Надаємо позики фізособам

Надаємо позики фізособам

Цю статтю присвячено розгляду питань, що стосуються надання суб’єктами господарювання безпроцентних грошових позик найманим працівникам та фізичним особам, які не перебувають із ними у трудових відносинах.

Лілія УШАКОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Згідно зі ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальнику) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та тієї ж якості. Докладно про форму, у якій укладається договір позики, а також про те, що має бути вказано в договорі позики, читайте у статті на с. 5. Тут же тільки зауважимо: якщо прийнято рішення надати позику, то між суб’єктом господарювання та фізичною особою укладається договір позики. У разі надання безпроцентної позики фізособі в договорі позики в обов’язковому порядку, крім істотних умов договору, слід указати, що позика надається на безпроцентній основі. Якщо це не зробити, то розмір процентів автоматично буде встановлено на рівні облікової ставки НБУ (ч. 1 ст. 1048 ЦКУ).

Зазвичай з метою отримання позики фізична особа подає суб’єкту господарювання заяву, в якій зазначає бажану суму позики та строк, протягом якого вона зобов’язується повернути позику. Суб’єкт господарювання, у свою чергу, на підставі заяви фізичної особи приймає рішення про надання позики або про відмову в її видачі.

Якщо позика повертатиметься частинами, то, як правило, до договору позики у вигляді додатка складається графік погашення позичальником отриманої ним грошової позики.

Повернення грошової позики може здійснюватися шляхом:

— відрахувань із заробітної плати позичальника (якщо позику видано працівнику його роботодавцем);

— унесення грошових коштів до каси (перерахування на поточний рахунок) підприємства.

Договір позики вважається укладеним із моменту передачі грошей працівнику (ч. 1 ст. 1046 ЦКУ). Із цього ж моменту договір набирає чинності (ч. 2 ст. 631 ЦКУ).

Ні, не встановлено. Сторони договору позики мають право домовитися про будь-яку суму позики. Причому зверніть увагу: у разі видачі суми грошової позики готівкою з каси суб’єкта господарювання 10-тисячне обмеження, установлене постановою Правління НБУ «Про встановлення граничної суми готівкового розрахунку» від 09.02.2005 р. № 32, не діє. Річ у тім, що це обмеження поширюється на розрахунки підприємств (підприємців) між собою, проте не поширюється на розрахунки підприємств (підприємців) з фізичними особами (п.п. «а» п. 2.3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою НБУ від 15.12.2004 р. № 637).

Ні, операції з надання суб’єктом господарювання безпроцентних позик фізичним особам та їх повернення такими особами в податковому обліку суб’єкта господарювання не відображаються. Річ у тім, що для цілей ПКУ грошові кошти, видані за безпроцентним договором позики, підпадають під визначення «поворотної фінансової допомоги». Так, у п.п. 14.1.257 ПКУ встановлено, що поворотна фінансова допомога — це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення. При видачі поворотної фінансової допомоги та її зворотному отриманні податкові зобов’язання суб’єкта господарювання, який її надав, не змінюються на підставі абзацу третього п.п. 135.5.5 ПКУ.

Операції з надання та зворотного отримання позик не є об’єктом обкладення ПДВ.

Оскільки грошова позика надається працівнику на поворотній основі, то немає підстав говорити про виникнення в нього доходу на суму отриманої позики. Це підтверджується положеннями п.п. 165.1.31 ПКУ, згідно з яким основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податків, не включається до складу його оподатковуваного доходу. А як уже зазначалося, грошові кошти, отримані за договором позики, відповідають поняттю «фінансова допомога». Причому строк, на який видається позика, не має значення для цілей розд. IV ПКУ, що встановлює порядок оподаткування доходів фізосіб. Водночас суб’єкт господарювання, який видає безпроцентну позику, зобов’язаний відобразити її суму в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «153».

Не буде доходу у фізособи і тоді, коли сума позики погашається нею з порушенням строків, установлених договором позики або графіком погашення позики, але в межах строку позовної давності.

Оподатковуваний дохід у вигляді непогашених сум за договором позики у фізособи-позичальника згідно з нормами ПКУ виникає у разі:

— анулювання (прощення) позикодавцем за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, боргу до закінчення строку позовної давності (п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ);

— списання заборгованості за договором позики, за якою закінчився строк позовної давності (п.п. 164.2.7 ПКУ).

Розглянемо докладніше кожний із зазначених вище випадків.

