Поставка товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств: налогово-учетные особенности

Поставка товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств: налогово-учетные особенности

Среди множества операций, осуществляемых предприятиями, встречается и поставка товаров (услуг) с оплатой за счет бюджетных средств. При этом такого рода операции имеют свои налогово-учетные особенности. О них и пойдет речь в предлагаемой статье.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

БКУ — Бюджетный кодекс Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI.

Закон № 2289 — Закон Украины «Об осуществлении государственных закупок» от 01.06.2010 г. № 2289-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

При заключении договоров с организациями, которые платят за поставку товаров (работ, услуг) бюджетными средствами, предприятиям следует помнить, что в таких договорах заказчики могут предусматривать в соответствии с надлежащим образом оформленным решением главного распорядителя бюджетных средств предварительную оплату лишь в некоторых случаях, перечисленных в постановлении КМУ «Вопросы предварительной оплаты товаров, работ и услуг, закупаемых за бюджетные средства» от 09.10.2006 г. № 1404. Как правило же, поставка производится на условиях последующей оплаты.

Кроме того, при оформлении взаимоотношений с бюджетными организациями следует учитывать положения Закона № 2289, основной целью которого является создание конкурентной среды в сфере государственных закупок, предотвращение проявлений коррупции в этой сфере, а также обеспечение рационального и эффективного использования бюджетных средств.

Применяется Закон № 2289 ко всем закупкам товаров, работ и услуг за государственные средства, если стоимость закупки (см. ч. 1 ст. 2):

— товаров и услуг равна или превышает 100 тыс. грн. (в строительстве — 300 тыс. грн.);

— работ — 1 млн грн.

Вместе с тем в ч. 3 ст. 2 Закона № 2289 выделен ряд товаров, работ и услуг, на которые не распространяется его действие, т. е. закупка которых осуществляется путем заключения прямых договоров (независимо от суммы договора) без проведения торгов. Подробнее вопросы закупок товаров (работ, услуг) за государственные средства рассмотрены в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 70; 2011, № 79.

К операциям поставки товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств применяются особые правила налогообложения.

Налоговые обязательства. Согласно п. 187.7 НКУ при поставке товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств датой возникновения налоговых обязательств по НДС является дата зачисления указанных средств на банковский счет налогоплательщика или дата получения соответствующей компенсации в какой-либо иной форме, включая уменьшение задолженности такого плательщика по его обязательствам перед бюджетом.

То есть до момента зачисления средств на текущий счет налогоплательщика или получения им соответствующей компенсации в какой-либо иной форме, включая уменьшение его задолженности по обязательствам перед бюджетом, такой налогоплательщик, осуществивший поставку товаров/услуг с оплатой их стоимости за счет бюджетных средств, не отражает налоговые обязательства по НДС (не применяет п. 187.7 НКУ).

На это обращает внимание и ГНСУ в письмах от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 93, с. 40) и от 31.12.2012 г. № 8269/0/61-12/15-3415. При этом она дает понять, что оплата за счет бюджетных средств признается таковой только в случаях, когда поставщик товаров/услуг получает средства непосредственно с бюджетного счета через счета Госказначейства. Так что если средства в оплату товаров/услуг будут поступать поставщику с текущих счетов предприятий, организаций, учреждений, он должен руководствоваться общим порядком начисления НДС.

Это логично, поскольку согласно ч. 11 ст. 2 БКУ бюджетные средства представляют собой надлежащие в соответствии с законодательством поступления бюджета и расходы бюджета. Операции с бюджетными средствами обслуживает Госказначейство на основе ведения единого казначейского счета, открытого в НБУ. В органах Госказначейства бюджетным учреждениям открываются счета в установленном законодательством порядке (см. ч. 1 ст. 43 БКУ), то есть такие счета являются бюджетными.

Кстати, еще в период действия старого НДС-законодательства главный налоговый орган, разъясняя в первом на эту тему письме от 02.07.99 г. № 9745/7/16-1218 порядок применения п.п. 7.3.5 Закона об НДС (норму которого практически полностью повторяет п. 187.7 НКУ), исходил из той же позиции: налоговые обязательства по НДС в подобной ситуации определяются не по дате первого события, а по дате поступления таких средств поставщику товаров/услуг. Однако таким правом можно воспользоваться лишь в случае, если при поставке товаров/услуг оплата их стоимости осуществляется непосредственно с бюджетного счета через соответствующие управления Госказначейства. Солидарен с этим был и ВАСУ, о чем свидетельствует его определение от 23.09.2008 г. № К-1934/08, № К-2251/08.

