Займы и налог на прибыль

Займы и налог на прибыль

В целях обложения налогом на прибыль имеет значение, предусмотрено начисление процентов за пользование заемными средствами или нет. Ведь в зависимости от этого получаемая сумма заемных средств будет рассматриваться в налоговом учете либо как финансовый кредит, либо как возвратная финансовая помощь (с соответствующим порядком налогообложения), особое внимание которой мы сегодня и уделим.

Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

В соответствии с НКУ беспроцентный заем следует рассматривать как возвратную финансовую помощь (п.п. 14.1.257 НКУ), если такой договор:

(1) в качестве предмета договора содержит исключительно денежные средства;

(2) имеет возвратный характер, т. е. в договоре на передачу займа указан срок возврата;

(3) не предусматривает компенсации за пользование денежными средствами (иначе, с позиции налогового учета, такой договор будет рассматриваться как кредитный).

Налоговый учет возвратной финансовой помощи зависит от статуса заимодателя, а также от момента возврата, который ввиду установленного с 2013 года по налогу на прибыль п. 57.1 НКУ годового отчетного периода обрел свои особенности, которые и следует подробно рассмотреть. А для начала вспомним общие правила учета возвратной финансовой помощи (беспроцентного денежного займа).

В соответствии с п.п. 135.5.5 НКУ если возвратная финансовая помощь получена от лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль (в том числе от нерезидентов), либо лиц, имеющих льготы по налогу на прибыль, в том числе право применять ставки налога ниже установленных п. 151.1 НКУ, то полученные средства, не возвращенные на конец отчетного периода заимодателю, отражаются в составе дохода заемщика.

Не возвращенную на конец отчетного периода сумму займа следует показать в строке 03.12 приложения ІД к декларации и соответственно в строке 03 самой декларации по налогу на прибыль.

Если в будущих отчетных налоговых периодах налогоплательщик возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) заимодателю, он вправе включить сумму такой возвратной финансовой помощи (ее часть) в состав своих расходов по результатам отчетного налогового периода, в котором состоялся такой возврат.

Возвращенные суммы фиксируются в строке 06.4.34 приложения IВ к декларации и соответственно в строке 06.4 самой декларации.

При этом условные проценты на сумму не возвращенной на конец отчетного периода возвратной финансовой помощи, полученной от неплательщика (нестандартного плательщика) налога на прибыль, не начисляются.

Операции по получению/предоставлению финансовой помощи между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, не приводят к изменению их расходов или доходов.

Отдельно следует сказать о возвратной финпомощи, полученной от нерезидента, ведь она, как правило, поступает в иностранной валюте. При ее поступлении получателю такой помощи следует не только осуществить операцию по продаже валюты (подробнее см. «Покупаем и продаем валюту» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 27, с. 4), но и верно отразить в учете, принимая во внимание «валютную» составляющую.

При поступлении возвратная финпомощь принимает статус задолженности. А задолженность, выраженная в иностранной валюте, согласно п.п. 153.1.3 НКУ подлежит пересчету по правилам, предусмотренным П(С)БУ. В бухучете пересчет курсовых разниц осуществляется по монетарным статьям баланса. В соответствии с п. 4
П(С)БУ 21 к монетарным статьям относятся денежные средства, а также такие активы и обязательства, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов.

Задолженность по займу (возвратной финансовой помощи) относится к монетарным статьям в иностранной валюте, так как возврат по займу будет производиться денежными средствами.

Поэтому, получив возвратную финансовую помощь от нерезидента, согласно абз. первому п. 8 П(С)БУ 21 определять курсовые разницы предприятию придется:

— на дату баланса (в целях налогового учета — это последний календарный день отчетного (налогового) периода, т. е. до 2013 года — 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря, а с 2013 года — 31 декабря);

— на дату осуществления хозяйственной операции (дату возврата финансовой помощи).

