Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Бухучет авансовых взносов и других «прибыльных» платежей

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Март, 2013/№ 21
Печать
Статья

Бухучет авансовых взносов и других «прибыльных» платежей

 

Переход подавляющего большинства предприятий на годовое декларирование налога на прибыль напрямую сказался на отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с начислением и уплатой данного налога. Причем это касается как предприятий, обязанных уплачивать ежемесячные авансовые взносы по налогу на прибыль, так и освобожденных от такой обязанности налогоплательщиков.

Об учетной специфике налога на прибыль и сопровождающих его платежах наш сегодняшний разговор.

Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

 

Известно всем, что для обобщения информации о расчетах предприятия по всем видам платежей в бюджет Инструкцией № 291 определен счет 64 «Расчеты по налогам и платежам», на субсчете 641 «Расчеты по налогам» которого ведется учет налогов, начисляемых и уплачиваемых в соответствии с действующим законодательством (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, другие налоги). По кредиту счета 64 отражаются начисленные платежи в бюджет, а по дебету — подлежащие возмещению из бюджета налоги, их уплата, списание и др.

По предписаниям все той же Инструкции № 291 аналитический учет расчетов по налогам и платежам ведется по их видам. Соответственно для обособленного учета расчетов по налогу на прибыль требуется введение к субсчету 641 отдельного аналитического счета, к примеру «Расчеты по налогу на прибыль». Однако в современных реалиях одним только этим аналитическим счетом не обойтись. В процессе изложения материала в этом не раз можно будет убедиться.

 

Расходы по налогу на прибыль

Учет суммы расходов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете по требованиям Инструкции № 291 ведется на счете 98 «Налог на прибыль». При этом общая сумма расходов по налогу на прибыль состоит из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного налогового обязательства (далее — ОНО) и отсроченного налогового актива (далее — ОНА) и определяется в соответствии с П(С)БУ 17.

Общую формулу определения расходов по налогу на прибыль можно записать так:

Расходы по налогу на прибыль (дебет счета 98) = Текущий налог на прибыль + ОНО — ОНА ,

где ОНО — изменение накопленных ОНО за отчетный период;

ОНА — изменение накопленных ОНА за отчетный период.

В свою очередь, согласно п. 3 П(С)БУ 17 текущий налог на прибыль представляет собой сумму налога на прибыль, рассчитанную в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством. Иначе говоря, текущий налог на прибыль — это сумма налога на прибыль, задекларированная в качестве подлежащей уплате в бюджет в Декларации по налогу на прибыль предприятия за определенный (соответствующий отчетному) налоговый период. Данная сумма является текущим обязательством по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам» (аналитический счет «Расчеты по налогу на прибыль»). Это подтверждается нормами п. 5 П(С)БУ 17, где дословно сказано: «Текущий налог на прибыль признается обязательством в сумме, подлежащей уплате».

Напомним: согласно п. 152.1 и п. 10 подразд. 4 разд. ХХ НКУ в 2013 году налог начисляется плательщиками по ставке 19 % (для субъектов индустрии программной продукции — 5 %) от базы налогообложения, определенной в соответствии со ст. 149 НКУ. При этом налог, полученный от патентуемой деятельности, подлежит уплате в бюджет в сумме, определенной в соответствии с разд. ІІІ НКУ и уменьшенной на стоимость приобретенных торговых патентов на право осуществления такого вида деятельности.

В связи с этим, на наш взгляд, текущим налогом на прибыль следует признавать сумму налога на прибыль от непатентуемой деятельности и сумму налога на прибыль от патентуемой деятельности за минусом стоимости торговых патентов на осуществление этой деятельности (данные строк 11 и 12 годовой Декларации по налогу на прибыль предприятия).

Для разграничения бухгалтерских расходов по налогу на прибыль по видам деятельности счет 98 «Налог на прибыль» имеет два субсчета:

981 «Налог на прибыль от обычной деятельности», где ведется учет суммы расходов по налогу на прибыль от обычной деятельности;

982 «Налог на прибыль от чрезвычайных событий», на котором учитывается начисленная сумма расходов по налогу на прибыль от чрезвычайных событий.

По дебету счета 98 отражается начисленная сумма налога на прибыль, по кредиту — включение в финансовые результаты с отнесением на счет 79 «Финансовые результаты».

