуток, що сплачуються при виплаті дивідендів. Щодо цих платежів податкові органи вже давно вважають неможливим залік переплати в рахунок поточних платежів (див. консультацію в розділі 110.15 ЄБПЗ).

Зрозуміло, на наш погляд, вимоги податківців абсолютно незаконні, про що ми неодноразово зазначали у своїх публікаціях (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 12, 16). Там же ми звертали увагу: найменш ризиковано для платників податків, які мають переплату з податку на прибуток, усе-таки сплатити «прибуткові» аванси в повному обсязі (навіть незважаючи на наявність такої переплати). При цьому для того, щоб сума переплати не пропала, ми рекомендували написати заяву на її повернення на поточний рахунок. А от щодо тих підприємств, які все ж ризикнуть не сплачувати «прибутковий» аванс унаслідок наявності переплати з цього податку, то їм, найімовірніше, доведеться відстоювати свою позицію в суді.

Так і сталося. І сьогодні вже з’являються перші судові рішення на користь підприємств, що відстоюють своє право на залік «прибуткових» платежів у судовому порядку. Так, висновку про те, що дії податківців, які відмовили платнику податків у заліку наявної переплати в рахунок сплати авансів за січень 2013 року, незаконні, дійшов Харківський окружний адміністративний суд у постанові від 31.01.2013 р. у справі № 820/486/13-а (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 16), а також Луганський окружний адміністративний суд у постанові від 14.02.2013 р. у справі № 812/973/13-а. Своє рішення суди аргументують уже згаданими нами вище вимогами п. 87.1 ПКУ та доходять цілком справедливого висновку, що наявність переплати з податку на прибуток — достатня підстава для автоматичного заліку такої переплати в рахунок поточних зобов’язань з авансового внеску. Більше того, позитивне рішення на користь платника податків прийняв і Харківський апеляційний адміністративний суд, який розглядав апеляційну скаргу щодо згаданої вище постанови Харківського окружного адміністративного суду від 31.01.2013 р. у справі № 820/486/13-а (див. ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2013 р. у справі № 820/486/13-а).

Залишається сподіватися, що й інші судові органи стануть у цьому питанні на бік платників податків, а в разі оскарження податківцями таких ліберальних судових рішень, ту ж позицію займуть і суди вищої інстанції.

Із можливістю проведення заліків з прибуткових платежів пов’язане ще одне невирішене на сьогодні питання. Як відбуватиметься повернення переплати з авансових внесків, сплачених протягом 2013 року, якщо сума нарахованого за поточний рік податку на прибуток буде менше, ніж загальна сума сплачених авансів. Різниця, по суті, є переплатою податку на прибуток. Сподіватимемося, що до кінця року податківці переглянуть свою позицію з приводу проведення прибуткових заліків та дозволять платникам податків заліковувати переплати.

У самому ПКУ (абзац дев’ятий п. 57.1 ПКУ) первісно вказано, що розрахунок щомісячних авансових внесків, які повинні сплачуватися в наступні 12 місяців, подається у складі річної податкової декларації. При цьому форма розрахунку затверджується в порядку, установленому Кодексом (абзац одинадцятий п. 57.1 ПКУ).

Проте жодної окремої форми розрахунку Мінфін так і не вигадав, а обмежився лише тим, що доповнили чинну форму декларації з податку на прибуток уже згаданими вище новими рядками:

— 33 «Загальна сума нарахованого до сплати податку на прибуток за звітний (податковий) рік (рядок 14 + рядок 20)» і

— 34 «Авансовий внесок (1/12 нарахованої до сплати загальної суми податку на прибуток за звітний (податковий) рік), що підлягатиме сплаті щомісячно у березні — грудні 20____ року та січні 20___ року (рядок 33/12)».