Якщо анулювання боргу фізособи відбувається до закінчення строку позовної давності. Для цілей ПКУ борг фізособи, анульований (прощений) позикодавцем за його самостійним рішенням, не пов’язаним із процедурою банкрутства, є додатковим благом* для такої фізособи. У разі самостійного прийняття рішення про прощення боргу позикодавець повинен дотримати процедуру, прописану в п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ. Згідно з цією нормою ПКУ кредитору слід:

по-перше, повідомити фізособу-боржника про анулювання (прощення) боргу рекомендованим листом з повідомленням про вручення, або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто;

по-друге, відобразити суму прощеного боргу (без натурального коефіцієнта) у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за період, у якому було прощено борг, з ознакою доходу «126».

* Нагадаємо: згідно з п.п. 14.1.47 ПКУ додаткові блага — це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податків.

Зазначимо, що з набранням чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI, а саме з 06.08.2011 р., умовні проценти виключено з оподатковуваного доходу фізособи.

У свою чергу фізособа, яку позикодавець належним чином повідомив про прощення боргу, зобов’язана буде за підсумками року подати декларацію про майновий стан і доходи (далі — декларація про доходи) та самостійно сплатити податок з такого доходу.

Отже, у разі виконання позикодавцем вимог п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ його функції податкового агента з ПДФО, по суті, зведуться до інформування фізособи-боржника та податкових органів про суму прощеного боргу. Нараховувати та сплачувати ПДФО із суми прощеного боргу позикодавцю не потрібно.

У разі невиконання хоча б однієї із зазначених вище умов позикодавець зобов’язаний буде виконати обов’язки податкового агента в повному обсязі, тобто нарахувати та утримати з цієї суми ПДФО. У зв’язку з тим, що прощена працівнику сума боргу буде «чистим» доходом, для визначення об’єкта оподаткування позикодавцю необхідно застосовувати «натуральний» коефіцієнт. Оподатковувати такий дохід слід за ставками, установленими п. 167.1 ПКУ (15 і 17 %). У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ підприємство-позикодавець, яке не виконало вимоги п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ, відобразить суму доходу фізособи з урахуванням натурального коефіцієнта з ознакою доходу «126», а також суму ПДФО, утриманого з такого доходу та сплаченого до бюджету.

Що стосується фізособи-боржника, яку не повідомили про прощення боргу, то з роз’яснень, наведених у Єдиній базі податкових знань, розміщеній на офіційному сайті ДПСУ, у підкатегорії 160.30, випливає, що за умови невиконання позикодавцем вимог п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ фізособа-боржник не зобов’язана самостійно сплачувати податок з такого доходу та подавати декларацію про доходи (якщо, звісно, у такої фізичної особи немає інших підстав, за якими їй необхідно подати річну декларацію про доходи).

Приклад 1. У березні 2013 року підприємство списало непогашену частину заборгованості працівника за договором позики, анулювавши її за самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Про те, що борг прощено підприємство повідомило працівника рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Сума списаного боргу становить 5000 грн.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 1 квартал 2013 року підприємство відобразить дохід фізособи у вигляді прощеного боргу так.

Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 1 квартал 2013 року

Якщо списано заборгованість зі строком позовної давності, що минув. У разі списання безнадійної заборгованості фізособи-боржника дохід у такої фізособи виникає, але суб’єкт господарювання не повинен нараховувати та сплачувати ПДФО із суми такої заборгованості. Аргументи тут такі: на момент надання фізособі фіндопомоги об’єкт оподаткування був відсутній, а на момент списання заборгованості у суб’єкта господарювання відсутнє джерело, за рахунок якого слід сплатити ПДФО. Цей висновок підтверджується положеннями п.п. 164.2.7 ПКУ. Процитуємо цей підпункт: до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається «сума заборгованості платника податків за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 % місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розд. II ПКУ… Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації».

Причому зверніть увагу: незважаючи на те що суб’єкт господарювання не нараховує та не сплачує ПДФО з оподатковуваного доходу фізособи у вигляді списаної заборгованості зі строком позовної давності, що минув, він зобов’язаний відобразити суму такого доходу, що перевищує у 2013 році 573,50 грн., у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «107».

Суму списаної заборгованості фізособи (її частину), що не перевищує суму, яка становить 50 % місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року (тобто яка у 2013 році не перевищує 537,50 грн.), згідно з усними роз’ясненнями податківців у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ відображати не потрібно.

За підсумками звітного року фізособа, заборгованість якої за цивільно-правовим договором було списано після закінчення строку позовної давності, зобов’язана відобразити такий дохід у декларації про майновий стан і доходи (подається до 1 травня року, наступного за звітним) та самостійно сплатити податок до бюджету (до 1 серпня року, наступного за звітним).

Приклад 2. Борг за договором позики, за яким минув строк позовної давності, було визнано безнадійною заборгованістю та списано в лютому 2013 року. Сума боргу становить 800 грн.

