Бухоблік авансових внесків та інших «прибуткових» платежів

Бухоблік авансових внесків та інших «прибуткових» платежів

Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»

Відомо всім, що для узагальнення інформації про розрахунки підприємства за всіма видами платежів до бюджету Інструкцією № 291 визначено рахунок 64 «Розрахунки за податками й платежами», на субрахунку 641 «Розрахунки за податками» якого ведеться облік податків, що нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства (податок на прибуток, податок на додану вартість, інші податки). За кредитом рахунка 64 відображаються нараховані платежі до бюджету, а за дебетом — податки, що підлягають відшкодуванню з бюджету, їх сплата, списання тощо.

Згідно з приписами все тієї ж Інструкції № 291 аналітичний облік розрахунків за податками і платежами ведеться за їх видами. Відповідно для відокремленого обліку розрахунків з податку на прибуток потрібне введення до субрахунку 641 окремого аналітичного рахунка, наприклад «Розрахунки за податком на прибуток». Проте в сучасних реаліях одним тільки цим аналітичним рахунком не обійтися. У процесі викладу матеріалу в цьому не раз можна буде переконатися.

Облік суми витрат з податку на прибуток у бухгалтерському обліку згідно з вимогами Інструкції № 291 ведеться на рахунку 98 «Податок на прибуток». При цьому загальна сума витрат з податку на прибуток складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов’язання (далі — ВПЗ) та відстроченого податкового активу (далі — ВПА) та визначається відповідно до П(С)БО 17.

Загальну формулу визначення витрат з податку на прибуток можна записати так:

Витрати з податку на прибуток (дебет рахунка 98) =
= Поточний податок на прибуток + ∆ВПЗ - ∆ВПА,

де ∆ВПЗ — зміна накопичених ВПЗ за звітний період;

∆ВПА — зміна накопичених ВПА за звітний період.

У свою чергу, згідно з п. 3 П(С)БО 17 поточний податок на прибуток є сумою податку на прибуток, що розрахована у звітному періоді відповідно до податкового законодавства. Інакше кажучи, поточний податок на прибуток — це сума податку на прибуток, задекларована як така, що підлягає сплаті до бюджету, у Декларації з податку на прибуток підприємства за певний (відповідний звітному) податковий період. Ця сума є поточним зобов’язанням з податку на прибуток та відображається в бухгалтерському обліку за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на прибуток»). Це підтверджується нормами п. 5 П(С)БО 17, де зазначено: «Поточний податок на прибуток визнається зобов’язанням у сумі, що підлягає сплаті».

Нагадаємо: згідно з п. 152.1 і п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ у 2013 році податок нараховується платниками за ставкою 19 % (для суб’єктів індустрії програмної продукції — 5 %) від бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 149 ПКУ. При цьому податок, отриманий від діяльності, що патентується, підлягає сплаті до бюджету в сумі, визначеній відповідно до розд. ІІІ ПКУ та зменшеній на вартість придбаних торгових патентів на право здійснення такого виду діяльності.

У зв’язку з цим, на наш погляд, поточним податком на прибуток слід визнавати суму податку на прибуток від діяльності, що не патентується, і податку на прибуток від діяльності, що патентується, за мінусом вартості торгових патентів на здійснення цієї діяльності (дані рядків 11 і 12 річної Декларації з податку на прибуток підприємства).

Для розмежування бухгалтерських витрат з податку на прибуток за видами діяльності рахунок 98 «Податок на прибуток» має два субрахунки:

981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності», де ведеться облік суми витрат з податку на прибуток від звичайної діяльності;

982 «Податок на прибуток від надзвичайних подій», на якому обліковується нарахована сума витрат з податку на прибуток від надзвичайних подій.

За дебетом рахунка 98 відображається нарахована сума податку на прибуток, за кредитом — уключення до фінансових результатів із віднесенням на рахунок 79 «Фінансові результати».

Отже, у загальному випадку згідно з установленими П(С)БО 17 правилами нарахування зобов’язань з поточного податку на прибуток (податку, задекларованого до сплати в поточному звітному періоді) у сумі, не пов’язаній з відстроченими податками, відображається в бухгалтерському обліку записом за дебетом субрахунку 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності» у кореспонденції з кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на прибуток»).