Крім того, додаток ЗП декларації з податку на прибуток доповнено новим рядком 13.7 «Сума сплаченого авансового внеску з податку на прибуток відповідно до пункту 57.1 статті 57 глави 4 розділу II та абзацу другого пункту 2 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України». Із самої назви цього рядка випливає, що в ньому передбачається відображати суму авансових внесків, фактично сплачених платником податків протягом звітного року. Отже, до рядка 13.7 додатка ЗП до декларації з податку на прибуток за 2013 рік увійдуть авансові внески, сплачені підприємством за січень — грудень 2013 року (тобто з урахуванням «перехідних» авансів за січень і лютий). При цьому показник рядка 13.7 ураховується при визначенні підсумкового показника за рядком 13 цього додатка, який, у свою чергу, переноситься до рядка 13 «Зменшення нарахованої суми податку» декларації з податку на прибуток.

Зверніть увагу: з усних консультацій податківців випливає, що вони не проти заповнення рядка 13.7 додатка ЗП до декларації також тими платниками податків, які подають декларацію з податку на прибуток поквартально (наприклад, підприємствами, що сплачували авансовий внесок за січень — березень 2013 року, але за підсумками першого кварталу звітного (податкового) року спрацювали без прибутку чи зі збитками). Такі підприємства в рядку 13.7 додатка ЗП до декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2013 року вказують суму авансових внесків, сплачених у січні — березні 2013 року.

Ідея розробників змін до декларації з прибутку зрозуміла: подібний спосіб відображення в декларації суми «прибуткових» авансів дозволить при проведенні остаточного розрахунку з бюджетом з податку на прибуток за 2013 рік зменшити суму податкових зобов’язань, визначену в декларації з прибутку за 2013 рік, на суму авансових внесків, фактично сплачених за період із січня по грудень 2013 року (включно). На необхідність такого зменшення вказували і податківці в УПК № 1171 (запитання 11).

Водночас викликає подив інший момент. Як відомо, показник рядка 13 декларації з податку на прибуток ураховується при розрахунку показника рядка 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13)». Причому, як видно із формули розрахунку, наведеної в назві рядка, показник рядка 13 зменшує нараховану у звітному періоді суму податку на прибуток (суму рядків 11 і 12).

Але ж показник рядка 14 (у річній декларації за 2013 рік) — це не лише сума податку, що підлягає сплаті за 2013 рік з урахуванням зменшення на суму сплачених авансових внесків, а також і база для розрахунку авансів на період з березня 2014 року. У зв’язку з цим при заповненні декларації з податку на прибуток за 2013 рік платники податків зіткнуться з парадоксальною ситуацією (якщо, звісно, доти в Мінфіні не схаменуться та не внесуть відповідні зміни до форми декларації): розрахунок авансових внесків на період з березня 2014 року за формулою, наведеною в рядках 33 і 34 декларації, здійснюватиметься не лише виходячи із суми податку на прибуток, нарахованого за 2013 рік, а ще й зменшеного на суму сплачених протягом року авансів. А це, як ви розумієте, не може не призвести до заниження авансових внесків на наступний рік (а точніше дванадцятимісячний період, який почнеться з березня 2014 року).

Але і це не єдине запитання, що виникне у платників податків у зв’язку із заповненням рядка 13.7 додатка ЗП. Зі складнощами при заповненні цього рядка декларації зіткнуться ті підприємства, у яких сума нарахованого за 2013 рік податку на прибуток буде менше, ніж загальна сума сплачених за цей період авансів. Річ у тім, що додаток ЗП у нинішньому його вигляді не містить окремого рядка для відображення тієї частини авансових внесків, сплачених у 2013 році, що не були зараховані у зменшення податку на прибуток, нарахованого в цьому ж році (на кшталт рядка 13.5.2 додатка ЗП, у якому платники податків відображають «перехідний» залишок авансового внеску при виплаті дивідендів, не перекритий податковими зобов’язаннями звітного періоду). Крім того, немає і окремого рядка, до якого можна було б перенести цю різницю (тобто суму сплачених авансів, що «не зіграла» у зменшення нарахованого податку на прибуток) при заповненні податкової декларації за наступний звітний період (аналог рядка 13.4 декларації з податку на прибуток)*.

* Не виключено також, що не перекрита прибутком сума сплачених авансових внесків ураховуватиметься в особовому рахунку і до декларації за наступний рік взагалі не потрапить.