Возникающие по такой задолженности курсовые разницы (в зависимости от изменения валютного курса) соответственно будут увеличивать либо доходы по строке 03.19 приложения IД, либо расходы по строке 06.4.12 приложения IВ.

В случае невозврата заемных средств на конец отчетного периода сумма доходов должна определяться предприятием путем пересчета суммы невозвращенного займа по курсу НБУ, действующему на дату получения.

В дальнейшем при возврате таких заемных средств нерезиденту расходы определяются налогоплательщиком с учетом курса НБУ, сложившегося на дату возврата.

При получении возвратной финансовой помощи от лица, являющегося плательщиком налога на прибыль на общих основаниях, сумма такой помощи, остающаяся не возвращенной на конец отчетного периода, не отражается в составе доходов в периоде получения и в составе расходов в периоде возврата.

На сумму финпомощи (ее части), не возвращенной на конец отчетного периода, условно начисляются проценты в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи (п.п. 14.1.257 НКУ). То есть в отчетном периоде, в котором возвратная финпомощь возвращена, условные проценты не начисляются.

Однако налоговики (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2013, № 10, с. 7) расчет суммы процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, привязывают к истечению срока, установленного в договоре, что не совсем верно.

Условные проценты начисляются следующим образом: сумма не возвращенной на конец отчетного периода возвратной финансовой помощи, полученной от плательщика налога на прибыль, умножается на количество дней использования (включая день получения помощи) и на учетную ставку НБУ, а затем делится на 365 дней (366 дней — если отчетный год приходится на високосный).

Для целей налогообложения сумма условно начисленных процентов относится к безвозвратной финансовой помощи (абз. 7 п.п. 14.1.257 НКУ) и учитывается в составе доходов.

Сумма условно начисленных процентов отражается в составе прочих доходов в строке 03 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия и в строке 03.10.1 приложения IД к этой декларации.

Забегая немного вперед, рассмотрим на примере порядок расчета условных процентов плательщиком налога на прибыль с годовым отчетным периодом.

Пример 1. Предприятие — плательщик налога на прибыль 11.03.2013 г. получило от другого предприятия — плательщика налога на прибыль на общих основаниях возвратную финансовую помощь в сумме 50000 грн. сроком на 12 месяцев. 26.04.2013 г. возвращена часть заемных средств в сумме 20000 грн. Остаток помощи планируется возвратить 07.03.2014 г.

С учетом того, что отчетным периодом является год, условные проценты в данном случае предприятию придется начислить на сумму возвратной финансовой помощи, не возвращенной на 31.12.2013 г., т. е. на сумму 30000 грн. (50000 грн. - 20000 грн. = 30000 грн.).

Так как задолженность перед заимодателем не будет погашена по состоянию на 31.12.2013 г. (т. е. на конец отчетного 2013 года), условные проценты придется начислить за 296 дней пользования возвратной финансовой помощью (включая день получения помощи). Сумма условно начисленных процентов, начисленных на финпомощь, не возвращенную на конец отчетного периода (конец 2013 года), составит*:

(30000 грн. х 296 дней х 7,500 %) : 365 дней = 1824,66 грн.

* Размер учетной ставки НБУ на 23.03.2012 г. — 7,500 % (постановление Правления НБУ от 21.03.2012 г. № 102). Предположим, что учетная ставка до 31.12.2013 г. не изменится.

Обращаем внимание, что период с 01.01.2014 г. по 07.03.2014 г. при расчете условно начисленных процентов вообще не учитывается, если предприятие вернет в оговоренный срок (07.03.2014 г.) данную финпомощь, поскольку на конец 2014 года у него уже не будет невозвращенной финансовой помощи.

Если же заем предприятие получает частями и частями его возвращает (до окончания отчетного периода и после), то при расчете условных процентов на конец отчетного периода следует, на наш взгляд, использовать аналогию с методом ФИФО, т. е. считать, что первым будет возвращен тот заем (часть займа), который и поступил предприятию первым.