То есть в общем случае по установленным П(С)БУ 17 правилам начисление обязательств по текущему налогу на прибыль (налогу, задекларированному к уплате в текущем отчетном периоде) в сумме, не связанной с отсроченными налогами, отражается в бухгалтерском учете записью
по дебету субсчета 981 «Налог на прибыль от обычной деятельности» в корреспонденции с кредитом субсчета 641 «Расчеты по налогам» (аналитический счет «Расчеты по налогу на прибыль»).

Вместе с тем при признании предприятием отсроченных налогов субсчет 641 «Расчеты по налогам» (аналитический счет «Расчеты по налогу на прибыль») может к тому же на часть суммы текущего налога на прибыль, которая вследствие превышения в отчетном периоде суммы налогооблагаемой прибыли над суммой учетной прибыли в расходы по налогу на прибыль не включается, корреспондировать с дебетом счетов:

17 «Отсроченные налоговые активы» — в ситуации признания ОНА в текущем отчетном периоде;

54 «Отсроченные налоговые обязательства» — в случае списания ранее начисленного ОНО.

Кроме того, в соответствии с п. 4 П(С)БУ 17
текущий налог на прибыль признается изменением собственного капитала, если налог возникает по операциям, отраженным на счетах собственного капитала. Примером может служить безвозмездное получение предприятием основных средств или нематериальных активов. В этом случае начисление текущего налога на прибыль, связанного с получением необоротных активов, подлежит отражению по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам» (аналитический счет «Расчеты по налогу на прибыль») в корреспонденции с дебетом субсчета 424 «Бесплатно полученные необоротные активы».

Уплата суммы текущего налогового обязательства по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дт 641 «Расчеты по налогам» (аналитический счет «Расчеты по налогу на прибыль») — Кт 311 «Текущие счета в национальной валюте».

В финансовой отчетности расходы по налогу на прибыль от обычной деятельности включаются в строку 180 «Податок на прибуток від звичайної діяльності», а от чрезвычайной деятельности — в строку 210 «Податки з надзвичайного прибутку» Отчета о финансовых результатах (форма № 2). Таким образом, показатель «Податок на прибуток від звичайної діяльності» (строка 180 формы № 2) заполняют на основе записей о сумме налога на прибыль по дебету субсчета 981 «Налог на прибыль от обычной деятельности» в корреспонденции со счетами 64 «Расчеты по налогам и платежам», 17 «Отсроченные налоговые активы» и 54 «Отсроченные налоговые обязательства» (п. 18 П(С)БУ 17). В свою очередь, показатель «Податки з надзвичайного прибутку» (строка 210 формы № 2) указывают на основании записей по дебету субсчета 982 «Налог на прибыль от чрезвычайных событий».

Между тем, по предписаниям п. 15 П(С)БУ 17 предприятие — плательщик налога на прибыль вправе на основании распорядительного документа об учетной политике не исчислять ОНА и ОНО на дату промежуточной финансовой отчетности. Тогда в течение отчетного года на конец отчетных периодов (на 31.03, 30.06 и 30.09) указанные отсроченные налоги приводятся в Балансе (форма № 1) в сумме, определенной на 31 декабря предыдущего года. При этом в статье «Податок на прибуток від звичайної діяльності» промежуточного Отчета о финансовых результатах (строка 180 формы № 2) показывается сумма текущего налога на прибыль — налога, исчисленного в соответствии с налоговым законодательством. При таких обстоятельствах в бухгалтерском учете отражается начисленная сумма текущего налога на прибыль (т. е. без учета отсроченных налогов) записью по дебету субсчета 981 «Налог на прибыль от обычной деятельности» в корреспонденции с кредитом субсчета 641 «Расчеты по налогам» (аналитический счет «Расчеты по налогу на прибыль»). На дату составления годового отчета в бухгалтерском учете и финансовой отчетности осуществляется соответствующая корректировка (увеличение, уменьшение) суммы расходов по налогу на прибыль с учетом изменений ОНА и ОНО за отчетный год (см. письмо Минфина от 29.12.2006 г. № 31-34000-20-13/28502).

Что касается субъектов малого предпринимательства, то для них отсутствует в принципе необходимость ведения учета отсроченных налогов на прибыль — ОНА и ОНО. Таковые по требованиям п.п. 5.10 разд. II П(С)БУ 25 в статье «Податок на прибуток» Отчета о финансовых результатах по форме № 2-м отражают сумму налога на прибыль, которая определяется в размере налога на прибыль за отчетный период. И хотя в названном подпункте не конкретизировано, сумму какого именно налога на прибыль следует показывать в строке 140 формы № 2-м, считаем, что здесь приводится сумма текущего налога на прибыль, рассчитанная по налоговому законодательству, т. е. исчисленная по правилам налогового учета и отраженная в Декларации по налогу на прибыль предприятия величина налогового обязательства по налогу на прибыль (оборот по дебету субсчета 981 с кредитом субсчета 641). Об этом свидетельствует п. 29 Методрекомендаций № 1524.

