Об обложении НДС операций по распространению рекламных материалов и услуг
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 04.02.2013 г. № 1673/6/15-3115
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо, касающееся некоторых вопросов обложения налогом на добавленную стоимость рекламных операций, и сообщает.
В соответствии с пунктом 2 статьи 17 Хозяйственного кодекса Украины законы, которыми регулируется налогообложение субъектов хозяйствования, должны предусматривать устранение двойного налогообложения.
Согласно пункту 185.1 статьи 185 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции плательщиков налогов, в частности, по:
поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины;
поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины.
В соответствии с пунктом 198.3 статьи 198 Кодекса налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:
приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;
приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
В соответствии с письмом составной и неотъемлемой частью рекламных услуг, предоставляемых рекламодателю, является приобретение и распространение (раздача) третьим лицам (потребителям) рекламных материалов, стоимость которых включена в общую стоимость таких услуг, что подтверждается условиями договора, сметой, первичными бухгалтерскими документами. При этом стоимость рекламных материалов включается в стоимость рекламных услуг, при поставке которых начисляются налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость и стоимость которых включается в состав доходов исполнителя рекламных услуг и облагаются налогом на прибыль.
Таким образом, если стоимость рекламных материалов (которые передаются потребителям рекламных услуг) включена в стоимость рекламной услуги, предоставляемой рекламодателю, и обложена налогом на добавленную стоимость, распространение (раздача) третьим лицам (потребителям) рекламных материалов не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
При этом сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная исполнителем рекламной услуги при приобретении рекламных материалов, может быть отнесена в состав налогового кредита такого исполнителя при условии отнесения стоимости таких рекламных материалов к валовым расходам исполнителя (в соответствии с разделом III Кодекса) и при условии выполнения требований, установленных статьей 198 Кодекса.
Заместитель Председателя А. Игнатов
комментарий редакции
Бесплатная раздача рекламных материалов в НДС-учете посредника
Комментируемое письмо касается ситуации с рекламной раздачей товаров через посредников и призвано разрешить неприятную ситуацию, в которой оказывается посредник (как правило, рекламное агентство), осуществляющий раздачу рекламных материалов. Ведь формально бесплатная передача рекламных материалов подпадает под определение поставки (п.п. 14.1.191 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI, далее — НКУ), и хотя обложение такой раздачи НДС означало бы повторное обложение одних и тех же сумм, сомнения в отношении позиции налоговиков все же были.
В комментируемом письме налоговики рассмотрели вариант, предлагаемый нами в тематическом номере, посвященном рекламным расходам, как альтернативный, во избежание проблем, связанных с бесплатной передачей рекламных материалов посреднику (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 60, с. 24). Действительно, если включать стоимость приобретенных посредником для раздачи рекламных материалов в стоимость рекламной услуги, то последующее возмещение рекламодателем их стоимости в составе цены такой услуги приведет к обложению стоимости таких материалов у посредника НДС. И что особенно примечательно — налоговики согласились с нашей позицией, согласно которой передача рекламных материалов третьим лицам (потребителям) в этом случае не должна повторно облагаться НДС (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 60, с. 26 — 27).
Несколько смущает в этом случае увязка налоговиками права на налоговый кредит рекламного агентства с отражением приобретенных им для раздачи рекламных материалов в составе расходов. Видимо, здесь сработали старые стереотипы, так же как и упоминание о «валовых» расходах. С этим подходом нельзя согласиться, ведь п. 198.3 НКУ прямо говорит, что налоговый кредит возникает вне зависимости от того, начали ли приобретенные товары использоваться в НДС-облагаемых операциях (в данном случае — вне зависимости от того, началось ли предоставление рекламной услуги, включающей бесплатную раздачу таких материалов). Поэтому считаем, что право на налоговый кредит при приобретении рекламных материалов возникает у исполнителя (рекламного агентства) по общему правилу «первого события» (п. 198.1 НКУ).
Касательно собственно расходов в сумме стоимости рекламных материалов мы считаем, что она в любом случае должна попасть у рекламного агентства в состав «налоговых» расходов как составная часть себестоимости предоставленных услуг (п. 138.8 НКУ). Отражение данных расходов будет осуществляться на дату подписания акта предоставленных услуг, поскольку стоимость этих материалов является составной частью себестоимости предоставленной услуги по рекламной раздаче. Поэтому считаем, что для налогового учета прибыли единственное и решающее значение будет иметь дата подписания указанного акта. Именно на эту дату рекламное агентство (исполнитель) отразит как доходы (в сумме договорной стоимости услуги за вычетом НДС), так и расходы в виде себестоимости реализованной услуги (в том числе стоимость рекламных материалов). Обложение данной услуги НДС также будет осуществляться у рекламного агентства в общем порядке — либо на дату поступления оплаты от рекламодателя, либо на дату подписания акта (п. 187.1 НКУ).
Максим Нестеренко
