Постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів: податково-облікові особливості

Постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів: податково-облікові особливості

Серед безлічі операцій, що здійснюються підприємствами, трапляється і постачання товарів (послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів. При цьому такого роду операції мають свої податково-облікові особливості. Про них і йтиметься у запропонованій статті.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

БКУ — Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. № 2456-VI.

Закон № 2289 — Закон України «Про здійснення державних закупівель» від 01.06.2010 р. № 2289-VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

При укладенні договорів з організаціями, які сплачують за постачання товарів (робіт, послуг) бюджетними коштами, підприємствам слід пам’ятати, що в таких договорах замовники можуть передбачати відповідно до належно оформленого рішення головного розпорядника бюджетних коштів попередню оплату лише в деяких випадках, перелічених у постанові КМУ «Питання попередньої оплати товарів, робіт і послуг, що закуповуються за бюджетні кошти» від 09.10.2006 р. № 1404. Як правило ж, постачання здійснюється на умовах наступної оплати.

Крім того, при оформленні взаємовідносин з бюджетними організаціями слід ураховувати положення Закону № 2289, основною метою якого є створення конкурентного середовища у сфері державних закупівель, запобігання проявам корупції в цій сфері, а також забезпечення раціонального та ефективного використання бюджетних коштів.

Застосовується Закон № 2289 до всіх закупівель товарів, робіт і послуг за державні кошти, якщо вартість закупівлі (див. ч. 1 ст. 2):

— товарів та послуг дорівнює або перевищує 100 тис. грн. (у будівництві — 300 тис. грн.);

— робіт — 1 млн грн.

Водночас у ч. 3 ст. 2 Закону № 2289 виділено низку товарів, робіт та послуг, на які не поширюється його дія, тобто закупівля яких здійснюється шляхом укладення прямих договорів (незалежно від суми договору) без проведення торгів. Детальніше питання закупівель товарів (робіт, послуг) за державні кошти розглянуто в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 70; 2011, № 79.

До операцій постачання товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів застосовуються особливі правила оподаткування.

Податкові зобов’язання. Згідно з п. 187.7 ПКУ при постачанні товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ є дата зарахування зазначених коштів на банківський рахунок платника податків або дата отримання відповідної компенсації в будь-якій іншій формі, уключаючи зменшення заборгованості такого платника за його зобов’язаннями перед бюджетом.

Отже, до моменту зарахування коштів на поточний рахунок платника податків або отримання ним відповідної компенсації в будь-якій іншій формі, уключаючи зменшення його заборгованості за зобов’язаннями перед бюджетом, такий платник податків, який здійснив постачання товарів/послуг з оплатою їх вартості за рахунок бюджетних коштів, не відображає податкові зобов’язання з ПДВ (не застосовує п. 187.7 ПКУ).

На це звертає увагу і ДПСУ в листах від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 93, с. 40) та від 31.12.2012 р. № 8269/0/61-12/15-3415. При цьому вона дає зрозуміти, що оплата за рахунок бюджетних коштів визнається такою тільки у випадках, коли постачальник товарів/послуг отримує кошти безпосередньо з бюджетного рахунка через рахунки Держказначейства. Отже, якщо кошти в оплату товарів/послуг надходитимуть постачальнику з поточних рахунків підприємств, організацій, установ, він повинен керуватися загальним порядком нарахування ПДВ.

Це логічно, оскільки згідно з ч. 11 ст. 2 БКУ бюджетними коштами є належні відповідно до законодавства надходження бюджету та видатки бюджету. Операції з бюджетними коштами обслуговує Держказначейство на підставі ведення єдиного казначейського рахунка, відкритого в НБУ. В органах Держказначейства бюджетним установам відкриваються рахунки в установленому законодавством порядку (див. ч. 1 ст. 43 БКУ), тобто такі рахунки є бюджетними.

До речі, ще в період дії старого ПДВ-законодавства головний податковий орган, роз’яснюючи в першому на цю тему листі від 02.07.99 р. № 9745/7/16-1218 порядок застосування п.п. 7.3.5 Закону про ПДВ (норму якого практично повністю повторює п. 187.7 ПКУ), виходив з тієї ж позиції: податкові зобов’язання з ПДВ у подібній ситуації визначаються не за датою першої події, а за датою надходження таких коштів постачальнику товарів/послуг. Проте таким правом можна скористатися лише в разі, якщо при постачанні товарів/послуг оплата їх вартості здійснюється безпосередньо з бюджетного рахунка через відповідні управління Держказначейства. Солідарний із цим був і ВАСУ, про що свідчить його ухвала від 23.09.2008 р. № К-1934/08, № К-2251/08.

Як підтвердження правомірності відображення постачальником податкових зобов’язань з ПДВ на дату надходження бюджетних коштів на його поточний рахунок, ДПСУ в листах від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 та від 31.12.2012 р. № 8269/0/61-12/15-3415 пропонує розглядати договір з покупцем-«бюджетником», в якому зафіксовано, що оплата поставлених товарів/послуг здійснюється з відповідного рахунка Державного казначейства України.

Вважаємо, свою позитивну роль тут може зіграти також виписка банку із зазначеними в ній платником та рахунком, з якого надійшла оплата.

Зауважимо: чимало бюджетних організацій, крім бюджетного фінансування, можуть отримувати інші доходи, що класифікуються як власні надходження. Для обліку таких коштів в органах Держказначейської служби відкриваються відповідні рахунки.

Перелік власних надходжень бюджетних організацій наведено у ст. 13 БКУ. Згідно з цією статтею бюджет може складатися із загального та спеціального фондів. При цьому власні надходження бюджетних установ уключаються до складу спеціального фонду. Тобто такі кошти є бюджетними, а отже, у разі оплати бюджетною установою товарів/послуг за рахунок коштів спеціального фонду (власних надходжень) у продавця цих товарів/послуг податкові зобов’язання з ПДВ повинні виникати також за правилами п. 187.7 ПКУ.

Утім, повторимо: щоб у суб’єкта підприємницької діяльності, який обслуговує таких «бюджетників», була повна впевненість у своєму праві на відображення податкових зобов’язань саме за п. 187.7 ПКУ, необхідна наявність у договорі із замовником-«бюджетником» реквізитів бюджетного рахунка, з якого буде здійснено оплату.

Якщо ж говорити про отримання підприємством компенсації від «бюджетника» у будь-якому іншому вигляді (тобто негрошовому), уключаючи зменшення заборгованості такого підприємства за його зобов’язаннями перед бюджетом, то тут проблема «бюджетності/небюджетності» надходжень від замовника — бюджетної установи відсутня — вони автоматично можуть вважатися бюджетними. От тільки проведення таких негрошових розрахунків між платником податків та відповідними бюджетами, зокрема, шляхом взаємозаліку, застосування векселів, бартерних операцій та заліку зустрічних платіжних вимог у фінансових установах, заборонено ч. 6 ст. 45 БКУ. Виняток становлять лише операції, пов’язані з державним боргом, та випадки, передбачені законом про Державний бюджет України. Отже, наразі можна говорити про отримання компенсації тільки у грошовому вигляді.

Тепер про ситуацію, коли взаємовідносини із замовником-«бюджетником» складаються на підставі довгострокового договору. Як передбачає п. 187.9 ПКУ, датою виникнення податкових зобов’язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами). Це правило щодо дати виникнення податкових зобов’язань для виконавця довгострокового договору є спеціальним і стосується всіх без винятку категорій платників податків. На це вказують співробітники податкового відомства в консультації, розміщеній у розділі 130.07 ЄБПЗ. Тому незважаючи на те що замовником за довгостроковим договором є бюджетна організація й оплата за виконані роботи здійснюватиметься за рахунок бюджетних коштів, норми п. 187.7 ПКУ тут не діють, а отже, податкові зобов’язання у виконавця такого довгострокового договору виникають в порядку, установленому «спеціальним» п. 187.9 ПКУ.

І кілька слів про те, як бути, якщо продавець списує безнадійну дебіторську заборгованість за поставлені товари/послуги, оплату яких покупець повинен був здійснити за рахунок бюджетних коштів, але так цього і не зробив. З точки зору контролерів, таке списання вважається наданням інших видів компенсацій вартості поставлених товарів/послуг від покупця, у зв’язку з чим продавець на дату такого списання повинен відобразити в себе податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної (контрактної) вартості цих товарів/послуг, але не нижче їх звичайної ціни (див. консультацію, розміщену в розділі 130.07 ЄБПЗ).

На наш погляд, такі вимоги безпідставні. Насправді списання заборгованості не можна назвати компенсацією вартості поставлених товарів/послуг, оскільки жодної компенсації платник податків, який співпрацює з покупцем-«бюджетником», при цьому не отримує. Отже, говорити про те, що списання дебіторської заборгованості має супроводжуватися нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ, у цьому випадку недоречно. Більше того, ураховуючи специфічний порядок відображення податкових зобов’язань, прописаний у п. 187.7 ПКУ, виходить, що дата нарахування ПДВ-зобов’язань у постачальника товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів у цій ситуації (зважаючи на ненадходження оплати або інших видів компенсацій) просто не настане. Тому списання безнадійної дебіторської заборгованості в такого платника податків не повинне супроводжуватися нарахуванням ПДВ.

Відповідно до п. 201.7 ПКУ на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як передоплата (аванс), складається податкова накладна. При цьому згідно з п. 201.4 ПКУ така податкова накладна складається в день виникнення податкових зобов’язань продавця. Отже, при постачанні товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів виписувати податкову накладну потрібно тільки на дату отримання оплати.

Податковий кредит. Таким чином, податкові зобов’язання при постачанні товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів виникають у продавця на дату отримання такої оплати. Чи означає це, що і податковий кредит на суму «вхідного» ПДВ за такими товарами/послугами збільшується в нього на дату перерахування коштів постачальнику за придбані товари/послуги?

Однозначна відповідь на це запитання: ні, не означає.

Незважаючи на те що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг з оплатою їх вартості за рахунок бюджетних коштів дата виникнення податкових зобов’язань визначається в тому ж порядку, що і при касовому методі, який діє для операцій з постачання споживачам (фізособам, бюджетним організаціям, ЖЕКам) теплової енергії, газу, послуг з водозабезпечення, водовідведення тощо (див. п. 187.10 ПКУ), тобто на дату зарахування коштів на поточний рахунок платника податків, п. 187.7 ПКУ не має відношення до касового методу.

Нагадаємо: згідно з п.п. 14.1.266 ПКУ касовий метод — це метод податкового обліку, за якого дата виникнення податкових зобов’язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (до каси) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або таких, що підлягають постачанню) ним товарів/послуг, а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунка (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або таких, що підлягають постачанню) йому товарів/послуг.

Касовий метод застосовується виключно до операцій, перелічених у п. 187.10 ПКУ, а також до операцій з виконання підрядних будівельних робіт (див. абзац четвертий п. 187.1 ПКУ). Щодо операцій з п. 187.7 ПКУ, то тут ідеться не про касовий метод як такий, а виключно про встановлену дату для нарахування податкових зобов’язань (за надходженням бюджетних грошових коштів/отриманням компенсації), що тільки частково ріднить ситуацію з касовим методом, але не прирівнює.

Щоправда, з боку податківців можна помітити факти некоректного застосування терміна «касовий метод» до п. 187.7 ПКУ. Наприклад, у консультації, розміщеній у розділі 130.07 ЄБПЗ, вони підводять порядки визначення дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, описані в пп. 187.10 і 187.7 ПКУ, під одну категорію — касовий метод.

Проте, повторюємо, касовий метод поширюється тільки на операції, зазначені в п. 187.10 ПКУ, а також на операції з виконання підрядних будівельних робіт, що, власне, самі працівники податкового відомства і підтверджують (див. листи ДПАУ від 04.03.2011 р. № 4545/6/16-1515-26, від 04.03.2011 р. № 6310/7/16-1517-26, від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 93, с. 40).

Тому формування податкового кредиту з ПДВ відбувається за різними правилами:

— для операцій, указаних у п. 187.10 ПКУ, та операцій з виконання підрядних будівельних робіт — за касовим методом, тобто на дату перерахування коштів постачальнику за товари/послуги;

— для операцій, зазначених у п. 187.7 ПКУ, — за загальним правилом першої події, установленим п. 198.2 ПКУ: або на дату списання коштів із банківського рахунка платника податку в оплату товарів/послуг, або на дату отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджується податковою накладною.

Могло трапитися так, що платник податків відвантажив товари (виконав роботи, надав послуги) бюджетній організації до 01.01.2011 р., а кошти в їх оплату отримав тільки зараз. Причому цілком можливо, що відповідно до норм, установлених ПКУ, ця операція після 01.01.2011 р. не є об’єктом обкладення або звільняється від обкладення ПДВ. За таких обставин, згідно з роз’ясненнями податківців, підприємство за цією операцією ПДВ не нараховує. Умови ж договору та вартість товарів (робіт, послуг) у цьому випадку має бути переглянуто (див. консультацію, розміщену в розділі 130.07 ЄБПЗ).

Нагадаємо, що в період дії Закону про податок на прибуток для платників податків, які співпрацюють із замовниками-«бюджетниками», було встановлено окремий порядок відображення валового доходу.

Так, згідно з п.п. 11.3.5 цього Закону валовий прибуток у разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів збільшувався на дату надходження таких коштів на поточний рахунок платника податків або на дату отримання відповідної компенсації в будь-якій іншій формі, уключаючи зменшення заборгованості такого платника за його зобов’язаннями перед бюджетом.

Із набуттям чинності розд. III ПКУ (з 01.04.2011 р.) відповідно до п. 137.4 ПКУ датою отримання доходів, що враховуються для визначення об’єкта оподаткування, є звітний період, в якому такі доходи визнаються за нормами ст. 137 ПКУ, незалежно від фактичного надходження грошових коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та ст. 159 ПКУ.

Ураховуючи, що норми ст. 137 ПКУ не передбачають окремого порядку визнання доходів за операціями з реалізації товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів, дохід за такими операціями визнається продавцем за загальними правилами на дату, установлену п. 137.1 ПКУ, а саме:

— щодо товарів — на дату переходу до покупця права власності на такий товар;

— щодо робіт (послуг) — на дату оформлення акта чи іншого документа, що підтверджує факт виконання робіт або надання послуг.

Це підтверджують і представники податкових органів у консультації, розміщеній у розділі 110.06.01 ЄБПЗ.

Приклад. Підприємство «Ласунка» — платник ПДВ реалізує товари бюджетній установі. Усього у звітному періоді поставлено товарів на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 2000 грн.). Собівартість поставлених товарів умовно — 8000 грн.

Згідно з договором оплата товарів здійснюється грошовими коштами після їх постачання покупцю.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами див. с. 26:

Порядок обліку постачання товарів з оплатою за рахунок бюджетних коштів

І кілька слів про ситуацію, коли підприємство відвантажило товари (виконало роботи, надало послуги) бюджетній організації до 01.04.2011 р., а кошти на їх оплату отримало тільки зараз.

Зрозуміло, що на підставі норм п.п. 11.3.5 Закону про податок на прибуток, що діяли до 01.04.2011 р., на дату відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) на адресу бюджетної організації валові доходи не було відображено, оскільки їх оплату на той момент здійснено не було.

Тепер, коли бюджетні кошти за такі товари (роботи, послуги) надійшли, у підприємства виникає запитання: чи повинне воно визнавати дохід за такою операцією, якщо згідно з ПКУ факт отримання коштів в оплату відвантажених товарів (робіт, послуг) не впливає на порядок визнання доходів?

Так, дохід у цій ситуації відображати потрібно, оскільки його не було відображено раніше в періоді дії Закону про податок на прибуток за першою подією — на дату відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг).

Річ у тім, що в п.п. 14.1.56 ПКУ під доходами розуміється загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

При цьому дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше суми компенсації, отриманої в будь-якій формі, у тому числі при зменшенні зобов’язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконання робіт, надання послуг (п. 135.4 ПКУ).

Таким чином, у періоді отримання коштів від бюджетної організації в рахунок погашення заборгованості за раніше відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) підприємство повинне включити суму таких коштів до складу своїх доходів. Аналогічної позиції дотримуються і фахівці податкової служби в консультації, розміщеній у розділі 110.06.01 ЄБПЗ. Що стосується витрат, то їх, найімовірніше, уже було відображено підприємством у складі своїх валових витрат у періоді чинності Закону про податок на прибуток, тому вдруге потрапити до податкових витрат одночасно з визнанням доходу вони не повинні.

У цьому полягає порядок обліку продажу товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів. Як бачите, він нескладний. Головне — дотримання певних ключових вимог. Бажаємо вам успішної роботи та платоспроможних замовників!