Оскільки сума боргу перевищує граничний розмір, установлений у п.п. 164.2.7 ПКУ, що дорівнює у 2013 році 573,50 грн., сума перевищення над зазначеним розміром (226,50 грн. = 800 грн. - 573,50 грн.) увійде до оподатковуваного доходу фізособи-боржника.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 1 квартал 2013 року оподатковуваний дохід у вигляді частини заборгованості фізособи, яку списано після закінчення строку позовної давності, необхідно відобразити так.

Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 1 квартал 2013 року

Із суми виданої працівнику позики єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ) не справляється. Річ у тім, що цю виплату вказано в п. 13 розд. I Переліку № 1170. Крім того, сума позики не включається до фонду оплати праці на підставі п. 3.28 Інструкції № 5.

Оскільки, як зазначалося вище, борг за договором позики може бути прощено до закінчення строку позовної давності або списано після закінчення цього строку, то цілком логічно виникає питання щодо необхідності справляння ЄСВ із суми прощеного (списаного) боргу.

Відносно боргу за договором позики, який було прощено до закінчення строку позовної давності позикодавцем, який є до того ж роботодавцем фізособи-позичальника, зазначимо таке. На сьогодні є лист Держкомстату від 11.04.2005 р. № 9/2-2-9/116, в якому це відомство зробило доволі спірний, на наш погляд, висновок про те, що позика або її частина, яка згідно з рішенням керівництва підприємства не підлягає поверненню працівником (тобто анульована (прощена)), уключається до фонду заробітної плати в частини інших заохочувальних та компенсаційних виплат як виплати, що мають індивідуальний характер. Водночас, на нашу думку, відносити борг, прощений за цивільно-правовим договором, до виплат, здійснених у межах трудового договору, щонайменше дивно. Адже відносини, що виникають у межах договору позики, регулюються ЦКУ, а не КЗпП. Утім, у зв’язку з наявністю вказаного вище листа Держкомтстату є ймовірність, що Пенсійний фонд наполягатиме на справлянні із суми прощеного боргу ЄСВ.

Що стосується необхідності справляння ЄСВ з боргу за договором позики, списаного позикодавцем після закінчення строку позовної давності, то ані Держкомстат, ані Пенсійний фонд жодних роз’яснень щодо цього питання не давали. На нашу думку, списана заборгованість, щодо якої закінчився строк позовної давності, не повинна потрапляти до бази справляння ЄСВ. Аргументи тут такі: відносини, що виникають у межах договору позики, не є трудовими. Вони регулюються ЦКУ. І те, що борг фізособи за договором позики було списано суб’єктом господарювання, який є роботодавцем такої фізособи, не дає підстав переводити їх із цивільно-правових у трудові. Також підтвердженням нашої позиції є те, що в Інструкції № 5, положеннями якої слід керуватися при визначенні видів виплат, що включаються до фонду оплати праці, з яких справляється ЄСВ, списаний після закінчення строку позовної давності борг за договором позики, так само як і прощений за договором позики, не вказано в числі виплат, що включаються до фонду оплати праці.

Відносини, що виникають у межах договору позики, регулюються ЦКУ. Тому і строки позовної давності щодо непогашених сум за договором позики необхідно обчислювати за правилами, установленими ЦКУ. Зауважимо, що в загальному випадку «цивільно-правовий» строк позовної давності становить три роки (ч. 1 ст. 257 ЦКУ).

При розгляді питання про обчислення строку позовної давності визначальним є момент, коли право позикодавця вважатиметься порушеним. Відповідно до ст. 1049 ЦКУ позичальник зобов’язаний повернути позикодавцю позику (грошові кошти в такій же сумі або речі в тій же кількості, такого ж роду та такої ж якості, що і були передані позичальнику) у строк та в порядку, що встановлені договором. Якщо договором не встановлено строк повернення позики або його визначено моментом пред’явлення вимоги, позику має бути повернено позичальником протягом 30 днів із дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це.

Таким чином, якщо договором позики встановлено конкретний строк повернення позики, то строк позовної давності повинен обчислюватися починаючи з дня, наступного за днем, коли згідно з договором позику має бути повністю погашено.

Якщо ж строк повернення позики не встановлено або визначено моментом пред’явлення вимоги, то починати відлік позовної давності слід з 31-го дня після отримання позичальником вимоги про повернення позики (за умови, звісно, що протягом 30 днів із дня пред’явлення позикодавцем вимоги позичальник так і не повернув суму позики).

Обмеження, установлені у ст. 128 КЗпП, згідно з якою розмір усіх відрахувань із заробітної плати працівника не повинен перевищувати 20 % суми, що підлягає виплаті, а у випадках, окремо передбачених законодавством, — 50 % стосуються тільки примусових відрахувань із заробітної плати працівника.