Водночас при визнанні підприємством відстрочених податків субрахунок 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на прибуток») може до того ж на частину суми поточного податку на прибуток, яка внаслідок перевищення у звітному періоді суми оподатковуваного прибутку над сумою облікового прибутку до витрат з податку на прибуток не включається, кореспондувати з дебетом рахунків:

17 «Відстрочені податкові активи» — у ситуації визнання ВПА в поточному звітному періоді;

54 «Відстрочені податкові зобов’язання» — у разі списання раніше нарахованого ВПЗ.

Крім того, відповідно до п. 4 П(С)БО 17 поточний податок на прибуток визнається зміною власного капіталу, якщо податок виникає за операціями, відображеними на рахунках власного капіталу. Прикладом може бути безоплатне отримання підприємством основних засобів або нематеріальних активів. У цьому випадку нарахування поточного податку на прибуток, пов’язаного з отриманням необоротних активів, підлягає відображенню за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на прибуток») у кореспонденції з дебетом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи».

Сплата суми поточного податкового зобов’язання з податку на прибуток відображається в бухгалтерському обліку проводкою: Дт 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на прибуток») — Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті».

У фінансовій звітності витрати з податку на прибуток від звичайної діяльності включаються до рядка 180 «Податок на прибуток від звичайної діяльності», а від надзвичайної діяльності — до рядка 210 «Податки з надзвичайного прибутку» Звіту про фінансові результати (форма № 2). Отже, показник «Податок на прибуток від звичайної діяльності» (рядок 180 форми № 2) заповнюють на підставі записів про суму податку на прибуток за дебетом субрахунку 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності» у кореспонденції з рахунками 64 «Розрахунки за податками й платежами», 17 «Відстрочені податкові активи» та 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» (п. 18 П(С)БО 17). У свою чергу, показник «Податки з надзвичайного прибутку» (рядок 210 форми № 2) указують на підставі записів за дебетом субрахунку 982 «Податок на прибуток від надзвичайних подій».

Утім, за приписами п. 15 П(С)БО 17 підприємство — платник податку на прибуток має право на підставі розпорядчого документа про облікову політику не обчислювати ВПА і ВПЗ на дату проміжної фінансової звітності. Тоді протягом звітного року на кінець звітних періодів (на 31.03, 30.06 і 30.09) зазначені відстрочені податки наводяться в Балансі (форма № 1) у сумі, визначеній на 31 грудня попереднього року. При цьому у статті «Податок на прибуток від звичайної діяльності» проміжного Звіту про фінансові результати (рядок 180 форми № 2) показується сума поточного податку на прибуток — податку, обчисленого відповідно до податкового законодавства. За таких обставин у бухгалтерському обліку відображається нарахована сума поточного податку на прибуток (тобто без урахування відстрочених податків) записом за дебетом субрахунку 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності» у кореспонденції з кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на прибуток»). На дату складання річного звіту в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності здійснюється відповідне коригування (збільшення, зменшення) суми витрат з податку на прибуток з урахуванням змін ВПА та ВПЗ за звітний рік (див. лист Мінфіну від 29.12.2006 р. № 31-34000-20-13/28502).

Що стосується суб’єктів малого підприємництва, то для них відсутня у принципі необхідність ведення обліку відстрочених податків на прибуток — ВПА та ВПЗ. Вони згідно з вимогами п.п. 5.10 розд. II П(С)БО 25 у статті «Податок на прибуток» Звіту про фінансові результати за формою № 2-м відображають суму податку на прибуток, що визначається в розмірі податку на прибуток за звітний період. І хоча в названому підпункті не конкретизовано, суму якого саме податку на прибуток слід показувати в рядку 140 форми № 2-м, вважаємо, що тут наводиться сума поточного податку на прибуток, розрахована згідно з податковим законодавством, тобто обчислена за правилами податкового обліку та відображена в Декларації з податку на прибуток підприємства величина податкового зобов’язання з податку на прибуток (оборот за дебетом субрахунку 981 з кредитом субрахунку 641). Про це свідчить п. 29 Методрекомендацій № 1524.