Например, предприятие по одному договору получило:

01.01.2013 г. — 1000 грн.;

01.02.2013 г. — 3000 грн.

01.09.2013 г. вернуло 500 грн.

Больше до конца года заем не возвращался.

При расчете условных процентов на конец 2013 года из первой поступившей части займа вычитаем сумму возвращенного займа: (1000 грн. - 500 грн.) = 500 грн.

Тогда по остатку невозвращенной части займа — 500 грн. условные проценты придется рассчитать за период с 01.01 по 31.12 (365 дней), а по части займа 3000 грн. условные проценты придется рассчитать за период с 01.02 по 31.12 (334 дня).

Нормы п. 135.5 НКУ не распространяются на ситуацию, когда возвратная финансовая помощь получена от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого плательщика, при условии, что возврат заемных средств осуществляется не позднее 365 календарных дней со дня получения (абз. четвертый п.п. 135.5.5 НКУ).

То есть если в договоре с учредителем срок возврата беспроцентного займа указан в рамках 365 календарных дней и заемщик укладывается в этот срок, можно не беспокоиться о необходимости отражения этой операции в налоговом учете, каким бы ни был статус учредителя (стандартный или нестандартный).

Однако в случае нарушения оговоренного срока возврата заемных средств — 365 дней, налоговых последствий не избежать. Причем при таких обстоятельствах придется действовать по общеустановленным п.п. 135.5.5 НКУ правилам уже с оглядкой на статус учредителя:

1) если учредитель — стандартный плательщик налога на прибыль, нужно будет условно начислить проценты на невозвращенную сумму займа за весь период использования средств и включить эти проценты в состав доходов того периода, в котором по договору был запланирован возврат;

2) если учредитель — неплательщик налога на прибыль или льготник, невозвращенную сумму займа следует включить в доходы заемщика в том отчетном периоде, в котором согласно договору планировался возврат заемных средств.

Итак, рассмотренный нами выше механизм налогообложения сумм возвратной финпомощи, регулируемый п.п. 14.1.257 и п.п. 135.5.5 НКУ, привязан к тому факту, возвращена конкретная возвратная финпомощь на конец отчетного периода или нет. С 2013 года отчетным (налоговым) периодом для плательщиков налога на прибыль установлен календарный год (п. 57.1 НКУ). Поэтому и о налоговых последствиях, возникающих у получателя возвратной финансовой помощи, в таком случае нужно говорить как о последствиях, возникающих/не возникающих по итогам отчетного календарного года (а не, скажем, как это было до 2013 года — по итогам квартала).

Подтверждением тому также служит п. 33.3 НКУ, устанавливающий, что базовый налоговый (отчетный) период — это период, за который налогоплательщик обязан осуществлять расчеты налогов и сборов, подавать налоговые декларации (отчеты, расчеты). А поскольку декларацию по налогу на прибыль с 2013 года нужно составлять и подавать за отчетный год (за исключением случаев, предусмотренных в абз. седьмом — восьмом п. 57.1 НКУ), то базовым для налогового учета и ее составления в таком случае следует считать годовой период.

Применяя правила учета возвратной финансовой помощи к введенному «годовому» отчетному периоду, получается, что, например, у налогоплательщика, получившего возвратную финпомощь 01.01.2013 г. от неплательщика налога на прибыль и успевшего вернуть ее до конца календарного года (до 31.12.2013 г. включительно),
т. е. когда получение и возврат происходят в рамках одного годового отчетного периода, никаких налоговых последствий по ней не возникнет.
В «налоговых» доходах не отражаются и условные проценты по финпомощи, полученной и возвращенной плательщикам налога на прибыль в рамках отчетного календарного года (с 01.01 до 31.12).