Звісно, це все питання щодо далекої перспективи. Проте їх наявність красномовно свідчить про те, що чергові зміни до декларації з податку на прибуток неминучі.

Окремо слід зупинитися на особливостях нарахування та сплати авансових внесків платниками податків, які обрали консолідовану сплату податку на прибуток.

Нагадаємо: при сплаті консолідованого податку на прибуток головне підприємство подає податковим органам за своїм місцезнаходженням декларацію з податку на прибуток (консолідовану — з проставлянням відмітки про це в полі 1 декларації). Крім того, головне підприємство щодо своїх філій складає Розрахунки податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства (за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.01.2013 р. № 39). За кожною філією складається окремий Розрахунок, тому Розрахунків у підприємства буде стільки, скільки філій воно має. При цьому в таких Розрахунках відображається сума податку, що підлягає сплаті до бюджету за місцезнаходженням кожної з філій. У свою чергу, філії подають до ДПС за своїм місцезнаходженням складені головним підприємством Розрахунки податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства. Отже, при консолідованій сплаті податку на прибуток загальний об’єкт оподаткування, а також суму податку на прибуток за кожною з філій визначає підприємство — юридична особа.

Аналогічний підхід застосовується і до розрахунку та сплати авансових внесків з податку на прибуток.

Так, при складанні консолідованої декларації з податку на прибуток головне підприємство розраховує суму авансових внесків «за себе». При цьому розрахунок ведеться в описаному вище порядку: сума авансових внесків на період з березня 2013 року по лютий 2014 року (показник рядка 34 консолідованої декларації) розраховується шляхом ділення бази для обчислення авансових внесків (суми рядків 14 і 20* (показник рядка 33)) на 12.

* Нагадаємо: у рядку 14 консолідованої декларації з податку на прибуток головне підприємство вказує суму свого податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за місцезнаходженням такого підприємства — юридичної особи. У свою чергу, у рядку 20 декларації показують суму авансового внеску при виплаті дивідендів, яку слід сплатити також за місцезнаходженням юрособи.

Розрахунок авансових внесків для відокремлених підрозділів консолідованого платника податку на прибуток здійснюється в рядках 18 «Загальна сума нарахованого до сплати податку на прибуток відокремленого підрозділу платника консолідованого податку на прибуток за звітний (податковий) рік (рядок 04 + рядок 10)» і 19 «Авансовий внесок (1/12 нарахованої до сплати загальної суми податку на прибуток відокремленого підрозділу платника консолідованого податку на прибуток за звітний (податковий) рік), що підлягатиме сплаті щомісяця у березні — грудні 20__ року та січні — лютому 20__ року (рядок 18/12)» Розрахунку податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства (окремо для кожного підрозділу). При цьому з форми Розрахунку випливає, що база для обчислення авансових внесків для підрозділів визначається як сума рядків:

— 04 «Податок на прибуток відокремленого підрозділу платника консолідованого податку на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 02 х рядок 03)» (зауважимо, що на наш погляд, значення рядка 03 Розрахунку повинні відповідати значенню рядка А графи 5 таблиці 2 додатка ЗП до декларації з податку на прибуток);

— 10 «Сума авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням відокремленого підрозділу платника консолідованого податку на прибуток (рядок 09 х рядок 02)».

Авансові внески з податку на прибуток і «за себе», і за «філії» сплачує безпосередньо головне підприємство. При цьому, авансові внески «за себе» головне підприємство перераховує до бюджету за своїм місцезнаходженням, а «за філії» — до бюджету територіальної громади за місцезнаходженням відокремлених підрозділів.

Розглядаючи питання відповідальності за несвоєчасну сплату авансових внесків, на наш погляд, слід розділяти відповідальність за несплату «перехідних» авансових внесків за січень і лютий 2013 року та авансових внесків за період з березня 2013 року по лютий 2014 року (включно). Почнемо з останніх.