В качестве подтверждения правомерности отражения поставщиком налоговых обязательств по НДС на дату поступления бюджетных средств на его текущий счет ГНСУ в письмах от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 и от 31.12.2012 г. № 8269/0/61-12/15-3415 предлагает рассматривать договор с покупателем-«бюджетником», в котором зафиксировано, что оплата поставленных товаров/услуг осуществляется с соответствующего счета Государственного казначейства Украины.

Думаем, свою положительную роль здесь может сыграть также выписка банка с указанными в ней плательщиком и счетом, с которого поступила оплата.

Заметим, что многие бюджетные организации, кроме бюджетного финансирования, могут получать другие доходы, которые классифицируются как собственные поступления. Для учета таких средств в органах Госказначейской службы открываются соответствующие счета.

Перечень собственных поступлений бюджетных организаций приведен в ст. 13 БКУ. Согласно данной статье бюджет может состоять из общего и специального фондов. При этом собственные поступления бюджетных учреждений включаются в состав специального фонда. То есть такие средства являются бюджетными, а значит, в случае оплаты бюджетным учреждением товаров/услуг за счет средств специального фонда (собственных поступлений) у продавца этих товаров/услуг налоговые обязательства по НДС должны возникать также по правилам п. 187.7 НКУ.

Однако повторим: чтобы у субъекта предпринимательской деятельности, обслуживающего таких «бюджетников», была полная уверенность в своем праве на отражение налоговых обязательств именно по п. 187.7 НКУ, необходимо наличие в договоре с заказчиком-«бюджетником» реквизитов бюджетного счета, с которого будет произведена оплата.

Если же говорить о получении предприятием компенсации от «бюджетника» в любом другом виде (т. е. неденежном), включая уменьшение задолженности такого предприятия по его обязательствам перед бюджетом, то здесь проблема «бюджетности/небюджетности» поступлений от заказчика — бюджетного учреждения отсутствует — они автоматически могут считаться бюджетными. Вот только проведение таких неденежных расчетов между налогоплательщиком и соответствующими бюджетами, в частности путем взаимозачета, применения векселей, бартерных операций и зачета встречных платежных требований в финансовых учреждениях, запрещено ч. 6 ст. 45 БКУ. Исключение составляют лишь операции, связанные с государственным долгом, и случаи, предусмотренные законом о Государственном бюджете Украины. Так что на сегодняшний день можно говорить о получении компенсации только в денежном виде.

Теперь о ситуации, когда взаимоотношения с заказчиком-«бюджетником» складываются на основании долгосрочного договора. Как предусматривает п. 187.9 НКУ, датой возникновения налоговых обязательств исполнителя долгосрочных договоров (контрактов) является дата фактической передачи исполнителем результатов работ по таким договорам (контрактам). Это правило относительно даты возникновения налоговых обязательств для исполнителя долгосрочного договора является специальным и касается всех без исключения категорий налогоплательщиков. На это указывают сотрудники налогового ведомства в консультации, размещенной в разделе 130.07 ЕБНЗ. Поэтому, несмотря на то что заказчиком по долгосрочному договору выступает бюджетная организация и оплата за выполненные работы будет производиться за счет бюджетных средств, нормы п. 187.7 НКУ здесь не действуют, а значит, налоговые обязательства у исполнителя такого долгосрочного договора возникают в порядке, установленном «специальным» п. 187.9 НКУ.

И несколько слов о том, как быть, если продавец списывает безнадежную дебиторскую задолженность за поставленные товары/услуги, оплату которых покупатель должен был произвести за счет бюджетных средств, но так этого и не сделал. С точки зрения контролеров, такое списание считается предоставлением других видов компенсаций стоимости поставленных товаров/услуг от покупателя, в связи с чем продавец на дату такого списания должен отразить у себя налоговые обязательства по НДС исходя из договорной (контрактной) стоимости данных товаров/услуг, но не ниже их обычной цены (см. консультацию, размещенную в разделе 130.07 ЕБНЗ).