Итак, выше описан «классический» вариант бухгалтерского учета налога на прибыль, приемлемый сегодня лишь для «квартальных» плательщиков данного налога. Если же предприятие согласно п. 57.1 НКУ обязано подавать годовую Декларацию по налогу на прибыль, то признать обязательство в сумме текущего налога на прибыль, подлежащей уплате, оно сможет лишь по итогам соответствующего отчетного года. Получается, что в промежуточных Отчетах о финансовых результатах таких предприятий строка, предназначенная для отражения налога на прибыль (строка 180 формы № 2, строка 140 формы № 2-м), будет оставаться незаполненной. Не смогут отразить расходы по налогу на прибыль даже те предприятия, которые своей учетной политикой избрали ежеквартальную периодичность определения суммы ОНА и ОНО, ведь в формуле для расчета расходов по налогу на прибыль (Расходы по налогу на прибыль = Текущий налог + ∆ОНО - ∆ОНА) отсутствует главная из слагаемых величин — текущий налог на прибыль. Поэтому лишь по итогам 2013 года возможно признание предприятием обязательства по налогу на прибыль с отражением по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам» (аналитический счет «Расчеты по налогу на прибыль») и дебету субсчетов 981, 982, 424, счетов 17 и 54. Именно в этот момент расходы по налогу на прибыль будут показаны в Отчете о финансовых результатах.

Как помним, уплате в бюджет подлежит не только собственно налог на прибыль, но также сопровождающие этот налог платежи в виде авансовых взносов при выплате дивидендов, налога на репатриацию, сумм за приобретение торговых патентов и конечно же вновь введенных ежемесячных авансовых взносов. Им тоже присущ ряд учетных особенностей, которые проанализируем далее в приведенной последовательности.

 

Авансовые взносы при выплате дивидендов

В соответствии с п.п. 153.3.2 НКУ эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), должен начислить и уплатить в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль (в 2013 году согласно п. 10 подразд. 4 разд. XX НКУ по ставке 19 %, а субъекты индустрии программной продукции — 5 %) от суммы фактически выплачиваемых дивидендов, без уменьшения такой выплаты на сумму авансового взноса. Исключением являются операции по выплате дивидендов в случаях, перечисленных в п.п. 153.3.5 НКУ, при осуществлении которых авансовый взнос не взимается.

Указанный авансовый взнос при выплате дивидендов должен быть уплачен в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов (п.п. 153.3.2 НКУ).

При этом авансовый взнос по налогу на прибыль, уплаченный в связи с начислением/уплатой дивидендов, является частью налога на прибыль (п.п. 153.3.8 НКУ), поэтому плательщику налога на прибыль дозволено:

— провести зачет, т. е. уменьшить сумму начисленного налога на прибыль отчетного периода на сумму авансового взноса, уплаченного в течение такого отчетного периода при выплате дивидендов (п.п. 153.3.3 НКУ);

перенести сумму превышения уплаченного в течение отчетного периода «дивидендного» авансового взноса над суммой начисленного налога на прибыль такого отчетного периода в уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов (п.п. 153.3.4 НКУ).

Выдвигаемые НКУ требования обуславливают целесообразность введения отдельного аналитического счета к субсчету 641 «Расчеты по налогам» для накопления информации о суммах «дивидендных» авансовых взносов, например «Авансовый взнос при выплате дивидендов». В результате авансовый взнос по налогу на прибыль по факту его уплаты будет отражен следующей корреспонденцией: Дт 641/«Авансовый взнос при выплате дивидендов» — Кт 311. По окончании отчетного периода, когда в бухгалтерском учете будет отражено начисление налога на прибыль записью Дт 17, 54, 424, 981, 982 — Кт 641/«Расчеты по налогу на прибыль», производится уменьшение обязательств по уплате данного налога на перечисленную ранее сумму авансового взноса в пределах такого обязательства: Дт 641/«Расчеты по налогу на прибыль» — Кт 641/«Авансовый взнос при выплате дивидендов».