Згідно з абзацом дев’ятим п. 57.1 ПКУ визначена платником податків у розрахунку сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов’язань. Отже, сума «прибуткових» авансів за березень 2013 року — лютий 2014 року, розрахована в декларації за 2012 рік, вважається узгодженою сумою грошових зобов’язань, а їх несплата в установлені строки призведе до виникнення у платника податків податкового боргу** (п.п. 14.1.175 ПКУ).

** Податковий борг — це сума узгодженого грошового зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений ПКУ строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов’язання (п.п. 14.1.175 ПКУ).

Відповідальність за несвоєчасну сплату авансових внесків установлена п. 126.1 ПКУ, відповідно до якого, якщо платник податків не сплачує авансові внески з прибутку протягом строків, передбачених ПКУ, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в розмірі:

— 10 % погашеної суми податкового боргу — при затримці сплати до 30 календарних днів уключно;

— 20 % погашеної суми податкового боргу — при затримці більш ніж на 30 календарних днів.

Крім того, на підставі п.п. 129.1.1 ПКУ з наступного робочого дня після настання граничного строку сплати узгодженого податкового зобов’язання на суму податкового боргу нараховується пеня в розмірі 120 % річних облікової ставки НБУ.

Ще раз зверніть увагу: викладені висновки справедливі лише щодо своєчасно не сплаченої узгодженої суми авансових внесків. Із цієї причини, на наш погляд, у разі виникнення заборгованості з авансових внесків за січень — лютий 2013 року для застосування штрафних санкцій за п. 126.1 ПКУ та нарахування пені жодних законодавчих підстав немає. Адже для таких платежів процедуру узгодження ПКУ не передбачено, а отже, їх несплата не призводить до виникнення податкового боргу.

Проте потрібно знати, що ДПСУ відстоює протилежну, фіскальну точку зору. На думку податківців, «прибуткові» аванси за січень і лютий 2013 року вважаються узгодженими податковими зобов’язаннями, а отже, несплата внесків за ці місяці в установлені строки призведе до виникнення у платника податків податкового боргу з усіма наслідками, що з цього випливають, у вигляді штрафу на підставі п. 126.1 ПКУ, пені та загрози застосування до майна платника податків податкової застави (див. запитання 9 в УПК № 1171, а також лист ДПСУ від 21.01.2013 р. № 1269/7/15-1317 («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 10, 12).

Звісно, на наш погляд, цей підхід неправомірний (з нашими аргументами на користь цієї точки зору можна ознайомитися в коментарі до зазначеного листа), а тому підстав штрафувати за несвоєчасну сплату (несплату) авансів за січень — лютий 2013 року в податківців немає. Отже, у разі застосування до платників податків штрафу за п. 126.1 ПКУ за це порушення, вони можуть оскаржити рішення податкового органу в суді.

Описуючи загальні правила розрахунку авансових внесків з податку на прибуток, ми вже звертали вашу увагу: база для визначення «прибуткових» авансів, що підлягають сплаті починаючи з березня 2013 року, розраховується як сума показників рядків 14 і 20 декларації. Тому будь-яка помилка, допущена при розрахунку показників цих рядків у 2012 році, автоматично тягне за собою помилку в розрахунку суми «прибуткових» авансів, що підлягають сплаті. Більше того, іноді помилка платника податків при визначенні показника рядка 01 декларації може спричинити його «перекваліфікацію» із неплатника на платника авансових внесків (якщо в результаті виправлення помилки з’ясовується, що дохід такого платника податків перевищив 10 млн грн.).

Як же виправити такі помилки та які податкові наслідки спричинить така необачність платника податків?

Теоретично виправляти такі помилки можна одним із двох звичних способів: або шляхом подання уточнюючого розрахунку, або за допомогою включення уточнених показників до складу поточної декларації. Проте на практиці додаток ВП навіть не містить спеціальних рядків, призначених для виправлення таких помилок. Тому та з урахуванням того, що наступну поточну декларацію з податку на прибуток платникам «прибуткових» авансів потрібно подати лише за підсумками 2013 року, цей спосіб «самовиправлення» на сьогодні неактуальний. Отже, детальніше зупинимося на тому, як правильно виправити помилку, що виникла в одному зі звітних періодів 2012 року та спричинила неправильне обчислення авансового внеску, через уточнюючу декларацію*.