Отже, вище описано «класичний» варіант бухгалтерського обліку податку на прибуток, прийнятний наразі лише для «квартальних» платників цього податку. Якщо ж підприємство згідно з нормами п. 57.1 ПКУ зобов’язане подавати річну Декларацію з податку на прибуток, то визнати зобов’язання в сумі поточного податку на прибуток, що підлягає сплаті, воно зможе лише за підсумками відповідного звітного року. Виходить, що у проміжних Звітах про фінансові результати таких підприємств рядок, призначений для відображення податку на прибуток (рядок 180 форми № 2, рядок 140 форми № 2-м), залишатиметься незаповненим. Не зможуть відобразити витрати з податку на прибуток навіть ті підприємства, які своєю обліковою політикою вибрали щоквартальну періодичність визначення суми ВПА і ВПЗ, адже у формулі для розрахунку витрат з податку на прибуток (витрати з податку на прибуток = поточний податок + ∆ВПЗ - ∆ВПА) відсутня головна зі складових величин — поточний податок на прибуток. Тому лише за підсумками 2013 року можливе визнання підприємством зобов’язання з податку на прибуток з відображенням за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на прибуток») та дебетом субрахунків 981, 982, 424, рахунків 17 і 54. Саме в цей момент витрати з податку на прибуток буде показано у Звіті про фінансові результати.

Як пам’ятаємо, сплаті до бюджету підлягає не лише власне податок на прибуток, а також платежі, що супроводжують цей податок, у вигляді авансових внесків при виплаті дивідендів, податку на репатріацію, сум за придбання торгових патентів та, звісно, нововведених щомісячних авансових внесків. Їм теж властиві деякі облікові особливості, які проаналізуємо далі в наведеній послідовності.

Відповідно до п.п. 153.3.2 ПКУ емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), повинен нарахувати та сплатити до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток (у 2013 році згідно з п. 10 підрозд. 4 розд. XX ПКУ за ставкою 19 %, а суб’єкти індустрії програмної продукції — 5 %) від суми фактично виплачених дивідендів, без зменшення такої виплати на суму авансового внеску. Винятком є операції з виплати дивідендів у випадках, перелічених у п.п. 153.3.5 ПКУ, при здійсненні яких авансовий внесок не справляється.

Зазначений авансовий внесок при виплаті дивідендів має бути сплачено до бюджету до або одночасно з виплатою дивідендів (п.п. 153.3.2 ПКУ).

При цьому авансовий внесок з податку на прибуток, сплачений у зв’язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є частиною податку на прибуток (п.п. 153.3.8 ПКУ), тому платнику податку на прибуток дозволено:

— здійснити залік, тобто зменшити суму нарахованого податку на прибуток звітного періоду на суму авансового внеску, сплаченого протягом такого звітного періоду при виплаті дивідендів (п.п. 153.3.3 ПКУ);

— перенести суму перевищення сплаченого протягом звітного періоду «дивідендного» авансового внеску над сумою нарахованого податку на прибуток такого звітного періоду у зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових періодів (п.п. 153.3.4 ПКУ).

Вимоги ПКУ, що висуваються, зумовлюють доцільність запровадження окремого аналітичного рахунка до субрахунку 641 «Розрахунки за податками» для накопичення інформації про суми «дивідендних» авансових внесків, наприклад «Авансовий внесок при виплаті дивідендів». У результаті авансовий внесок з податку на прибуток за фактом його сплати буде відображено такою кореспонденцією: Дт 641/«Авансовий внесок при виплаті дивідендів» — Кт 311. Після закінчення звітного періоду, коли в бухгалтерському обліку буде відображено нарахування податку на прибуток записом Дт 17, 54, 424, 981, 982 — Кт 641/«Розрахунки за податком на прибуток», проводиться зменшення зобов’язань зі сплати цього податку на перераховану раніше суму авансового внеску в межах такого зобов’язання: Дт 641/«Розрахунки за податком на прибуток» — Кт 641/«Авансовий внесок при виплаті дивідендів».

Дебетовий залишок на аналітичному рахунку «Авансовий внесок при виплаті дивідендів» субрахунку 641 показуватиме суму авансового внеску, що підлягає перенесенню у зменшення податкових зобов’язань з податку на прибуток майбутніх податкових періодів. Зверніть увагу: сума авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів, що підлягає віднесенню у зменшення нарахованої суми податку в подальших податкових періодах, не є переплатою (надміру сплаченим грошовим зобов’язанням), а отже, повернути її з бюджету не можна. Це ще один аргумент на користь ведення окремого обліку «дивідендних» авансових внесків та власне зобов’язань з податку на прибуток.