Дебетовый остаток на аналитическом счете «Авансовый взнос при выплате дивидендов» субсчета 641 будет показывать сумму авансового взноса, подлежащую переносу в уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль будущих налоговых периодов. Обратите внимание: сумма авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов, которая подлежит отнесению в уменьшение начисленной суммы налога в последующих налоговых периодах, не является переплатой (излишне уплаченным денежным обязательством), а значит, возвратить ее из бюджета нельзя. Это еще один аргумент в пользу ведения отдельного учета «дивидендных» авансовых взносов и собственно обязательств по налогу на прибыль.

С примерами, наглядно демонстрирующими порядок отражения в бухгалтерском учете авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов, можно ознакомиться в статье «Выплачиваем дивиденды: как отразить в учете?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 21.

 

Налог на репатриацию

Налогом на репатриацию принято называть налог с доходов, полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины. Порядок взимания указанного налога регулирует ст. 160 НКУ.

По общему правилу, установленному п. 160.2 НКУ, при осуществлении в пользу нерезидента любой выплаты дохода с источником его происхождения из Украины (кроме доходов, указанных в пп. 160.3 — 160.7 НКУ), резидент обязан удержать налог с доходов нерезидента по ставке 15 % от суммы таких доходов и за их счет (который уплачивается в бюджет при такой выплате), если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со страной нерезидента, в пользу которого осуществляется выплата.

Безусловно, в бухгалтерском учете необходимо на аналитическом уровне вести раздельный учет сумм удерживаемого с доходов нерезидентов и уплачиваемого в бюджет налога на репатриацию, для чего желательно к субсчету 641 «Расчеты по налогам» ввести специальный аналитический счет, допустим, «Налог с доходов нерезидента». При таких обстоятельствах при выплате нерезиденту дивидендов удержание налога на репатриацию по ставке 15 % будет показано записью Дт 671 — Кт 641/«Налог с доходов нерезидента», при выплате процентов — Дт 684 — Кт 641/«Налог с доходов нерезидента», при выплате прочих доходов — Дт 685 — Кт 641/«Налог с доходов нерезидента». В свою очередь, перечисление налога в бюджет отражается проводкой: Дт 641/«Налог с доходов нерезидента» — Кт 311.

Аналогичные проводки применяются при начислении налога с доходов нерезидента в виде фрахта согласно п. 160.5 НКУ.

Иная ситуация складывается с налогом от суммы выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы. Напомним, в соответствии с п. 160.7 НКУ резиденты, выплачивающие такие доходы нерезидентам, уплачивают налог по ставке 20 % суммы таких выплат за собственный счет. Начисление такого налога будет отражаться по дебету счета 92 или 93 в корреспонденции с кредитом субсчета 641 (аналитический счет «Налог с доходов нерезидента»), а перечисление — записью Дт 641/«Налог с доходов нерезидента» — Кт 311.

В последующем отраженные на аналитическом счете 641/«Налог с доходов нерезидента» суммы послужат надежным источником для заполнения строк 17 — 19 Декларации по налогу на прибыль предприятия.

 

Торговые патенты

Согласно положениям Инструкции № 291 учет платы за торговый патент должен вестись на счете 39 «Расходы будущих периодов», который, напомним, предусмотрен для ведения учета осуществленных в отчетном периоде расходов, подлежащих отнесению на расходы в будущих отчетных периодах.

В то же время сумма денежных средств, уплачиваемая за приобретение и использование торгового патента, рассматривается п.п. 14.1.68 НКУ в качестве сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности, что автоматически предполагает отражение уплаты таких сумм на отдельном субсчете счета 64 «Расчеты по налогам и платежам» — именно на нем должна обобщаться информация о расчетах предприятия по всем видам платежей в бюджет.

Кроме того, п. 152.2 НКУ предписывает вести раздельный налоговый учет в разрезе каждого из видов патентуемой деятельности. Такое разделение в учете необходимо для того, чтобы соответствующие суммы налога на прибыль в разрезе каждого вида деятельности, подлежащей патентованию, уменьшались на стоимость приобретенных торговых патентов на право осуществления каждого конкретного вида патентуемой деятельности.

А посему, на наш взгляд, наиболее логично для учета сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности использовать специально открытый для этих целей аналитический счет к субсчету 642 «Расчеты по обязательным платежам», назвав его, к примеру, «Торговые патенты» (не лишним также будет ввести к последнему дополнительные аналитические счета в разрезе патентуемых видов деятельности, указанных в п.п. 267.1.1 НКУ).