Что касается налогоплательщиков, которые согласно абз. седьмому — восьмому п. 57.1 НКУ отчитываются по налогу на прибыль в течение года в «квартальные» сроки, т. е. подают декларации по итогам первого полугодия, трех кварталов и за год (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, №, 21), то им при учете возвратной финансовой помощи по-прежнему следует ориентироваться на квартальный отчетный период. Для «негодовых» плательщиков в области обложения возвратной финпомощи в 2013 году особо ничего не изменилось, поэтому для них актуальным остается ранее представленный нами материал: «Возвратная финансовая помощь: простая сложность налогового учета» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 87, с. 8, «Возвратная финансовая помощь от плательщика налога на прибыль» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 75, с. 45, «Порядок отражения беспроцентного займа» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 51, с. 35.

Обобщим порядок отражения сумм возвратной финансовой помощи в налоговом учете заемщика в табл. (см. с. 15 этого номера) и немного углубимся в учет возвратной финансовой помощи у плательщиков налога на прибыль, для которых отчетным периодом является год.

Данный вопрос особенно принципиален для плательщика налога на прибыль при получении возвратной финпомощи от учредителя для исчисления срока в 365 дней (ч. 5 ст. 254 ГКУ, абз. 4 п.п. 135.5.5 НКУ). Обратите внимание, что с учетом положений ст. 253 ГКУ исчисление срока начинается со дня, следующего за днем поступления денежных средств, т. е. сам этот день в общий срок пользования финпомощью не включается.

По нашему мнению, этот момент следует считать однозначным, поскольку нормы НКУ ключевыми событиями для исчисления срока пользования возвратной финпомощью называют получение и возврат финпомощи (а не заключение договора). Кроме того, договор о предоставлении возвратной финансовой помощи по своей сути является одной из разновидностей договора займа (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 79, с. 43), а договор займа считается заключенным именно с момента передачи денежных средств (ст. 1046 ГКУ).

Таким образом, например, если договор беспроцентного денежного займа заключен в апреле, а средства по нему поступили в мае, то и 365-дневный срок следует отсчитывать начиная со дня, следующего за днем поступления денежных средств. Этот же принцип справедлив и для ситуации с периодическим получением финпомощи по одному договору — указанный срок (365 дней) должен исчисляться по каждой части такой помощи от даты ее поступления.

Даты начала и окончания действия договора для «доходных» последствий будут актуальны при исчислении срока исковой давности, о чем будет сказано далее.

И еще. Если договор изначально предусматривает получение возвратной финпомощи от учредителя на срок свыше 365 дней, то исходя из условий договора сразу облагать такую помощь (в зависимости от статуса учредителя) по итогам периода получения, на наш взгляд, неправильно. Ведь ч. 2 ст. 1049 ГКУ, например, допускает, что беспроцентный заем заемщик может вернуть досрочно. Поэтому решающим в данной ситуации является непосредственно факт возврата. И если фактически возврат финпомощи, полученной от учредителя, не состоится в 365-дневный срок с момента ее получения, то только по результатам года, в котором произойдет подобное «нарушение», нужно будет отразить налоговые последствия: включить в доход либо сумму возвратной финпомощи, либо условные проценты.

Рассмотрим такой случай на примерах.

Пример 2. На счет предприятия — плательщика налога на прибыль 02.07.2012 г. поступила возвратная финансовая помощь от учредителя — плательщика налога на прибыль на общих основаниях. Срок в 365 дней, позволяющий без налоговых последствий пользоваться такой помощью, истекает 02.07.2013 г. (включительно). Однако предприятие, задержав срок возврата, планирует возвратить помощь учредителю только 01.12.2013 г.

При получении возвратной финпомощи сроком до одного года от учредителя — плательщика налога на прибыль рассчитывать и включать в доходы сумму условно начисленных процентов не нужно. Если период пользования такой помощью превысит 365 дней, то плательщику придется отразить доход в сумме условных процентов, начисленных за весь период использования средств, и сделать это придется в декларации по налогу на прибыль за период, в котором состоялось такое превышение.

При получении возвратной финпомощи сроком до одного года от учредителя — плательщика налога на прибыль рассчитывать и включать в доходы сумму условно начисленных процентов не нужно. Если период пользования такой помощью превысит 365 дней, то плательщику придется отразить доход в сумме условных процентов, начисленных за период использования средств, если на конец отчетного периода, в котором произошло превышение срока пользования, помощь не будет возвращена.

Так как плательщик в данном случае превысил срок пользования финпомощью в 365 дней, то за период с 02.07.2012 г. по 31.12.2012 г. (включительно), т. е. за 182 дня предприятие должно рассчитать условные проценты и отразить их в декларации по налогу на прибыль за 2013. За период с 01.01.2013 по 31.12.2013 рассчитывать условные проценты не нужно, так как на 31.12.2013 г. возвратная финпомощь будет возвращена.

Если же ее возврат произойдет уже в 2014 году, то по результатам 2013 года предприятие должно будет условно рассчитать проценты за пользование возвратной финпомощью за период начиная с 02.07.2012 г. по 31.12.2013 (включительно), т. е. за 547 дней, и включить их в доходы в декларации за 2013 год. В следующем 2014 году условные проценты рассчитывать не придется.

Пример 3. На счет предприятия — плательщика налога на прибыль 02.07.2012 г. поступила возвратная финансовая помощь от учредителя физического лица. Срок в 365 дней, позволяющий без налоговых последствий пользоваться такой помощью, истекает 02.07.2013 г. Однако предприятие, задержав срок возврата, возвратит помощь учредителю только 01.12.2013 г.

Так, привлеченная от учредителя 02.07.2012 г. года помощь на срок до года и не возвращенная в течение 365 дней, должна быть по итогам 2013 года включена в доходы. Так как плательщик вернет своему учредителю такую финансовую помощь до 31.12.2013 г., то по итогам 2013 года возвращенная сумма должна быть попасть и в расходы. То есть, по сути, результат по операции будет нулевым и на прибыль, подлежащую налогообложению по результатам 2013 года, операции не повлияют — «налоговые» доходы закроются «налоговыми» расходами.

Если же ее возврат произойдет уже в 2014 году, то худших налоговых последствий не избежать: по результатам 2013 года предприятие должно возвратную финпомощь включить в доходы, а затем, возвратив ее по результатам 2014 года, учесть ее в расходах.

Порядок отражения сумм возвратной финансовой помощи (ВФП)
в налоговом учете заемщика

По мнению налоговиков, если в пределах 365 календарных дней со дня получения возвратной финпомощи лицо, ее предоставившее, выходит из числа учредителей, и при этом финпомощь такому учредителю (неплательщику налога на прибыль) не возвращается, то сумма возвратной финпомощи, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного периода, включается в состав доходов с правом увеличить расходы при возврате такой финпомощи в дальнейшем (ЕБНЗ, разд. 110.06.03; «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 36, с. 42). То есть по мнению налоговиков, в случае невозврата заимодателю-учредителю в периоде его выхода, такая финпомощь должна включаться в доход по итогам того отчетного периода, в котором предоставившее ее лицо вышло из состава учредителей.

Однако позиция налоговиков, на наш взгляд, неверна. По нашему мнению, п.п. 135.5.5 НКУ придает значение статусу заимодателя именно на момент получения финпомощи, поэтому считаем, что в случае невозврата финпомощи в периоде выхода лицу, вышедшему из состава учредителей, получатель имеет право не отражать сумму такой финпомощи в составе доходов в пределах 365-дневного срока с даты получения финпомощи.

А по финпомощи, полученной от учредителя — плательщика налога на прибыль, при выходе его из учредителей, до истечения 365 дней с даты поступления денежных средств предприятие вправе не начислять условные проценты.

Обязанность увеличить доход или начислить условные проценты за весь срок пользования финпомощью (в зависимости от статуса учредителя), у предприятия появится, если помощь не будет им возвращена на конец отчетного периода, в котором истечет срок в 365 дней (дающий право бесплатного пользования помощью, полученной от учредителя).

Для единоналожников статус лица, предоставившего финпомощь, не имеет значения, для них ориентиром включения сумм возвратной финпомощи в доход является исключительно срок пользования такой финпомощью (более 12 месяцев) (п.п. 3 п. 292.11 НКУ).

Нормы же п.п. 135.5.5 НКУ, говорящие о необходимости включения в доход сумм финпомощи, полученной от нестандартных плательщиков, касаются тех получателей финпомощи, которые на момент получения были плательщиками налога на прибыль.

В контексте сказанного следует обратить внимание на разъяснение налоговиков, в котором они указывают, что такая возвратная финансовая помощь не включается в состав доходов при переходе получателя на общую систему налогообложения. Вместе с этим, если на конец отчетного периода такая возвратная финансовая помощь остается невозвращенной, то, по мнению контролирующих органов, на сумму такой финпомощи следует начислять условные проценты и включать их в доходы. При этом налоговики подчеркивают, что при исчислении налога на прибыль условием для включения возвратной финпомощи в состав доходов (в соответствии с п.п. 135.5.5 НКУ) является то, что такая помощь получена непосредственно плательщиком налога на прибыль в отчетном периоде и остается невозвращенной к концу этого периода (см. раздел 110.06.03 ЕБНЗ).

Другими словами, правила включения в доход сумм финпомощи в соответствии с п.п. 135.5.5 НКУ могут применяться только при получении возвратной финпомощи плательщиком налога на прибыль от нестандартного плательщика. Во всех же остальных случаях следует применять общее для плательщиков налога на прибыль правило, данное в п.п. 14.1.257 НКУ, согласно которому на сумму невозвращенной на конец отчетного периода финпомощи начисляются условные проценты.

Итак, хотя законодатель и пытался разграничить учет на общей системе в зависимости от статуса заимодателя, но ввиду того что нечетко прописаны правила для переходной финпомощи, версия налоговиков, похоже, будет доминировать и спорить с ней сложно. Поэтому плательщик налога на прибыль, получивший возвратную финпомощь в период пребывания на упрощенной системе (независимо от статуса заимодателя), должен на конец отчетного периода на сумму невозвращенной финпомощи начислять условные проценты, включая их в состав доходов как безвозвратную финпомощь (п.п. 135.5.4 НКУ).

Пример 4. Предприятие — плательщик единого налога в ноябре 2012 года получило беспроцентные займы от стандартного плательщика налога на прибыль и от неплательщика налога на прибыль. Суммы полученных займов не включены в базу обложения единым налогом, так как срок пользования такими займами составил менее 12 месяцев. С 01.01.2013 года предприятие перешло на общую систему налогообложения, и на момент перехода такая финпомощь предприятием не возвращена.

Так, если финпомощь будет возвращена предприятием, перешедшим на общую систему:

1) в 2013 году, то начисление условных процентов предприятию не грозит, поскольку на конец отчетного периода (на конец 2013 года) у предприятия не будет невозвращенной финансовой помощи;

2) в 2014 году, то начислить условные проценты придется за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 г. (включительно) — обратите внимание: условные проценты в данном случае следует начислять не за весь период использования заемных средств, а за фактическое время их использования именно на общей системе налогообложения, т. е. без учета времени использования финпомощи на едином налоге. За период начиная с 01.01.2014 г. и по дату возврата условные проценты не начисляются, так как на конец отчетного периода (2014 года) у предприятия уже не будет невозвращенной финансовой помощи.

В то же время возникает вопрос о том, распространяется ли данный принцип на финпомощь, которая во время пребывания на упрощенной системе была включена в доход и облагалась единым налогом (т. е. та финпомощь, которой предприятие пользовалось, будучи на едином налоге более 12 месяцев). По нашему мнению, повторное обложение такой возвратной финпомощи при переходе на общую систему налогообложения осуществляться не должно. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. также консультацию налоговиков в «Налоговом, банковском, таможенном КОНСУЛЬТАНТЕ», 2013, № 7, с. 15), добавляя при этом, что не нужно будет отражать и расходы при возврате такой помощи.

Если по истечении срока исковой давности (в течение 3 лет после окончания срока погашения возвратной финпомощи согласно договору или 3 лет по окончании 30-дневного срока, отведенного на погашение займа, срок возврата которого по договору определен моментом предъявления требования — ч. 1 ст. 1049 ГКУ) такая финпомощь так и не будет возвращена заимодателю, то для целей налогообложения она перетекает в безвозвратную финансовую помощь (п.п. 14.1.257 НКУ), и в периоде такого перетекания на невозвращенную сумму следует увеличить прочие налоговые доходы (п.п. 135.5.4 НКУ).

При получении возвратной финпомощи от стандартного плательщика. При получении финпомощи от плательщика налога на прибыль, если такая помощь не возвращается до конца налогового периода, то на нее начисляются условные проценты.

Налоговики утверждают, что если возвратная финансовая помощь была получена от стандартного плательщика налога на прибыль, но не была возвращена после окончания действия договора и срок действия договора не был продлен, то по истечении срока исковой давности такая финпомощь будет считаться безвозвратной и должна включаться в доход (см. ЕБНЗ, разд. 110.06.03). Однако в этой же консультации налоговики говорят о начислении условных процентов на сумму невозвращенной финпомощи до дня окончания действия договора, хотя получатель продолжает пользоваться такой финпомощью.

В НКУ ни слова не сказано о том, что когда по договору срок возврата финпомощи истек, то условные проценты не надо начислять. Поэтому предприятию правильнее все-таки по результатам каждого отчетного периода рассчитывать условные проценты и отражать их в составе прочих доходов до истечения срока давности по такому договору. После истечения срока давности предприятие не должно рассчитывать условные проценты и включать их в доход.

А на сумму невозвращенной финпомощи предприятие должно отразить доход от безнадежной задолженности в декларации по налогу на прибыль в строке 03.25 приложения IД.

В случае получения возвратной финпомощи от нестандартных плательщиков вопрос с исчислением срока исковой давности куда более важен с точки зрения «доходных» последствий. Ведь формально п.п. 135.5.5 НКУ устанавливает включение такой возвратной финпомощи в доход по совершенно другой причине, нежели истечение срока исковой давности, после чего такая финпомощь приобретает статус безвозвратной и включается в доход в соответствии с п.п. 135.5.4 НКУ. И здесь возникает факт двойного налогообложения, против которого иногда высказываются и налоговики (например, в своем письме от 04.02.2013 г. № 1673/6/15-3115 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 22, с. 10 налоговики указывали, что повторное включение в базу обложения НДС при рекламной раздаче стоимости рекламных материалов, которая уже была обложена НДС в составе услуги, предоставляемой рекламодателю, означало бы двойное налогообложение). Кроме того, согласно п. 135.3 НКУ суммы, попавшие уже ранее в доход, не подлежат повторному включению в состав доходов.

Поэтому, на наш взгляд, по истечении срока исковой давности такого беспроцентного договора займа можно поступить следующим образом:

— откорректировать ранее отраженные доходы по возвратной финпомощи. В декларации по налогу на прибыль такое уменьшение следует отразить в строке 03.12 приложения IД со знаком «-»;

— отразить доход от безнадежной задолженности в декларации по налогу на прибыль в строке 03.25 приложения IД.

Либо вообще не отражать по истечении срока исковой давности доход.

Подводя итог, стоит отметить, что избежать подобных налоговых последствий (даже если возвратную финпомощь планируется получать на длительный срок), можно следующим образом:

— по финпомощи, полученной от учредителя, — при помощи заключения договора займа на срок до 365 календарных дней с дальнейшим возвратом полученных средств в пределах этого срока. При этом сразу же после такого возврата эти средства можно снова взять в заем по новому договору и пользоваться ими в течение следующих 365 календарных дней*;

— по финпомощи от плательщика налога на прибыль — в конце каждого года проводить ее возврат (например, 30.12.2013 г.) и затем уже в новом отчетном периоде (01.01.2014 г.) взять ее у плательщика налога на прибыль обратно — тогда начислять условные проценты за 2013 год у предприятия не будет основания, ведь такая помощь будет возвращена на конец 2013 года;

— по финпомощи от неплательщика (нестандартного плательщика налога на прибыль) — в конце каждого отчетного периода — года проводить ее возврат (например, финпомощь, полученную от неплательщика налога на прибыль в 2013 году, следует вернуть 31.12.2013 г.) и затем уже в новом отчетном периоде (01.01.2014 г.) взять ее у плательщика налога на прибыль обратно. Это предотвратит обязанность начисления «налоговых» доходов на конец отчетного периода — ведь, как мы уже условились, такая помощь на конец года будет возвращена.

* В то же время в этой ситуации остается угроза признания договора о предоставлении возвратной финансовой помощи недействительным в судебном порядке на основании ч. 5 ст. 203 ГКУ. Основания для такого признания формально можно найти, однако доказывать недействительность договора о предоставлении возвратной финансовой помощи через суд только на этом основании весьма затруднительно.

Кроме того, может возникнуть вопрос: можно ли для предприятия заключить новый договор о получении возвратной финансовой помощи через кассу и за счет средств, полученных по новому договору из кассы, выдавать учредителю долг по старому договору? Какие угрозы есть для предприятия в случае таких действий? По нашему мнению, полученная возвратная помощь может смело приходоваться в кассу по новому договору и выдаваться в счет погашения старого договора в один и тот же день.

Однако при этом предприятие, получая или возвращая финпомощь, должно соблюдать ограничение по наличным расчетам, установленное п. 2.3 Положения № 637 и п. 1 постановления Правления НБУ от 09.02.2005 г. № 32. Предельная сумма наличного расчета одного предприятия (предпринимателя) с другим предприятием (предпринимателем) в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам не должна превышать 10000 грн. Платежи сверх установленной предельной суммы проводятся исключительно в безналичной форме.

Указанное 10-тысячное ограничение распространяется и на случаи, когда предприятие возвращает финпомощь предприятию (предпринимателю) через кассу банка. Согласно п. 2.5 Положения № 637 такие расчеты для предприятия, возвращающего финпомощь, будут являться наличными. Хотя по мнению налоговиков (см. раздел 07.17 ЕБНЗ), ограничение в размере 10000 грн. распространяется на наличные расчеты, которые осуществляются только в кассе предприятия с отражением таких операций в кассовой книге, с чем мы не согласны.

Процентными являются займы, предусматривающие уплату процентов за пользование заемными средствами. Налогообложение процентных займов осуществляется по правилам, предусмотренным для налогообложения финансовых кредитов. Получают их, как правило, от банков или небанковских финансовых учреждений. Ведь согласно п.п. 14.1.258 НКУ финансовый кредит — средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательству страны пребывания нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими согласно соответствующему законодательству статус небанковских финансовых учреждений, а также иностранным государством или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и другими кредиторами-нерезидентами юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент.

Получение плательщиком налога на прибыль финансового кредита, а также возврат его основной суммы, не подлежат налогообложению, т. е. не включаются ни в доходы, ни в расходы (пп. 153.4.1 и 153.4.2 НКУ).

Проценты же, выплачиваемые за пользование кредитом, отражаются в налоговом учете. Согласно п. 141.1НКУ в состав расходов включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, заемам, депозитам, кроме финансовых затрат, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика. Как видим, учет процентных заемов не сложен, кроме того, смена отчетного периода на их учет особо не влияет, поэтому останавливаться на нем не будем. Тем более подробно об их учете мы уже неоднократно писали // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 53, с. 27, «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18.