Позики та податок на прибуток

Позики та податок на прибуток

У цілях обкладення податком на прибуток має значення, передбачено нарахування процентів за користування позиковими коштами чи ні. Адже залежно від цього отримана сума позикових коштів розглядатиметься в податковому обліку або як фінансовий кредит, або як поворотна фінансова допомога (з відповідним порядком оподаткування), яку ми сьогодні і розглянемо.

Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Відповідно до ПКУ безпроцентну позику слід розглядати як поворотну фінансову допомогу (п.п. 14.1.257 ПКУ), якщо такий договір:

(1) як предмет договору містить виключно грошові кошти;

(2) має поворотний характер, тобто в договорі на передачу позики вказано строк повернення;

(3) не передбачає компенсації за користування грошовими коштами (інакше, з позиції податкового обліку, такий договір розглядатиметься як кредитний).

Податковий облік поворотної фінансової допомоги залежить від статусу позикодавця, а також моменту повернення, який зважаючи на встановлений з 2013 року в п. 57.1 ПКУ річний звітний період з податку на прибуток, набув своїх особливостей, які і слід докладно розглянути. А спершу пригадаємо загальні правила обліку поворотної фінансової допомоги (безпроцентної грошової позики).

Відповідно до п.п. 135.5.5 ПКУ, якщо поворотну фінансову допомогу отримано від осіб, які не є платниками податку на прибуток (у тому числі від нерезидентів), або осіб, які мають пільги з податку на прибуток, у тому числі право застосовувати ставки податку нижче встановлених п. 151.1 ПКУ, то отримані кошти, не повернені на кінець звітного періоду позикодавцю, відображаються у складі доходу позичальника.

Не повернену на кінець звітного періоду суму позики слід показати в рядку 03.12 додатка ІД до декларації та відповідно в рядку 03 самої декларації з податку на прибуток.

Якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податків повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) позикодавцю, він має право включити суму такої поворотної фінансової допомоги (її частину) до складу своїх витрат за результатами звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

Повернені суми фіксуються в рядку 06.4.34 додатка ІВ до декларації та відповідно в рядку 06.4 самої декларації.

При цьому умовні проценти на суму не поверненої на кінець звітного періоду поворотної фінансової допомоги, отриманої від неплатника (нестандартного платника) податку на прибуток, не нараховуються.

Операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів.

Окремо слід сказати про поворотну фіндопомогу, отриману від нерезидента, адже вона, як правило, надходить в іноземній валюті. При її надходженні одержувачу такої допомоги слід не лише здійснити операцію з продажу валюти (докладніше див. «Купуємо та продаємо валюту» // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 27, с. 4), а й правильно відобразити в обліку з урахуванням «валютної» складової.

При надходженні поворотна фіндопомога набуває статусу заборгованості. А заборгованість, виражена в іноземній валюті, згідно з п.п. 153.1.3 ПКУ підлягає перерахунку за правилами, передбаченими П(С)БО. У бухобліку перерахунок курсових різниць здійснюється за монетарними статтями балансу. Відповідно до п. 4 П(С)БО 21 до монетарних статей належать грошові кошти, а також такі активи та зобов’язання, які буде отримано або сплачено у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Заборгованість за позикою (поворотною фінансовою допомогою) належить до монетарних статей в іноземній валюті, оскільки повернення за позикою здійснюватиметься грошовими коштами.

Отже, отримавши поворотну фінансову допомогу від нерезидента, згідно з абзацом першим п. 8 П(С)БО 21 визначати курсові різниці підприємству доведеться:

— на дату балансу (у цілях податкового обліку — це останній календарний день звітного (податкового) періоду, тобто до 2013 року — 31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня, а з 2013 року — 31 грудня);

— на дату здійснення господарської операції (дату повернення фінансової допомоги).

Курсові різниці, що виникають за такою заборгованістю (залежно від зміни валютного курсу), відповідно збільшуватимуть або доходи за рядком 03.19 додатка ІД, або витрати за рядком 06.4.12 додатка ІВ.

У разі неповернення позикових коштів на кінець звітного періоду сума доходів повинна визначатися підприємством шляхом перерахунку суми неповерненої позики за курсом НБУ, що діє на дату отримання.

У подальшому при поверненні таких позикових коштів нерезиденту витрати визначаються платником податків з урахуванням курсу НБУ, що склався на дату повернення.

При отриманні поворотної фінансової допомоги від особи, яка є платником податку на прибуток на загальних підставах, сума такої допомоги, що залишається не поверненою на кінець звітного періоду, не відображається у складі доходів у періоді отримання та у складі витрат у періоді повернення.

На суму фіндопомоги (її частину), яку не повернено на кінець звітного періоду, умовно нараховуються проценти в розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги (п.п. 14.1.257 ПКУ). Тобто у звітному періоді, в якому поворотну фіндопомогу повернено, умовні проценти не нараховуються.

Проте податківці (див. «Вісник податкової служби України», 2013, № 10, с. 7) розрахунок суми процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, прив’язують до закінчення строку, установленого в договорі, що не зовсім правильно.

Умовні проценти нараховуються так: сума не поверненої на кінець звітного періоду поворотної фінансової допомоги, отриманої від платника податку на прибуток, помножується на кількість днів використання (уключаючи день отримання допомоги) та на облікову ставку НБУ, а потім ділиться на 365 днів (366 днів — якщо звітний рік припадає на високосний).

Для цілей оподаткування сума умовно нарахованих процентів належить до безповоротної фінансової допомоги (абз. 7 п.п. 14.1.257 ПКУ) та враховується у складі доходів.

Сума умовно нарахованих процентів відображається у складі інших доходів у рядку 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства та в рядку 03.10.1 додатка ІД до цієї декларації.

Дещо забігаючи наперед, розглянемо на прикладі порядок розрахунку умовних процентів платником податку на прибуток з річним звітним періодом.

Приклад 1. Підприємство — платник податку на прибуток 11.03.2013 р. отримало від іншого підприємства — платника податку на прибуток на загальних підставах поворотну фінансову допомогу в сумі 50000 грн. строком на 12 місяців. 26.04.2013 р. повернено частину позикових коштів у сумі 20000 грн. Залишок допомоги планується повернути 07.03.2014 р.

З урахуванням того, що звітним періодом є рік, умовні проценти в цьому випадку підприємству доведеться нарахувати на суму поворотної фінансової допомоги, не поверненої на 31.12.2013 р., тобто на суму 30000 грн. (50000 грн. - 20000 грн. = 30000 грн.).

Оскільки заборгованість перед позикодавцем не буде погашена станом на 31.12.2013 р. (тобто на кінець звітного 2013 року), умовні проценти доведеться нарахувати за 296 днів користування поворотною фінансовою допомогою (уключаючи день отримання допомоги). Сума умовно нарахованих процентів, нарахованих на фіндопомогу, не повернену на кінець звітного періоду (кінець 2013 року), становитиме*:

(30000 грн. х 296 днів х 7,500 %) : 365 днів = 1824,66 грн.

* Розмір облікової ставки НБУ на 23.03.2012 р. — 7,500 % (постанова Правління НБУ від 21.03.2012 р. № 102). Припустимо, що облікова ставка до 31.12.2013 р. не зміниться.

Звертаємо увагу: період з 01.01.2014 р. по 07.03.2014 р. при розрахунку умовно нарахованих процентів взагалі не враховується, якщо підприємство поверне в обумовлений строк (07.03.2014 р.) цю фіндопомогу, оскільки на кінець 2014 року в нього вже не буде неповерненої фінансової допомоги.

Якщо ж позику підприємство отримує частинами і частинами її повертає (до закінчення звітного періоду та після), то при розрахунку умовних процентів на кінець звітного періоду слід, на наш погляд, використовувати аналогію з методом ФІФО, тобто вважати, що першою буде повернена та позика (частина позики), що й надійшла підприємству першою.

Наприклад, підприємство за одним договором отримало:

01.01.2013 р. — 1000 грн.;

01.02. 2013 р. — 3000 грн.

01.09.2013 р. повернуло 500 грн.

Більше до кінця року позика не поверталася.

При розрахунку умовних процентів на кінець 2013 року з першої частини позики, що надійшла, віднімаємо суму поверненої позики: (1000 грн. - 500 грн.) = 500 грн.

Тоді за неповерненим залишком частини позики — 500 грн. умовні проценти доведеться розрахувати за період з 01.01 по 31.12 (365 днів), а за частиною позики 3000 грн. умовні проценти доведеться розрахувати за період з 01.02 по 31.12 (334 дні).

Норми п.п. 135.5 ПКУ не поширюються на ситуацію, коли поворотну фінансову допомогу отримано від засновника/учасника (у тому числі нерезидента) такого платника, за умови, що повернення позикових коштів здійснюється не пізніше 365 календарних днів із дня отримання (абзац четвертий п.п. 135.5.5 ПКУ).

Отже, якщо в договорі із засновником строк повернення безпроцентної позики вказано в межах 365 календарних днів і позичальник укладається в цей строк, можна не турбуватися про необхідність відображення цієї операції в податковому обліку, яким би не був статус засновника (стандартний чи нестандартний).

Проте в разі порушення обумовленого строку повернення позикових коштів (365 днів) податкових наслідків не уникнути. Причому за таких обставин доведеться діяти згідно із загальновстановленими п.п. 135.5.5 ПКУ правилами вже з оглядкою на статус засновника:

1) якщо засновник — стандартний платник податку на прибуток, потрібно умовно нарахувати проценти на неповернену суму позики за весь період використання коштів та включити ці проценти до складу доходів того періоду, в якому за договором було заплановано повернення;

2) якщо засновник — неплатник податку на прибуток або пільговик, неповернену суму позики слід уключити до доходів позичальника в тому звітному періоді, в якому згідно з договором планувалося повернення позикових коштів.

Отже, розглянутий нами вище механізм оподаткування сум поворотної фіндопомоги, що регулюється пп. 14.1.257 і 135.5.5 ПКУ, прив’язано до того факту, повернена конкретна поворотна фіндопомога на кінець звітного періоду чи ні. З 2013 року звітним (податковим) періодом для платників податку на прибуток є календарний рік (п. 57.1 ПКУ). Тому і про податкові наслідки, що виникають у отримувача поворотної фінансової допомоги в такому разі, слід говорити як про наслідки, що виникають/не виникають за підсумками звітного календарного року (а не, скажімо, як це було до 2013 року — за підсумками кварталу).

Підтвердженням тому також є п. 33.3 ПКУ, де встановлено, що базовий податковий (звітний) період — це період, за який платник податків зобов’язаний здійснювати розрахунки податків і зборів, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки). А оскільки декларацію з податку на прибуток з 2013 року потрібно складати та подавати за звітний рік (за винятком випадків, передбачених в абзацах сьомому — восьмому п. 57.1 ПКУ), то базовим для податкового обліку та її складання в такому разі слід вважати річний період.

При застосуванні правил обліку поворотної фінансової допомоги до запровадженого «річного» звітного періоду виходить, що, наприклад, у платника податків, який отримав поворотну фіндопомогу 01.01.2013 р. від неплатника податку на прибуток та встиг повернути її до кінця календарного року (до 31.12.2013 р. включно), тобто коли отримання та повернення відбуваються в межах одного річного звітного періоду, жодних податкових наслідків за нею не виникне. У «податкових» доходах не відображаються й умовні проценти за фіндопомогою, яку отримано та повернено платникам податку на прибуток в рамках звітного календарного року (з 01.01 до 31.12).

Що стосується платників податків, які згідно з абзацами сьомим — восьмим п. 57.1 ПКУ звітують з податку на прибуток протягом року у «квартальні» строки, тобто подають декларації за підсумками першого півріччя, трьох кварталів та за рік, то їм при обліку поворотної фінансової допомоги, як і раніше, слід орієнтуватися на квартальний звітний період. Для «нерічних» платників щодо оподаткування поворотної фіндопомоги у 2013 році практично нічого не змінилося, тому для них актуальними залишаються раніше опубліковані нами матеріали «Поворотна фінансова допомога: проста складність податкового обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 87, с. 8, «Поворотна фінансова допомога від платника податку на прибуток» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 75, с. 45, «Порядок відображення безпроцентної позики», // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 51, с. 35.

Узагальнимо порядок відображення сум поворотної фінансової допомоги в податковому обліку позичальника в таблиці див. с. 15 та дещо заглибимося в облік поворотної фінансової допомоги у платників податку на прибуток, для яких звітним періодом є рік.

Це питання є особливо принциповим для платника податку на прибуток при отриманні поворотної фіндопомоги від засновника для обчислення строку у 365 днів (ч. 5 ст. 254 ЦКУ, абз. 4 п.п. 135.5.5 ПКУ). Зверніть увагу: з урахуванням положень ст. 253 ЦКУ обчислення строку починається з дня, наступного за днем надходження грошових коштів, тобто власне цей день до загального строку користування фіндопомогою не включається.

На нашу думку, цей момент слід вважати однозначним, оскільки норми ПКУ ключовими подіями для обчислення строку користування поворотною фіндопомогою називають отримання та повернення фіндопомоги (а не укладення договору). Крім того, договір про надання поворотної фінансової допомоги за своєю суттю є одним із різновидів договору позики (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 79, с. 43), а договір позики вважається укладеним саме з моменту передачі грошових коштів (ст. 1046 ЦКУ).

Таким чином, наприклад, якщо договір безпроцентної грошової позики укладено у квітні, а кошти за ним надійшли у травні, то і 365-денний строк слід відлічувати починаючи з дня, наступного за днем надходження грошових коштів. Цей принцип справедливий і для ситуації з періодичним отриманням фіндопомоги за одним договором — зазначений строк (365 днів) має обчислюватися щодо кожної частини такої допомоги від дати її надходження.

Дати початку та закінчення дії договору для «дохідних» наслідків будуть актуальними при обчисленні строку позовної давності, про що зазначатиметься далі.

І ще. Якщо договір первісно передбачає отримання поворотної фіндопомоги від засновника на строк понад 365 днів, то виходячи з умов договору відразу оподатковувати таку допомогу (залежно від статусу засновника) за підсумками періоду отримання, на наш погляд, не правильно. Адже у ч. 2 ст. 1049 ЦКУ, наприклад, передбачено, що безпроцентну позику позичальник може повернути достроково. Тому вирішальним у цій ситуації є безпосередньо факт повернення. І якщо фактично повернення фіндопомоги, отриманої від засновника, не відбудеться у 365-денний строк із моменту її отримання, то тільки за результатами року, в якому відбудеться таке «порушення», потрібно буде відобразити податкові наслідки: уключити до доходу або суму поворотної фіндопомоги, або умовні проценти.

Розглянемо такий випадок на прикладах.

Приклад 2. На рахунок підприємства — платника податку на прибуток 02.07.2012 р. надійшла поворотна фінансова допомога від засновника — платника податку на прибуток на загальних підставах. Строк у 365 днів, що дозволяє без податкових наслідків користуватися такою допомогою, закінчується 02.07.2013 р. (включно). Однак підприємство, затримавши строк повернення, планує повернути допомогу засновнику тільки 01.12.2013 р.

При отриманні поворотної фіндопомоги строком до одного року від засновника — платника податку на прибуток розраховувати та включати до доходів суму умовно нарахованих процентів не потрібно. Якщо період користування такою допомогою перевищить 365 днів, то платнику доведеться відобразити дохід у сумі умовних процентів, нарахованих за весь період використання коштів, і зробити це слід у декларації з податку на прибуток за період, в якому відбулося таке перевищення.

При отриманні поворотної фіндопомоги строком до одного року від засновника — платника податку на прибуток розраховувати та включати до доходів суму умовно нарахованих процентів не потрібно. Коли період користування такою допомогою перевищить 365 днів, платнику доведеться відобразити дохід у сумі умовних процентів, нарахованих за період використання коштів, якщо на кінець звітного періоду, в якому відбулося перевищення строку користування, допомогу буде не повернено.

Оскільки платник у цьому випадку перевищив строк користування фіндопомогою у 365 днів, то за період з 02.07.2012 р. по 31.12.2012 р. (включно), тобто за 182 дні, підприємство повинне розрахувати умовні проценти та відобразити їх у декларації з податку на прибуток за 2013 рік. За період з 01.01.2013 р. по 31.12.2013 р. розраховувати умовні проценти не потрібно, оскільки на 31.12.2013 р. поворотну фіндопомогу буде повернено.

Якщо ж її повернення відбудеться вже у 2014 році, то за результатами 2013 року підприємство повинне буде умовно розрахувати проценти за користування поворотною фіндопомогою за період починаючи з 02.07.2012 р. по 31.12.2013 (включно), тобто за 547 днів, та включити їх до доходів у декларації за 2013 рік. У наступному 2014 році умовні проценти розраховувати не доведеться.

Приклад 3. На рахунок підприємства — платника податку на прибуток 02.07.2012 р. надійшла поворотна фінансова допомога від засновника — фізичної особи. Строк у 365 днів, що дозволяє без податкових наслідків користуватися такою допомогою, закінчується 02.07.2013 р. (включно). Проте підприємство, затримавши строк повернення, поверне допомогу засновнику тільки 01.12.2013 р.

Так, залучена від засновника 02.07.2012 р. допомога на строк до року і не повернена протягом 365 днів має бути за підсумками 2013 року включена до доходів. Оскільки платник поверне своєму засновнику таку фінансову допомогу до 31.12.2013 р., то за підсумками 2013 року повернена сума має потрапити й до витрат. Тобто, по суті, результат за операцією буде нульовим, і на прибуток, що підлягає оподаткуванню за результатами 2013 року, операції не вплинуть — «податкові» доходи закриються «податковими» витратами.

Якщо ж повернення фіндопомоги відбудеться вже у 2014 році, то негативних податкових наслідків не уникнути: за результатами 2013 року підприємство повинне поворотну фіндопомогу включити до доходів, а потім, повернувши її за результатами 2014 року, урахувати її у витратах.

На думку податківців, якщо в межах 365 календарних днів із дня отримання поворотної фіндопомоги особа, яка її надала, виходить із числа засновників, і при цьому фіндопомога такому засновнику (неплатнику податку на прибуток) не повертається, то сума поворотної фіндопомоги, яка залишається не поверненою на кінець такого звітного періоду, уключається до складу доходів з правом збільшити витрати при поверненні такої фіндопомоги в подальшому (ЄБПЗ, розд. 110.06.03; «Вісник податкової служби України», 2011, № 36, с. 42). Тобто, на думку податківців, у разі неповернення позикодавцю-засновнику в періоді його виходу така фіндопомога має включатися до доходу за підсумками того звітного періоду, в якому особа, що її надала, вийшла зі складу засновників.

Однак позиція податківців, на наш погляд, неправильна. На нашу думку, п.п. 135.5.5 ПКУ надає значення статусу позикодавця саме на момент отримання фіндопомоги, тому вважаємо, що в разі неповернення фіндопомоги в періоді виходу особи, яка вийшла зі складу засновників, отримувач має право не відображати суму такої фіндопомоги у складі доходів у межах 365-денного строку з дати отримання фіндопомоги.

А за фіндопомогою, отриманою від засновника — платника податку на прибуток, при виході його із засновників до закінчення 365 днів із дати надходження грошових коштів підприємство має право не нараховувати умовні проценти.

Обов’язок збільшити дохід або нарахувати умовні проценти за весь строк користування фіндопомогою (залежно від статусу засновника) у підприємства з’явиться, якщо допомогу не буде ним повернено на кінець звітного періоду, у якому мине строк у 365 днів (що дає право безоплатного користування допомогою, отриманою від засновника).

Для єдиноподатників статус особи, яка надала фіндопомогу, не має значення, для них орієнтиром для включення сум поворотної фіндопомоги до доходу є виключно строк користування такою фіндопомогою (більше 12 місяців) (п.п. 3 п. 292.11 ПКУ).

Норми ж п.п. 135.5.5 ПКУ, де зазначається про необхідність уключення до доходу сум фіндопомоги, отриманої від нестандартних платників, стосуються тих отримувачів фіндопомоги, які на момент отримання були платниками податку на прибуток.

У контексті викладеного слід звернути увагу на роз’яснення податківців, у якому вони вказують, що така поворотна фінансова допомога не включається до складу доходів під час переходу отримувача на загальну систему оподаткування. Разом із цим, якщо на кінець звітного періоду така поворотна фінансова допомога залишається неповерненою, то, на думку контролюючих органів, на суму такої фіндопомоги слід нарахувати умовні проценти та включати їх до доходів. При цьому податківці підкреслюють, що при обчисленні податку на прибуток умовою для включення поворотної фіндопомоги до складу доходів (відповідно до п.п. 135.5.5 ПКУ) є те, що таку допомогу отримано безпосередньо платником податку на прибуток у звітному періоді і вона залишається не поверненою до кінця цього періоду (див. розділ 110.06.03 ЄБПЗ).

Інакше кажучи, правила включення до доходу сум фіндопомоги відповідно до п.п. 135.5.5 ПКУ можуть застосовуватися тільки при отриманні платником податку на прибуток поворотної фіндопомоги від нестандартного платника. У всіх інших випадках слід застосовувати загальне для платників податку на прибуток правило, наведене в п.п. 14.1.257 ПКУ, згідно з яким на суму не поверненої на кінець звітного періоду фіндопомоги нараховуються умовні проценти.

Отже, хоча законодавець і намагався розмежувати облік на загальній системі залежно від статусу позикодавця, але зважаючи на нечітко прописані правила для перехідної фіндопомоги, версія податківців, схоже, домінуватиме, і спорити з нею складно. Тому платник податку на прибуток, який отримав поворотну фіндопомогу в період перебування на спрощеній системі (незалежно від статусу позикодавця), повинен на кінець звітного періоду на суму неповерненої фіндопомоги нарахувати умовні проценти та включити їх до складу доходів як безповоротну фіндопомогу (п.п. 135.5.4 ПКУ).

Приклад 4. Підприємство — платник єдиного податку в листопаді 2012 року отримало безпроцентні позики від стандартного платника податку на прибуток та від неплатника податку на прибуток. Суми отриманих позик не включено до бази обкладення єдиним податком, оскільки строк користування такими позиками склав менше 12 місяців. З 01.01.2013 р. підприємство перейшло на загальну систему оподаткування, і на момент переходу таку фіндопомогу підприємством не повернено.

Отже, якщо фіндопомогу буде повернено підприємством, що перейшло на загальну систему:

1) у 2013 році — то нарахування умовних процентів підприємству не загрожує, оскільки на кінець звітного періоду (на кінець 2013 року) у підприємства не буде неповерненої фінансової допомоги;

2) у 2014 році — то нарахувати умовні проценти доведеться за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 р. (включно). Зверніть увагу: умовні проценти в цьому випадку слід нараховувати не за весь період використання позикових коштів, а за фактичний час їх використання саме на загальній системі оподаткування, тобто без урахування часу використання фіндопомоги на єдиному податку. За період починаючи з 01.01.2014 р. і до дати повернення умовні проценти не нараховуються, оскільки на кінець звітного періоду (на кінець 2014 року) у підприємства вже не буде неповерненої фінансової допомоги.

Водночас виникає запитання про те, чи поширюється цей принцип на фіндопомогу, яка під час перебування на спрощеній системі була включена до доходу та обкладалася єдиним податком (тобто на фіндопомогу, якою підприємство користувалося, перебуваючи на єдиному податку, більше 12 місяців). На нашу думку, повторне оподаткування такої поворотної фіндопомоги при переході на загальну систему оподаткування здійснюватися не повинно. Такої ж думки дотримуються і податківці (див. також консультацію податківців у журналі «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2013, № 7, с. 15), додаючи при цьому, що не потрібно буде відображати і витрати при поверненні такої допомоги.

Порядок відображення сум поворотної фінансової допомоги (ПФД)
у податковому обліку позичальника

Якщо після закінчення строку позовної давності (протягом 3 років після закінчення строку погашення поворотної фіндопомоги згідно з договором або 3 років після закінчення 30-денного строку, відведеного на погашення позики, строк повернення якої за договором визначено моментом пред’явлення вимоги — ч. 1 ст. 1049 ЦКУ) таку фіндопомогу так і не буде повернено позикодавцю, то для цілей оподаткування вона перетворюється на безповоротну фінансову допомогу (п.п. 14.1.257 ПКУ), і в періоді такого «перетворення» на неповернену суму слід збільшити інші податкові доходи (п.п. 135.5.4 ПКУ).

При отриманні поворотної фіндопомоги від стандартного платника. У разі отримання фіндопомоги від платника податку на прибуток, якщо така допомога не буде повернена до кінця податкового періоду, на неї нараховуються умовні проценти.

Податківці стверджують: якщо поворотну фінансову допомогу було отримано від стандартного платника податку на прибуток і її не було повернено після закінчення дії договору та строк дії договору не було продовжено, то після закінчення строку позовної давності така фіндопомога вважатиметься безповоротною та має включатися до доходу (див. ЄБПЗ, розд. 110.06.03). Проте в цій же консультації податківці говорять про нарахування умовних процентів на суму неповерненої фіндопомоги до дня закінчення дії договору, хоча отримувач продовжує користуватися такою фіндопомогою.

У ПКУ нічого не зазначається про те, що коли за договором строк повернення ПФД закінчився, то умовні проценти нараховувати не потрібно. Тому підприємству правильніше все-таки за результатами кожного звітного періоду розраховувати умовні проценти та відображати їх у складі інших доходів до закінчення строку давності за таким договором. Після закінчення строку давності підприємство не повинне розраховувати умовні проценти та включати їх до доходу.

А на суму неповерненої фіндопомоги підприємство повинне відобразити дохід від безнадійної заборгованості в декларації з податку на прибуток в рядку 03.25 додатка IД.

У разі отримання поворотної фіндопомоги від нестандартних платників питання з обчисленням строку позовної давності є значно важливішим з точки зору «дохідних» наслідків. Адже формально п.п. 135.5.5 ПКУ встановлює включення такої поворотної фіндопомоги до доходу за зовсім іншою причиною, ніж закінчення строку позовної давності, після чого така фіндопомога набуває статусу безповоротної та включається до доходу відповідно до п.п. 135.5.4 ПКУ. І тут виникає факт подвійного оподаткування, проти якого іноді висловлюються й податківці (наприклад, у своєму листі від 04.02.2013 р. № 1673/6/15-3115 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 22, с. 10 податківці вказували, що повторне включення до бази обкладення ПДВ при рекламній роздачі вартості рекламних матеріалів, яку вже було обкладено ПДВ у складі послуги, що надається рекламодавцю, означало б подвійне оподаткування). Крім того, згідно з п. 135.3 ПКУ суми, що потрапили вже раніше до доходу, не підлягають повторному включенню до складу доходів.

Тому, на наш погляд, після закінчення строку позовної давності щодо такого безпроцентного договору позики можна вчинити так:

— відкоригувати раніше відображені доходи за поворотною фіндопомогою. У декларації з податку на прибуток таке зменшення слід відобразити в рядку 03.12 додатка IД зі знаком «-»;

— відобразити дохід від безнадійної заборгованості в декларації з податку на прибуток у рядку 03.25 додатка IД.

Або взагалі не відображати після закінчення строку позовної давності дохід.