Исходя из изложенного выше, при отражении сумм сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности мы рекомендуем применять следующую корреспонденцию счетов:

— Дт 39 — Кт 311 — перечисление в бюджет суммы за приобретение торгового патента;

— Дт 93, 92 — Кт 642/«Торговые патенты» — ежемесячное начисление сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности;

— Дт 642/«Торговые патенты» — Кт 39 — ежемесячное списание расходов будущих периодов в размере стоимости торгового патента за отчетный месяц.

 

Ежемесячные авансовые взносы

Начиная с 01.01.2013 г., как известно, плательщики налога на прибыль, доходы которых за последний годовой отчетный налоговый период превышают 10 млн грн., должны уплачивать ежемесячные авансовые взносы. Именно для таких предприятий Минфин в письме № 52297 (см. с. 46) разъяснил порядок отражения в бухгалтерском учете указанных авансовых взносов по налогу на прибыль.

В названном письме совершенно справедливо отмечается, что по Инструкции № 291 учет начисляемых и уплачиваемых в соответствии с действующим законодательством налогов ведется на синтетическом счете 64 «Расчеты по налогам и платежам», на отдельных субсчетах которого сальдо на конец периода может быть не только кредитовым, но и дебетовым. При этом такие показатели не сворачиваются, а сальдо синтетического счета определяется развернуто по дебету и кредиту как сумма соответствующего сальдо на субсчетах. Ежемесячные авансовые взносы по налогу на прибыль отражаются по кредиту субсчета 311 «Текущие счета в национальной валюте» и дебету аналитического счета по учету расчетов по налогу на прибыль счета 64 «Расчеты по налогам и платежам». На наш взгляд, это может быть, например, аналитический счет «Ежемесячные авансовые взносы» к субсчету 641 «Расчеты по налогам».

На протяжении отчетного года дебетовое сальдо такого аналитического счета Минфин рекомендует отражать в Балансе по статье «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» (строка 170 формы № 1), где по предписаниям п. 28 П(С)БУ 2 приводится дебиторская задолженность финансовых и налоговых органов, а также переплата по налогам, сборам и другим платежам в бюджет.

В конце отчетного года (декабрем месяцем) одновременно с начислением предприятием обязательства по налогу на прибыль по кредиту аналитического счета 641/«Расчеты по налогу на прибыль» и дебету счетов 17 «Отсроченные налоговые активы», 54 «Отсроченные налоговые обязательства», 98 «Налог на прибыль», субсчета 424 «Бесплатно полученные необоротные активы» предстоит сделать еще одну запись в отражение уменьшения подлежащей уплате суммы налога на величину уплаченных в течение такого отчетного периода авансовых взносов (в пределах начисленного налога на прибыль): Дт 641/«Расчеты по налогу на прибыль» — Кт 641/«Ежемесячные авансовые взносы». При образовании кредитового сальдо на аналитическом счете 641/«Расчеты по налогу на прибыль» (т. е. когда начисленные налоговые обязательства по налогу на прибыль за отчетный налоговый год превысят величину уплаченных в течение такого периода авансовых взносов) соответствующая сумма подлежит перечислению в бюджет в законодательно установленные сроки.

Следовательно, в течение отчетного года предприятия — плательщики ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете отражают лишь их уплату (Дт 641/«Ежемесячные авансовые взносы» — Кт 311) без какого-либо начисления, в отличие от налоговых органов, которые в карточках лицевых счетов налогоплательщиков начисление налоговых обязательств в виде авансовых взносов все же проводят. Только лишь по итогам отчетного налогового года предприятия признают налоговые обязательства по налогу на прибыль (Дт 17, 54, 98, 424 — Кт 641/«Расчеты по налогу на прибыль») и зачтут в их уменьшение уплаченные в течение года авансовые взносы (Дт 641/«Расчеты по налогу на прибыль» — Кт 641/«Ежемесячные авансовые взносы»).

Нельзя не заметить напоследок, что, пожалуй, в самом невыгодном положении в связи с начислением налоговых обязательств по налогу на прибыль только лишь по концу года оказались «10-миллионники» — государственные и коммунальные унитарные предприятия и их объединения. Они мало того, что обязаны уплачивать ежемесячные авансовые взносы по налогу на прибыль, так еще и ежеквартально (если ничего в этом отношении не изменится) отчислять в бюджет часть чистой прибыли (дохода) — так называемые госдивиденды — исходя из завышенной (ввиду неотражения в промежуточной финотчетности расходов по налогу на прибыль) величины бухгалтерской прибыли, уплачивая при этом завышенный «дивидендный» авансовый взнос.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше