Предоставляем займы физлицам

Предоставляем займы физлицам

Данная статья посвящена рассмотрению вопросов, касающихся предоставления субъектами хозяйствования беспроцентных денежных займов наемным работникам и физическим лицам, не состоящим с ними в трудовых отношениях.

Лилия УШАКОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Согласно ст. 1046 ГКУ по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и того же качества. Подробно о форме, в которой заключается договор займа, а также о том, что должно быть указано в договоре займа, читайте в статье на с. 5. Здесь же только отметим: если принято решение предоставить заем, то между субъектом хозяйствования и физическим лицом заключается договор займа. В случае предоставления беспроцентного займа физлицу в договоре займа в обязательном порядке, кроме существенных условий договора, следует указать, что заем предоставляется на беспроцентной основе. Если этого не сделать, то размер процентов автоматически будет установлен на уровне учетной ставки НБУ (ч. 1 ст. 1048 ГКУ).

Обычно с целью получения займа физическое лицо подает субъекту хозяйствования заявление, в котором указывает желаемую сумму займа и срок, в течение которого оно обязуется вернуть заем. Субъект хозяйствования, в свою очередь, на основании заявления физического лица принимает решение о предоставлении займа или об отказе в его выдаче.

Если заем будет возвращаться частями, то, как правило, к договору займа в виде приложения составляется график погашения заемщиком полученного им денежного займа.

Возврат денежного займа может производиться путем:

— отчислений из заработной платы заемщика (если заем выдан работнику его работодателем);

— внесения денежных средств в кассу (перечисления на текущий счет) предприятия.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег работнику (ч. 1 ст. 1046 ГКУ). С этого же момента договор вступает в силу (ч. 2 ст. 631 ГКУ).

Нет, не установлены. Стороны договора займа вправе договориться о любой сумме займа. Причем обратите внимание, что в случае выдачи суммы денежного займа наличными из кассы субъекта хозяйствования 10-тысячное ограничение, установленное постановлением Правления НБУ «Об установлении предельной суммы наличного расчета» от 09.02.2005 г. № 32, не действует. Дело в том, что данное ограничение распространяется на расчеты предприятий (предпринимателей) между собой, но не распространяется на расчеты предприятий (предпринимателей) с физическими лицами (п.п. «а» п. 2.3 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением НБУ от 15.12.2004 г. № 637).

Нет, операции по предоставлению субъектом хозяйствования беспроцентных займов физическим лицам и их возврату такими лицами в налоговом учете субъекта хозяйствования не отражаются. Дело в том, что для целей НКУ денежные средства, выданные по беспроцентному договору займа, подпадают под определение «возвратной финансовой помощи». Так, п.п. 14.1.257 НКУ установлено, что возвратная финансовая помощь — это сумма средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату. При выдаче возвратной финансовой помощи и ее обратном получении налоговые обязательства субъекта хозяйствования, ее предоставившего, не изменяются на основании абзаца третьего п.п. 135.5.5 НКУ.

Операции по предоставлению и обратному получению займов не являются объектом обложения НДС.

Поскольку денежный заем предоставляется работнику на возвратной основе, то нет оснований говорить о возникновении у него дохода на сумму полученного займа. Это подтверждается положениями п.п. 165.1.31 НКУ, согласно которым основная сумма возвратной финансовой помощи, получаемой налогоплательщиком, не включается в состав его налогооблагаемого дохода. А как мы уже отмечали выше, денежные средства, полученные по договору займа, соответствуют понятию финансовой помощи. Причем срок, на который выдается заем, не имеет значения для целей разд. IV НКУ, устанавливающего порядок налогообложения доходов физлиц. Вместе с тем субъект хозяйствования, выдающий беспроцентный заем, обязан отразить его сумму в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «153».

Не будет дохода у физлица и тогда, когда сумма займа погашается им с нарушением сроков, установленных договором займа или графиком погашения займа, однако в пределах срока исковой давности.

Налогооблагаемый доход в виде непогашенных сумм по договору займа у физлица-заемщика согласно нормам НКУ возникает в случае:

— аннулирования (прощения) заимодателем по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, долга до истечения срока исковой давности (п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ);

— списания задолженности по договору займа, по которой истек срок исковой давности (п.п. 164.2.7 НКУ).

Рассмотрим подробнее каждый из вышеуказанных случаев.

Если аннулирование долга физлица происходит до истечения срока исковой давности. Для целей НКУ долг физлица, аннулированный (прощенный) заимодателем по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, является дополнительным благом* такого физлица. В случае самостоятельного принятия решения о прощении долга заимодатель должен соблюсти процедуру, прописанную в п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ. Согласно данной норме НКУ кредитору следует:

во-первых, сообщить физлицу-должнику об аннулировании (прощенного) долга заказным письмом с уведомлением о вручении или путем заключения соответствующего договора, или путем предоставления уведомления должнику под расписку лично;

во-вторых, отразить сумму прощенного долга (без натурального коэффициента) в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за период, в котором был прощен долг, с признаком дохода «126».

* Напомним, что согласно п.п. 14.1.47 НКУ дополнительные блага — это средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога налоговым агентом, если такой доход не является заработной платой и не связан с выполнением обязанностей трудового найма или не является вознаграждением по гражданско-правовым договорам (соглашениям), заключенным с таким налогоплательщиком.

Отметим, что со вступлением в силу Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно совершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г., № 3609-VI, а именно с 06.08.2011 г., условные проценты исключены из налогооблагаемого дохода физлица.

В свою очередь, физлицо, которое заимодатель должным образом уведомил о прощении долга, обязано будет по итогам года подать декларацию об имущественном состоянии и доходах (далее — декларация о доходах) и самостоятельно уплатить налог с такого дохода.

То есть в случае выполнения заимодателем требований п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ его функции налогового агента по НДФЛ по сути сведутся к информированию физлица-должника и налоговых органов о сумме прощенного долга. Начислять и уплачивать НДФЛ с суммы прощенного долга заимодателю не нужно будет.

При невыполнении хотя бы одного из вышеуказанных условий заимодатель обязан будет выполнить обязанности налогового агента в полном объеме, т. е. начислить и удержать с этой суммы НДФЛ. В связи с тем, что прощенная работнику сумма долга будет «чистым» доходом, то для определения объекта налогообложения заимодателю необходимо применять «натуральный» коэффициент. Облагать такой доход следует по ставкам, установленным п. 167.1 НКУ (15 % и 17 %). В Налоговом расчете по форме № 1ДФ предприятие-заимодатель, не выполнившее требования п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ, отразит сумму дохода физлица с учетом натурального коэффициента с признаком дохода «126», а также сумму НДФЛ, удержанного с такого дохода и уплаченного в бюджет.

Что касается физлица-должника, которого не уведомили о прощении долга, то из разъяснений, приведенных в Единой базе налоговых знаний, размещенной на официальном сайте ГНСУ, в подкатегории 160.30, следует, что при условии невыполнения заимодателем требований п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ физлицо-должник не обязано самостоятельно уплачивать налог с такого дохода и подавать декларацию о доходах (если, конечно, у такого физического лица нет других оснований, по которым ему следовало бы подать годовую декларацию о доходах).

Пример 1. В марте 2013 года предприятие списало непогашенную часть задолженности работника по договору займа, аннулировав ее по самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, до окончания срока исковой давности. О том, что долг прощен, предприятие уведомило работника заказным письмом с уведомлением о вручении. Сумма списанного долга составила 5000 грн.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 1 квартал 2013 года предприятие отразит доход физлица в виде прощенного долга следующим образом:

Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 1 квартал 2013 года

Если списана задолженность с истекшим сроком исковой давности. В случае списания безнадежной задолженности физлица-должника доход у такого физлица возникает, но субъект хозяйствования не должен начислять и уплачивать НДФЛ с суммы такой задолженности. Аргументы тут следующие: на момент предоставления физлицу финпомощи объект налогообложения отсутствовал, а на момент списания задолженности у субъекта хозяйствования отсутствует источник, за счет которого нужно уплатить НДФЛ. Данный вывод подтверждается положениями п.п. 164.2.7 НКУ. Процитируем данный подпункт: в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включается «сумма задолженности налогоплательщика по заключенному им гражданско-правовому договору, по которой истек срок исковой давности и которая превышает сумму, составляющую 50 % месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, кроме сумм налоговой задолженности, по которым истек срок исковой давности согласно разд. II НКУ… Физическое лицо самостоятельно уплачивает налог с таких доходов и отражает их в годовой налоговой декларации».

Причем обратите внимание: несмотря на то что субъект хозяйствования не начисляет и не уплачивает НДФЛ с налогооблагаемого дохода физлица в виде списанной задолженности с истекшим сроком исковой давности, он обязан отразить сумму такого дохода, превышающую в 2013 году 573,50 грн., в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «107».

Сумму списанной задолженности физлица (ее часть), которая не превышает сумму, составляющую 50 % месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года (т. е. которая в 2013 году не превышает 537,50 грн.), по устным разъяснениям налоговиков, в Налоговом расчете по форме № 1ДФ отражать не нужно.