Підбиваючи підсумок, варто зауважити, що уникнути подібних податкових наслідків (навіть якщо поворотну фіндопомогу планується отримувати на тривалий строк) можна в такий спосіб:

— щодо фіндопомоги, отриманої від засновника, — за допомогою укладення договору позики на строк до 365 календарних днів з подальшим поверненням отриманих коштів у межах цього строку. При цьому відразу ж після такого повернення ці кошти можна знову взяти в позику за новим договором та користуватися ними протягом наступних 365 календарних днів*;

— щодо фіндопомоги від платника податку на прибуток — наприкінці кожного року здійснити її повернення (наприклад 30.12.2013 р.) і потім уже в новому звітному періоді (01.01.2014 р.) узяти її у платника податку на прибуток знову — тоді нараховувати умовні проценти за 2013 рік у підприємства не буде підстави, адже таку допомогу буде повернено на кінець 2013 року;

— щодо фіндопомоги від неплатника (нестандартного платника) податку на прибуток — у кінці кожного звітного періоду (року) здійснювати її повернення (наприклад фіндопомогу, отриману від неплатника податку на прибуток у 2013 році слід повернути 31.12.2013 р.) і потім уже в новому звітному періоді (01.01.2014 р.) узяти її у платника податку на прибуток знову. Це дозволить уникнути обов’язку нарахування «податкових» доходів на кінець звітного періоду, адже, як уже зазначалося, таку допомогу на кінець року буде повернено.

* Водночас, у цій ситуації залишається загроза визнання договору про надання поворотної фінансової допомоги недійсним в судовому порядку на підставі ч. 5 ст. 203 ЦКУ. Підстави для такого визнання формально можна знайти, проте довести недійсність договору про надання поворотної фінансової допомоги через суд тільки на цій підставі доволі важко.

Крім того, може виникнути запитання: чи можна підприємству укласти новий договір про отримання поворотної фінансової допомоги через касу та за рахунок коштів, отриманих за новим договором із каси, видати засновнику борг за старим договором? Які загрози є для підприємства в разі таких дій? На нашу думку, отримана поворотна допомога може сміливо прибуткуватися до каси за новим договором та видаватися в рахунок погашення старого договору в один і той самий день.

Однак при цьому підприємство при отриманні або поверненні фіндопомоги повинно дотримуватись обмеження щодо готівкових розрахунків, установленого п. 2.3 Положення № 637 та п. 1 постанови Правління НБУ від 09.02.2005 р. № 32. Гранична сума готівкових розрахунків одного підприємства (підприємця) з іншим підприємством (підприємцем) протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами не повинна перевищувати 10000 грн. Платежі понад установлену граничну суму проводяться виключно в безготівковій формі.

Зазначене 10-тисячне обмеження поширюється й на випадки, коли підприємство повертає фіндопомогу підприємству (підприємцю) через касу банку. Згідно з п. 2.5 Положення № 637 такі розрахунки для підприємства, що повертає фіндопомогу, будуть готівкою. Хоча, на думку податківців (див. розділ 07.17 ЄБПЗ), обмеження в розмірі 10000 грн. поширюється на готівкові розрахунки, що здійснюються тільки в касі підприємства з відображенням таких операцій у касовій книзі, із чим ми не згодні.

Процентними є позики, що передбачають сплату процентів за користування позиковими коштами. Оподаткування процентних позик здійснюється за правилами, передбаченими для оподаткування фінансових кредитів. Отримують їх, як правило, від банків або небанківських фінансових установ. Адже відповідно до п.п. 14.1.258 ПКУ фінансовий кредит — кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або її офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами юридичній або фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент.

Отримання платником податку на прибуток фінансового кредиту, а також повернення його основної суми не підлягає оподаткуванню, тобто не включається ані до доходів, ані до витрат (пп. 153.4.1 і 153.4.2 ПКУ).

Проценти ж, що виплачуються за користування кредитом, відображаються в податковому обліку. Згідно з п. 141.1 ПКУ до складу витрат включаються будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, уключених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника. Як бачимо, облік процентних позик нескладний, крім того, зміна звітного періоду на їх облік особливо не впливає, тому на ньому не зупинятимемося. Тим більше, що докладно про їх облік ми вже неодноразово писали, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 53, с. 27; 2011, № 18.