На наш взгляд, такие требования безосновательны. На самом деле списание задолженности нельзя назвать компенсацией стоимости поставленных товаров/услуг, поскольку никакой компенсации налогоплательщик, сотрудничающий с покупателем-«бюджетником», при этом не получает. Так что говорить о том, что списание дебиторской задолженности должно сопровождаться начислением налоговых обязательств по НДС, в данном случае неуместно. Более того, учитывая специфический порядок отражения налоговых обязательств, прописанный в п. 187.7 НКУ, получается, что дата начисления НДС-обязательств у поставщика товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств в рассматриваемой ситуации (ввиду непоступления оплаты или других видов компенсаций) просто не наступит. Поэтому списание безнадежной дебиторской задолженности у такого налогоплательщика не должно сопровождаться начислением НДС.

В соответствии с п. 201.7 НКУ на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму средств, поступивших на текущий счет в качестве предоплаты (аванса), составляется налоговая накладная. При этом согласно п. 201.4 НКУ такая налоговая накладная составляется в день возникновения налоговых обязательств продавца. Таким образом, при поставке товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств выписывать налоговую накладную нужно только на дату получения оплаты.

Налоговый кредит. Итак, налоговые обязательства при поставке товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств возникают у продавца на дату получения такой оплаты. Означает ли это, что и налоговый кредит на сумму «входного» НДС по таким товарам/услугам увеличивается у него на дату перечисления средств поставщику за приобретенные товары/услуги?

Однозначный ответ на это вопрос: нет, не означает.

Несмотря на то что при осуществлении операций по поставке товаров/услуг с оплатой их стоимости за счет бюджетных средств дата возникновения налоговых обязательств определяется в том же порядке, что и при кассовом методе, действующем для операций по поставке потребителям (физлицам, бюджетным организациям, ЖЭКам) тепловой энергии, газа, услуг по водообеспечению, водоотведению и т. п. (см. п. 187.10 НКУ), т. е. на дату зачисления средств на текущий счет налогоплательщика, п. 187.7 НКУ не имеет отношения к кассовому методу.

Напомним, что согласно п.п. 14.1.266 НКУ кассовый метод — это метод налогового учета, при котором дата возникновения налоговых обязательств определяется как дата зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога или дата получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров/услуг, а дата возникновения права на налоговый кредит определяется как дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика налога или дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров/услуг.

Кассовый метод применяется исключительно к операциям, перечисленным в п. 187.10 НКУ, а также к операциям по выполнению подрядных строительных работ (см. абзац четвертый п. 187.1 НКУ). Что касается операций из п. 187.7 НКУ, то здесь речь идет не о кассовом методе как таковом, а исключительно об установленной дате для начисления налоговых обязательств (по поступлению бюджетных денежных средств/получению компенсации), что только отчасти роднит ситуацию с кассовым методом, но не приравнивает.

Правда, со стороны налоговиков можно заметить факты некорректного применения термина «кассовый метод» к п. 187.7 НКУ. Например, в консультации, размещенной в разделе 130.07 ЕБНЗ, они подводят порядки определения даты возникновения налоговых обязательств по НДС, описанные в пп. 187.10 и 187.7 НКУ, под одну категорию — кассовый метод.

Однако, повторяем, кассовый метод распространяется только на операции, указанные в п. 187.10 НКУ, а также на операции по выполнению подрядных строительных работ, что, собственно, сами сотрудники налогового ведомства и подтверждают (см. письма ГНАУ от 04.03.2011 г. № 4545/6/16-1515-26, от 04.03.2011 г. № 6310/7/16-1517-26, от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 93, с. 40).

Поэтому формирование налогового кредита по НДС происходит по разным правилам:

— для операций, указанных в п. 187.10 НКУ, и операций по выполнению подрядных строительных работ, — по кассовому методу, т. е. на дату перечисления средств поставщику за товары/услуги;

— для операций, указанных в п. 187.7 НКУ, — по общему правилу первого события, установленному п. 198.2 НКУ: либо на дату списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров/услуг, либо на дату получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждается налоговой накладной.