З прикладами, що наочно демонструють порядок відображення в бухгалтерському обліку авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів, можна ознайомитися у статті «Виплачуємо дивіденди: як відобразити в обліку?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 21.

Податком на репатріацію прийнято називати податок з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України. Порядок справляння зазначеного податку регулює ст. 160 ПКУ.

За загальним правилом, установленим п. 160.2 ПКУ, при здійсненні на користь нерезидента будь-якої виплати доходу із джерелом його походження з України (крім доходів, зазначених у пп. 160.3 — 160.7 ПКУ) резидент зобов’язаний утримати податок з доходів нерезидента за ставкою 15 % від суми таких доходів та за їх рахунок (який сплачується до бюджету при такій виплаті), якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країною нерезидента, на користь якого здійснюється виплата.

Безумовно, у бухгалтерському обліку необхідно на аналітичному рівні вести роздільний облік сум утримуваного з доходів нерезидентів та сплачуваного до бюджету податку на репатріацію, для чого бажано до субрахунку 641 «Розрахунки за податками» ввести спеціальний аналітичний рахунок, припустимо, «Податок з доходів нерезидента». За таких обставин при виплаті нерезиденту дивідендів утримання податку на репатріацію за ставкою 15 % буде показано записом Дт 671 — Кт 641/«Податок з доходів нерезидента», при виплаті процентів — Дт 684 — Кт 641/«Податок з доходів нерезидента», при виплаті інших доходів — Дт 685 — Кт 641/«Податок з доходів нерезидента». У свою чергу перерахування податку до бюджету відображається проводкою: Дт 641/«Податок з доходів нерезидента» — Кт 311.

Аналогічні проводки застосовуються при нарахуванні податку з доходів нерезидента у вигляді фрахту згідно з п. 160.5 ПКУ.

Інша ситуація складається з податком від суми виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами. Нагадаємо: відповідно до п. 160.7 ПКУ резиденти, які виплачують такі доходи нерезидентам, сплачують податок за ставкою 20 % суми таких виплат за власний рахунок. Нарахування такого податку відображатиметься за дебетом рахунка 92 або 93 у кореспонденції з кредитом субрахунку 641 (аналітичний рахунок «Податок з доходів нерезидента»), а перерахування — записом Дт 641/«Податок з доходів нерезидента» — Кт 311.

У подальшому відображені на аналітичному рахунку 641/«Податок з доходів нерезидента» суми будуть надійним джерелом для заповнення рядків 17 — 19 Декларації з податку на прибуток підприємства.

Згідно з положеннями Інструкції № 291 облік плати за торговий патент має вестися на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», який, нагадаємо, передбачений для ведення обліку здійснених у звітному періоді витрат, що підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.

Водночас сума грошових коштів, що сплачується за придбання та використання торгового патенту, розглядається п.п. 14.1.68 ПКУ як збір за провадження деяких видів підприємницької діяльності, що автоматично передбачає відображення сплати таких сум на окремому субрахунку рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами» — саме на ньому повинна узагальнюватися інформація про розрахунки підприємства за всіма видами платежів до бюджету.

Крім того, п. 152.2 ПКУ приписує вести роздільний податковий облік у розрізі кожного з видів діяльності, що патентується. Таке розділення в обліку необхідне для того, щоб відповідні суми податку на прибуток у розрізі кожного виду діяльності, що підлягає патентуванню, зменшувалися на вартість придбаних торгових патентів на право здійснення кожного конкретного виду діяльності, що патентується.

А тому, на наш погляд, найлогічніше для обліку збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності використовувати спеціально відкритий для цих цілей аналітичний рахунок до субрахунку 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами», назвавши його, наприклад, «Торгові патенти» (не зайвим також буде ввести до останнього додаткові аналітичні рахунки в розрізі зазначених у п.п. 267.1.1 ПКУ видів діяльності, що патентуються).