* На те, що платник податків, який виявив у декларації з податку на прибуток за 2012 рік помилку, що привела до збільшення чи зменшення задекларованих зобов’язань з авансових внесків, має право «самовиправитися» шляхом подання уточнюючої декларації, вказують і податківці (див. запитання 12 в УПК № 1171, а також консультацію в розділі 110.30.05 ЄБПЗ).

Нагадаємо: за загальним правилом «самовиправлення» через уточнюючий розрахунок в одній уточнюючій декларації можна виправити помилки тільки одного звітного періоду. Якщо виникає необхідність виправлення помилок, допущених у декількох деклараціях, платнику податків слід подати окрему уточнюючу декларацію до кожної «помилкової» декларації. У зв’язку з цим, якщо помилку допущено платником податків не в декларації за 2012 рік, а в одній із декларацій за I квартал, півріччя чи 3 квартали 2012 року, то виправляти її доведеться одночасно у двох податкових деклараціях:

— безпосередньо у декларації за той звітний період, в якому підприємство допустило помилку (наприклад, завищило/занизило оподатковуваний дохід);

— у декларації за 2012 рік, в якій здійснювався розрахунок авансових внесків з податку на прибуток.

Із порядком заповнення першої із двох згаданих уточнюючих декларацій усе більш-менш зрозуміло: у цьому випадку працюють усі загальні правила самовиправлення шляхом подання уточнюючої декларації, а саме:

— таку декларацію має бути складено та подано до податкового органу за формою звичайної (звітної) декларації з податку на прибуток, але з відміткою «Х» у полі «Уточнююча»;

— декларація подається за той період, в якому були допущені виявлені помилки (період, що виправляється, указується в полі 2 вступної частини декларації);

— у декларації вказуються правильні (уточнені) значення доходів, витрат, об’єкта оподаткування, податку на прибуток тощо. Інакше кажучи, рядки 01 — 22 уточнюючої декларації за звітний період, що виправляється, заповнюються так, начебто помилок узагалі не було;

— разом з уточнюючою декларацією подаються додатки до її рядків, задіяних в уточненні. Такі додатки, що є складовою частиною згаданої декларації, теж подаються з відміткою «Уточнююча» у відповідному полі їх вступної частини та правильними (уточненими) даними за звітний період, що виправляється;

— шляхом порівняння податкового зобов’язання уточнюючої декларації та декларації, в якій було допущено помилки, визначається сума збільшення (зменшення) податкового зобов’язання, пені та «самоштрафу», які відображаються в розділі «Самостійне виправлення помилок³» декларації (рядки 23, 25 — 27);

— якщо самостійно виявлена помилка спричинила недоплату податкового зобов’язання з податку на прибуток, то при її виправленні через уточнюючу декларацію платнику податку необхідно нарахувати штраф у розмірі 3 % від суми заниження та пеню згідно з вимогами ст. 129 ПКУ.

Друга уточнююча декларація заповнюється з урахуванням усе тих же наведених вище принципів. При цьому в ній також зазначаються правильні (уточнені) показники діяльності, доходів, витрат, об’єкта оподаткування тощо, у тому числі розраховані виходячи з уточненої бази правильні суми авансових внесків на період з березня 2013 року по лютий 2014 року (правильні показники рядків 33 і 34).

Крім того, при заповненні цієї декларації слід також ураховувати один нюанс.

Так, якщо в результаті помилки платник податків занизив суму задекларованих зобов’язань з авансових внесків, то така помилка призводить до недоплати авансових внесків, строк сплати яких уже настав. При цьому в разі самостійного виявлення такої помилки та її виправлення шляхом подання уточнюючого розрахунку платник податків до подання такого розрахунку повинен сплатити до бюджету суму такої недоплати, штраф у розмірі 3 % від суми заниження та пеню згідно з вимогами ст. 129 ПКУ. А от щодо занижених податкових зобов’язань з авансових внесків, строк сплати яких ще не настав, штрафні санкції, передбачені п. 50.1 ПКУ не застосовуються. Не буде в цьому випадку і пені, оскільки, як випливає з визначення пені, наведеного в п.п. 14.1.162 ПКУ, вона нараховується на суми грошових зобов’язань, не сплачених у встановлені строки.

Наприклад, якщо помилку при обчисленні сум авансових внесків (рядок 34) буде виявлено та виправлено у квітні 2013 року, то на момент її виправлення строк сплати авансових внесків за березень 2013 року (29 березня 2013 року) уже закінчився, а отже, фактично платник податків не доплатив до бюджету за березень суму, на яку занизив при розрахунку зобов’язання з авансових внесків за рядком 34. А от заниження задекларованих авансових внесків за квітень 2013 року — лютий 2014 року, строк сплати яких не настав, недоплату до бюджету не спричинить. Із цієї причини до сум зі строками сплати, що не настали, штрафні санкції не застосовуються. Не буде в цьому випадку і пені.

До речі, на те, що заниження авансових внесків у декларації за 2012 рік тягне за собою застосування до платника податків штрафних санкцій за п. 50.1 ПКУ, але тільки щодо сум, строк сплати за якими на дату подання уточнюючої декларації вже настав, податківці вказували при відповіді на запитання 12 в УПК № 1171.

На наш погляд, суму штрафних санкцій та пені, нарахованих виходячи з недоплати з авансових внесків, також бажано відобразити в уточнюючій декларації. Оскільки будь-які спеціальні рядки для відображення таких сум у декларації не передбачені, залишається один вихід: відобразити суму помилки та штраф у рядках 23 — 27 декларації. При цьому зазначені рядки має бути заповнено так:

— рядок 23 — відображається сума збільшення податкових зобов’язань зі сплати авансових внесків з податку на прибуток у зв’язку з виправленням помилки;

— рядок 25 — показується сума пені, нарахованої відповідно до вимог ст. 129 ПКУ;

— рядок 27 — указується «самоштраф» у розмірі 3 % від суми недоплати, що виникла в результаті помилки, що привела до заниження податкових зобов’язань з авансових внесків (тільки щодо авансових внесків, строк сплати яких закінчився).

Водночас майте на увазі: оскільки форма декларації, а точніше опис перелічених рядків, не передбачає подібний порядок їх заповнення, на наш погляд, разом з уточнюючою декларацією з податку на прибуток слід подати письмові пояснення, як це передбачено п. 46.4 ПКУ.

Вище ми описали, як підприємствам, що занизили суму авансових внесків у зв’язку з помилкою при розрахунку показників рядків 14 або 20 декларації, самостійно виправити таку помилку. На завершення розповімо про те, які податкові наслідки очікують тих платників податків, які податкові зобов’язання з нарахованих авансів занизили, однак помилку свою не виправили.

На наш погляд, виявлення такої помилки контролюючим органом загрожує платнику податків застосуванням штрафних санкцій згідно з п. 123.1 ПКУ. Нагадаємо: відповідно до цього пункту Кодексу, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов’язання, платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в розмірі 25 % суми визначеного податкового зобов’язання. При повторному порушенні протягом 1095 днів сума штрафу становитиме вже 50 % суми нарахованого податкового зобов’язання.

Крім того, якщо за результатами перевірки податковий орган виявляє заниження податкового зобов’язання, підприємство виходячи із суми заниження сплачує пеню в розмірі 120 % річних облікової ставки НБУ (п.п. 129.1.2 ПКУ).

Також не забудьте сплатити і саму суму заниження податкових зобов’язань з авансових внесків, яку має бути враховано у складі показника рядка 13.7 декларації з податку на прибуток.

Проте знову-таки майте на увазі: зазначені штрафні санкції та пеня, на наш погляд, застосовуються тільки щодо тих сум авансових внесків з прибутку, строк сплати яких уже минув. А от виходячи із занижених внесків, строк сплати яких ще не настав, штрафні санкції та пеня не застосовуються.