Могло сложиться так, что налогоплательщик отгрузил товары (выполнил работы, предоставил услуги) бюджетной организации до 01.01.2011 г., а средства в их оплату получил только сейчас. Причем вполне возможно, что в соответствии с нормами, установленными НКУ, данная операция после 01.01.2011 г. не является объектом обложения или освобождается от обложения НДС. При таких обстоятельствах, по разъяснениям налоговиков, предприятие по этой операции НДС не начисляет. Условия же договора и стоимость товаров (работ, услуг) в этом случае должны быть пересмотрены (см. консультацию, размещенную в разделе 130.07 ЕБНЗ).

Напомним, что в период действия Закона о налоге на прибыль для налогоплательщиков, сотрудничающих с заказчиками-«бюджетниками», был установлен отдельный порядок отражения валового дохода.

Так, согласно п.п. 11.3.5 данного Закона валовой доход в случае продажи товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств увеличивался на дату поступления таких средств на текущий счет налогоплательщика или на дату получения соответствующей компенсации в какой-либо иной форме, включая уменьшение задолженности такого плательщика по его обязательствам перед бюджетом.

Со вступлением в силу разд. III НКУ (с 01.04.2011 г.) в соответствии с п. 137.4 НКУ датой получения доходов, учитываемых для определения объекта налогообложения, является отчетный период, в котором такие доходы признаются по нормам ст. 137 НКУ, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начислений), определенный с учетом норм этого пункта и ст. 159 НКУ.

Учитывая, что в ст. 137 НКУ не предусматривается отдельного порядка признания доходов по операциям по реализации товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств, доход по таким операциям признается продавцом по общим правилам на дату, установленную п. 137.1 НКУ, а именно:

— в отношении товаров — на дату перехода покупателю права собственности на такой товар;

— в отношении работ (услуг) — на дату оформления акта или другого документа, подтверждающего факт выполнения работ или предоставления услуг.

Это подтверждают и представители налоговых органов в консультации, размещенной в разделе 110.06.01 ЕБНЗ.

Пример. Предприятие «Лакомка» — плательщик НДС реализует товары бюджетному учреждению. Всего в отчетном периоде поставлено товаров на сумму 12000 грн. (в том числе НДС 20 % — 2000 грн.). Себестоимость поставленных товаров условно — 8000 грн.

Согласно договору оплата товаров производится
денежными средствами после их поставки покупателю.

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями (см. с. 26):

Порядок учета поставки товаров с оплатой за счет бюджетных средств

И несколько слов о ситуации, когда предприятие отгрузило товары (выполнило работы, предоставило услуги) бюджетной организации до 01.04.2011 г., а средства в их оплату получило только сейчас.

Разумеется, что согласно п.п. 11.3.5 Закона о налоге на прибыль, действовавшему до 01.04.2011 г., на дату отгрузки товаров (выполнения работ, предоставления услуг) в адрес бюджетной организации валовые доходы не были отражены, поскольку их оплата на тот момент произведена не была.

Теперь, когда бюджетные средства за данные товары (работы, услуги) поступили, у предприятия возникает вопрос: должно ли оно признавать доход по такой операции, если согласно НКУ факт получения средств в оплату отгруженных товаров (работ, услуг) не влияет на порядок признания доходов?

Да, доход в данной ситуации отражать нужно, поскольку он не был отражен ранее в периоде действия Закона о налоге на прибыль по первому событию — на дату отгрузки товаров (выполнения работ, предоставления услуг).

Дело в том, что п.п. 14.1.56 НКУ под доходами понимает общую сумму дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе в исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами.

При этом доход от операционной деятельности признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств, и включает доход от реализации товаров, выполнения работ, предоставления услуг (п. 135.4 НКУ).

Таким образом, в периоде получения средств от бюджетной организации в счет погашения задолженности за ранее отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) предприятие должно включить сумму таких средств в состав своих доходов. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты налоговой службы в консультации, размещенной в разделе 110.06.01 ЕБНЗ. Что касается расходов, то они, вероятнее всего, уже были отражены предприятием в составе своих валовых расходов в периоде действия Закона о налоге на прибыль, поэтому повторно попасть в налоговые расходы одновременно с признанием дохода не должны.

В этом заключается порядок учета продажи товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств. Как видите, он несложен. Главное — соблюдение некоторых ключевых требований. Желаем вам успешной работы и платежеспособных заказчиков!