Виходячи з викладеного вище, при відображенні сум збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності ми рекомендуємо застосовувати таку кореспонденцію рахунків:

— Дт 39 — Кт 311 — перерахування до бюджету суми за придбання торгового патенту;

— Дт 93, 92 — Кт 642/«Торгові патенти» — щомісячне нарахування збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності;

— Дт 642/«Торгові патенти» — Кт 39 — щомісячне списання витрат майбутніх періодів у розмірі вартості торгового патенту за звітний місяць.

Починаючи з 01.01.2013 р., як відомо, платники податку на прибуток, доходи яких за останній річний звітний податковий період перевищують 10 млн грн., повинні сплачувати щомісячні авансові внески. Саме для таких підприємств Мінфін у листі № 52297 (див. с. 46) роз’яснив порядок відображення в бухгалтерському обліку зазначених авансових внесків з податку на прибуток.

У названому листі цілком справедливо зазначається, що згідно з Інструкцією № 291 облік податків, що нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства, ведеться на синтетичному рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами», на окремих субрахунках якого сальдо на кінець періоду може бути не лише кредитовим, а й дебетовим. При цьому такі показники не згортаються, а сальдо синтетичного рахунка визначається розгорнуто за дебетом та кредитом як сума відповідного сальдо на субрахунках. Щомісячні авансові внески з податку на прибуток відображаються за кредитом субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» та дебетом аналітичного рахунка з обліку розрахунків з податку на прибуток рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами». На наш погляд, це може бути, наприклад, аналітичний рахунок «Щомісячні авансові внески» до субрахунку 641 «Розрахунки за податками».

Упродовж звітного року дебетове сальдо такого аналітичного рахунка Мінфін рекомендує відображати в Балансі за статтею «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» (рядок 170 форми № 1), де згідно з приписами п. 28 П(С)БО 2 наводиться дебіторська заборгованість фінансових та податкових органів, а також переплата за податками, зборами та іншими платежами до бюджету.

Наприкінці звітного року (груднем місяцем) одночасно з нарахуванням підприємством зобов’язання з податку на прибуток за кредитом аналітичного рахунка 641/«Розрахунки за податком на прибуток» та дебетом рахунків 17 «Відстрочені податкові активи», 54 «Відстрочені податкові зобов’язання», 98 «Податок на прибуток», субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» потрібно зробити ще один запис для відображення зменшення належної до сплати суми податку на величину сплачених протягом такого звітного періоду авансових внесків (у межах нарахованого податку на прибуток): Дт 641/«Розрахунки за податком на прибуток» — Кт 641/«Щомісячні авансові внески». При утворенні кредитового сальдо на аналітичному рахунку 641/«Розрахунки за податком на прибуток» (тобто коли нараховані податкові зобов’язання з податку на прибуток за звітний податковий рік перевищать величину сплачених протягом такого періоду авансових внесків) відповідна сума підлягає перерахуванню до бюджету в законодавчо встановлені строки.

Отже, протягом звітного року підприємства — платники щомісячних авансових внесків з податку на прибуток у бухгалтерському обліку відображають лише їх сплату (Дт 641/«Щомісячні авансові внески» — Кт 311) без будь-якого нарахування, на відміну від податкових органів, які в картках особових рахунків платників податків нарахування податкових зобов’язань у вигляді авансових внесків усе ж проводять. Тільки за підсумками звітного податкового року підприємства визнають податкові зобов’язання з податку на прибуток (Дт 17, 54, 98, 424 — Кт 641/«Розрахунки за податком на прибуток») та зарахують у їх зменшення сплачені протягом року авансові внески (Дт 641/«Розрахунки за податком на прибуток» — Кт 641/«Щомісячні авансові внески»).

Слід відзначити наостанок, що, мабуть, у найбільш невигідному становищі у зв’язку з нарахуванням податкових зобов’язань з податку на прибуток тільки в кінці року опинилися «10-мільйонники» державні і комунальні унітарні підприємства та їх об’єднання. Мало того, що вони зобов’язані сплачувати щомісячні авансові внески з податку на прибуток, так ще і щоквартально (якщо нічого в цьому відношенні не зміниться) відраховувати до бюджету частину чистого прибутку (доходу) — так звані держдивіденди — виходячи із завищеної (зважаючи на невідображення у проміжній фінзвітності витрат з податку на прибуток) величини бухгалтерського прибутку, сплачуючи при цьому завищений «дивідендний» авансовий внесок.