Якщо договором позики передбачено, що позика погашатиметься шляхом відрахувань із зарплати, або якщо працівник подав роботодавцю заяву з проханням здійснювати відрахування з його зарплати в рахунок погашення позики, то положення ст. 128 КЗпП у цьому випадку не працюють, оскільки такі відрахування із зарплати мають добровільний характер.

Утім, якщо в договорі не передбачена можливість таких відрахувань та немає відповідної заяви від працівника, то роботодавець не має права здійснювати відрахування із заробітної плати працівника в рахунок погашення безпроцентної позики. Це стосується і випадків непогашення працівником позики.

Згідно з п.п. 4.3.7 Інструкції № 21-5 платники ЄСВ при кожній виплаті заробітної плати, на суми якої нараховується ЄСВ, одночасно з видачею таких сум зобов’язані сплачувати нарахований на ці суми ЄСВ в розмірі, установленому для відповідних платників (авансові платежі). При цьому фактичним отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці вважається у тому числі і фактичне здійснення з таких виплат відрахувань згідно із законодавством чи виконавчими документами або будь-яких інших відрахувань. Тобто, по суті, погашення позики шляхом відрахувань із зарплати, що здійснюються на підставі договору позики або заяви працівника, є однією з форм виплати заробітної плати. Ураховуючи це, роботодавець у день здійснення господарської операції з утримання частини заробітної плати в рахунок погашення позики (у бухобліку проведено операцію Дт 661 — Кт 377) зобов’язаний сплатити з виплаченої в негрошовій формі зарплати, сума якої дорівнює утриманій сумі позики:

— ЄСВ у частині нарахувань — у день виплати (ч. 8 ст. 9 Закону № 2464, п.п. 4.3.7 Інструкції № 21-5);

— ЄСВ у частині утримань — не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним місяцем (ч. 8 ст. 9 Закону № 2464, пп. 4.4.2 і 4.3.6 Інструкції № 21-5).

Аналогічною є ситуація і зі сплатою ПДФО. Проведення госпоперації з утримання частини заробітної плати в рахунок погашення позики фактично прирівнюється до виплати зарплати в негрошовій формі. Тому роботодавець повинен сплатити з такої виплати, збільшеної на натуральний коефіцієнт, ПДФО протягом банківського дня, наступного за днем виплати (п.п. 168.1.4 ПКУ).

Отже, якщо, наприклад, договором позики встановлено, що позика погашається щомісяця, шляхом утримань із зарплати, а зарплату за травень 2013 року нараховано 31.05.2013 р. і в цей же день проведено утримання позики (у бухобліку проведено операцію Дт 661 — Кт 377), то ПДФО із суми зарплати, що дорівнює сумі утриманої позики, збільшеної на натуральний коефіцієнт, має бути сплачено 03.06.2013 р., ЄСВ у частині нарахувань на суму такої виплати, — 31.05.2013 р., а ЄСВ у частині утримань — не пізніше 20.06.2013 р.

Цієї ситуації, за якої роботодавець фактично зобов’язаний тричі (при виплаті зарплати за першу половину місяця, при утриманні позики та при виплаті зарплати за другу половину місяця) перераховувати до бюджету ПДФО та ЄСВ, можна уникнути, якщо в договорі позики вказати, що погашення позики здійснюється в день виплати заробітної плати.

Ні, у разі звільнення оподатковуваний дохід у вигляді не погашеної на момент звільнення суми позики у працівника не виникає. При цьому, якщо договір позики не містить умови, що зобов’язує працівника повернути непогашену частину позики при звільненні, такий колишній працівник зобов’язаний продовжувати погашати заборгованість за позикою відповідно до графіка платежів, установленого договором.

Суму заборгованості за договором позики буде включено до оподатковуваного доходу фізичної особи лише в разі, якщо підприємство-позикодавець простить борг позичальнику (п.п. «д» п.п. 164.2.17 ПКУ) або мине строк позовної давності за такою заборгованістю (п.п. 164.2.7 ПКУ).

Зауважимо також, що роботодавець не має права відмовити працівнику у звільненні у зв’язку з непогашенням частини позики, що залишилася. Адже звільнення пов’язано з трудовими відносинами, які регулюються КЗпП, а договірні відносини, що виникли між фізичною особою та підприємством при наданні позики, регулюються ЦКУ.

Такими є особливості надання суб’єктами господарювання грошових позик фізичним особам. Підприємствам та фізичним особам — підприємцям не варто забувати, що за певних обставин грошові позики, видані як працівникам, так і непрацівникам підприємства, уключаються до оподатковуваного доходу фізичної особи.