По итогам отчетного года физлицо, задолженность которого по гражданско-правовому договору была списана по истечении срока исковой давности, обязано отразить такой доход в декларации об имущественном состоянии и доходах (подается до 1 мая года, следующего за отчетным) и самостоятельно уплатить налог в бюджет (до 1 августа года, следующего за отчетным).

Пример 2. Долг по договору займа, по которому истек срок исковой давности, был признан безнадежной задолженностью и списан в феврале 2013 года. Сумма долга составила 800 грн.

Поскольку сумма долга превышает предельный размер, установленный п.п. 164.2.7 НКУ и равный в 2013 году 573,50 грн., сумма превышения над указанным размером (226,50 грн. (800 грн.- 573,50 грн.)) войдет в налогооблагаемый доход физлица-должника.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 1 квартал 2013 года налогооблагаемый доход в виде части задолженности физлица, списанной по истечении срока исковой давности, необходимо будет отразить следующим образом:

Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 1 квартал 2013 года

С суммы выданного работнику займа единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ) не взимается. Дело в том, что данная выплата указана в п. 13 разд. I Перечня № 1170. Кроме того, сумма займа не включается в фонд оплаты труда на основании п. 3.28 Инструкции № 5.

Поскольку, как указывалось выше, долг по договору займа может быть прощен до истечения срока исковой давности или списан по истечении данного срока, то вполне логично возникает вопрос о необходимости взимания ЕСВ с суммы прощенного (списанного) долга.

Относительно долга по договору займа, который был прощен до истечения срока исковой давности заимодателем, являющимся к тому же работодателем физлица-заемщика, отметим следующее. На сегодняшний день есть письмо Госкомстата от 11.04.2005 г. № 9/2-2-9/116, в котором данное ведомство сделало довольно спорный, на наш взгляд, вывод о том, что заем или его часть, которая согласно решению руководства предприятия не подлежит возврату работником (т. е. аннулирована (прощена)), относится к фонду заработной платы в части других поощрительных и компенсационных выплат, как выплаты, носящие индивидуальный характер. Вместе с тем, по нашему мнению, относить долг, прощенный по гражданско-правовому договору, к выплатам, производимым в рамках трудового договора, по меньшей мере странно. Ведь отношения, возникающие в рамках договора займа, регулируются ГКУ, а не КЗоТ. Однако в связи с наличием указанного выше письма Госкомстата есть вероятность, что Пенсионный фонд будет настаивать на взимании с прощенной суммы долга ЕСВ.

Что касается необходимости взимания ЕСВ с долга по договору займа, списанного заимодателем по истечении срока исковой давности, то ни Госкомстат, ни Пенсионный фонд никаких разъяснений по данному вопросу не давали. По нашему мнению, списанная задолженность, по которой истек срок исковой давности, не должна попадать в базу взимания ЕСВ. Аргументы тут следующие: отношения, возникающие в рамках договора займа, не являются трудовыми. Они регулируются ГКУ. И то, что долг физлица по договору найма был списан субъектом хозяйствования, который является работодателем такого физлица, не дает оснований переводить их из гражданско-правовых в трудовые. Также подтверждением нашей позиции является то, что в Инструкции № 5, положениями которой следует руководствоваться при определении видов выплат, включаемых в фонд оплаты труда, с которых взимается ЕСВ, списанный по истечении срока исковой давности долг по договору займа, точно так же, как и прощенный по договору займа не указан в числе выплат, которые включаются в фонд оплаты труда.

Отношения, возникающие в рамках договора займа, регулируются ГКУ. Поэтому и сроки исковой давности по непогашенным суммам по договору займа необходимо исчислять по правилам, установленным ГКУ. Отметим, что в общем случае «гражданско-правовой» срок исковой давности составляет три года (ч. 1 ст. 257 ГКУ).

При рассмотрении вопроса об исчислении срока исковой давности определяющим является момент, когда право заимодателя будет считаться нарушенным. В соответствии со ст. 1049 ГКУ заемщик обязан вернуть заимодателю заем (денежные средства в такой же сумме либо вещи в том же количестве, такого же рода и такого же качества, что и были переданы заемщику) в срок и в порядке, установленные договором. Если договором не установлен срок возврата займа либо он определен моментом предъявления требования, заем должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования об этом.

Таким образом, если договором займа установлен конкретный срок возврата займа, то срок исковой давности должен исчисляться начиная с дня, следующего за днем, когда согласно договору заем должен быть полностью погашен.

Если же срок возврата займа не установлен или определен моментом предъявления требования, то начинать отсчет исковой давности следует с 31 дня после получения заемщиком требования о возврате займа (при условии, конечно, что в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования заемщик так и не вернул сумму займа).

Ограничения, установленные в ст. 128 КЗоТ, согласно которой размер всех отчислений из заработной платы работника не должен превышать 20 % суммы, причитающейся к выплате, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством, — 50 %, касаются только принудительных отчислений из заработной платы работника.

Если договором займа предусмотрено, что заем будет погашаться путем отчислений из зарплаты, либо если работник подал работодателю заявление с просьбой производить отчисления из его зарплаты в счет погашения займа, то положения ст. 128 КЗоТ в данном случае не работают, поскольку такие отчисления из зарплаты носят добровольных характер.

Однако, если в договоре не предусмотрена возможность таких отчислений и нет соответствующего заявления от работника, то работодатель не вправе производить отчисления из заработной платы работника в счет погашения беспроцентного займа. Это относится и к случаям непогашения работником займа.

Согласно п.п. 4.3.7 Инструкции № 21-5 плательщики ЕСВ при каждой выплате заработной платы, на суммы которой начисляется ЕСВ, одновременно с выдачей таких сумм обязаны уплачивать начисленный на эти суммы ЕСВ в размере, установленном для соответствующих плательщиков (авансовые платежи). При этом фактическим получением (перечислением) средств на оплату труда считается в том числе и фактическое осуществление с таких выплат отчислений согласно законодательству или исполнительным документам либо любых других отчислений. То есть, по сути, погашение займа путем отчислений из зарплаты, производимых на основании договора займа или заявления работника, является одной из форм выплаты заработной платы. Учитывая это, работодатель в день осуществления хозяйственной операции по удержанию части заработной платы в счет погашения займа (в бухучете проведена операция Дт 661 — Кт 377) обязан уплатить с выплаченной в неденежной форме зарплаты, сумма которой равна удержанной сумме займа:

— ЕСВ в части начислений — в день выплаты (ч. 8 ст. 9 Закона № 2464, п.п. 4.3.7 Инструкции № 21-5);

— ЕСВ в части удержаний — не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем

(ч. 8 ст. 9 Закона № 2464, пп. 4.4.2 и 4.3.6 Инструкции № 21-5).

Аналогичная ситуация возникает и с уплатой НДФЛ. Проведение хозоперации по удержанию части заработной платы в счет погашения займа фактически приравнивается к выплате зарплаты в неденежной форме. Поэтому работодатель должен уплатить с такой выплаты, увеличенной на натуральный коэффициент, НДФЛ в течение банковского дня, следующего за днем выплаты (п.п. 168.1.4 НКУ).

То есть, если, например, договором займа установлено, что заем погашается ежемесячно, путем удержаний из зарплаты, а зарплата за май 2013 года начислена 31.05.2013 г. и в этот же день проведено удержание займа (в бухучете проведена операция Дт 661 — Кт 377), то НДФЛ с суммы зарплаты, равной сумме удержанного займа, увеличенной на натуральный коэффициент, должен быть уплачен 03.06.2013 г., ЕСВ в части начислений на сумму такой выплаты, — 31.05.2013 г., а в ЕСВ в части удержаний — не позднее 20.06.2013 г.

Данной ситуации, при которой работодатель фактически обязан трижды (при выплате зарплаты за первую половину месяца, при удержании займа и при выплате зарплаты за вторую половину месяца) перечислять в бюджет НДФЛ и ЕСВ можно избежать, если в договоре займа указать, что погашение займа будет осуществляться в день выплаты заработной платы.

Нет, в случае увольнения налогооблагаемый доход в виде непогашенной на момент увольнения суммы займа у работника не возникает. При этом если договор займа не содержит условия, обязывающего работника вернуть непогашенную часть займа при увольнении, такой бывший работник обязан продолжать погашать задолженность по займу в соответствии с графиком платежей, установленным договором.

Сумма задолженности по договору займа будет включена в налогооблагаемый доход физического лица лишь в случае, если предприятие-заимодатель простит долг заемщику (п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ) или истечет срок исковой давности по такой задолженности (п.п. 164.2.7 НКУ).

Отметим также, что работодатель не вправе отказать работнику в увольнении в связи с непогашением оставшейся части займа. Ведь увольнение связано с трудовыми отношениями, которые регулируются КЗоТ, а договорные отношения, возникшие между физическим лицом и предприятием при предоставлении займа, регулируются ГКУ.

Таковы особенности предоставления субъектами денежных займов физическим лицам. Предприятиям и физическим лицам — предпринимателям не стоит забывать, что при определенных обстоятельствах денежные займы, выданные как работникам, так и неработникам предприятия, включаются в налогооблагаемый доход физического лица.