Об обложении акцизным налогом операций по отчуждению ценных бумаг
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 21.02.2013 г. № 2704/6/15-1415-13
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо об обложении акцизным налогом операций по отчуждению ценных бумаг и операций с деривативами и сообщает.
В соответствии с п. 137.1 ст. 137 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) доход от реализации товаров признается по дате перехода к покупателю права собственности на товар.
В связи со вступлением в силу с 03.01.2013 г. Закона Украины от 06.12.2012 г. № 5519-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по дальнейшему усовершенствованию администрирования налогов и сборов» (далее — Закон) согласно п.п. 213.1.7 п. 213.1 ст. 213 Кодекса объектами обложения особым налогом являются операции по продаже, обмену или другим способам отчуждения ценных бумаг, где происходит переход права собственности на ценные бумаги, и операции с деривативами, кроме операций, осуществляемых на межбанковском рынке деривативов.
Согласно п.п. 14.1.31 п. 14.1 ст. 14 Кодекса отчуждение имущества — это любые действия плательщика налогов, в результате совершения которых такой плательщик налогов в порядке, предусмотренном законом, утрачивает право собственности на имущество, принадлежащее такому плательщику налогов, или право пользования, в частности, природными ресурсами, предоставленными ему в пользование в определенном законодательством порядке.
Таким образом, операции с ценными бумагами, при которых переход права собственности произошел до вступления в силу Закона, не подлежат обложению акцизным налогом.
Обязательства по уплате акцизного налога по операциям по отчуждению ценных бумаг будут возникать в случае перехода права собственности на них после вступления Закона в силу.
В свою очередь, согласно п.п. 213.2.3 п. 213.2 ст. 213 Кодекса не подлежат налогообложению операции с инвестиционными сертификатами, независимо от вида таких операций.
По поводу налогообложения операций с векселями нужно отметить следующее.
В соответствии с п. 3.7 Положения о порядке осуществления банками операций с векселями в национальной валюте на территории Украины (далее — Положение), утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины от 16.12.2002 г. № 508, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 28.02.2003 г. под № 174/7495, независимо от того, переходит ли право собственности на векселя банка, прием и передача векселей осуществляются банком на основании соответствующих первичных документов, которые должны содержать реестр (опись) векселей.
Если банк принял решение об осуществлении операций с поданными векселями, то после оформления соответствующих первичных документов регистрация движения векселей осуществляется в соответствующем учетном регистре (п. 3.9 Положения).
Учет векселей является формой кредитования банком юридического или физического лица путем приобретения векселя до наступления срока платежа по нему со скидкой (дисконтом) за денежные средства с целью получения прибыли от погашения векселя в полной сумме (п. 6.1 Положения).
Согласно п. 214.8 ст. 214 Кодекса базой обложения особым налогом на операции по отчуждению ценных бумаг и операции с деривативами является договорная стоимость ценных бумаг или деривативов, определенная в первичных бухгалтерских документах по любой операции по продаже, обмену или другим способам их отчуждения.
Акцизный налог взимается в размере 1,5 процента суммы операции по продаже ценных бумаг вне фондовой биржи, не находящихся в биржевом реестре (п.п. 2151.1.4 п. 2151.1 ст. 2151 Кодекса).
Таким образом, при переходе банку права собственности на вексель предъявитель такого векселя является плательщиком акцизного налога по ставке 1,5 процента суммы договорной стоимости такого векселя.
Заместитель Председателя А. Игнатов
комментарий редакции
«Ценнобумажный» акциз в разъяснениях ГНСУ
В комментируемом письме налоговики разъяснили сразу несколько вопросов, связанных с порядком начисления и удержания особого акцизного налога с операций по отчуждению ценных бумаг и операций с деривативами, который был введен с 03.01.2013 г. Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по дальнейшему усовершенствованию администрирования налогов и сборов» от 06.12.2012 г. № 5519-VI (далее — Закон № 5519). И хотя необходимость в подобных разъяснениях назрела уже давно, вопросы взимания «ценнобумажного» акциза специалисты ГНСУ начинают поднимать только сейчас, лишь спустя 4 месяца с момента вступления в силу Закона № 5519 и в преддверии предельного срока предоставления отчетности по этому налогу*. Но, как известно, лучше поздно, чем никогда. Поэтому не будем упрекать налоговиков в нерасторопности, а лучше перейдем к анализу прозвучавших в письме выводов.
* Напомним, что предельный срок предоставления отчетности по особому акцизному налогу приходится на 13.05.2013 г. При этом Министерство доходов и сборов рекомендует налогоплательщикам до утверждения соответствующей отчетной формы представлять в территориальные органы Миндоходов по своему местонахождению за I квартал 2013 года Декларацию по новой форме, предложенной письмом от 27.04.2013 г. № 2549/7/99-99-22-01-02-17 (см. с. 4).
1. Налогообложение переходных операций и дата возникновения налогооблагаемого дохода. Первая часть рассматриваемого письма посвящена ответу на вопрос относительно обложения особым акцизным налогом переходных операций (т. е. операций, начало которых приходится на период до 03.01.2013 г., а окончание — после указанной даты). К сожалению, Закон № 5519 никаких указаний на этот счет не дает, а потому для всех налогоплательщиков до настоящего времени оставалось непонятно, какой позиции по этому поводу станут придерживаться налоговики.
Итак, по мнению ГНСУ, операции с ценными бумагами, по которым переход права собственности состоялся до вступления в силу Закона № 5519, не подлежат обложению акцизным налогом. Обязательства по уплате акцизного налога по операциям отчуждения ценных бумаг возникнут в случае перехода права собственности на них после вступления в силу Закона № 5519.
Другими словами, принимать решение относительно удержания (или неудержания) «ценнобумажного» акциза следует в зависимости от момента перехода права собственности на ценные бумаги. Если переход права собственности по договору, предусматривающему отчуждение ценных бумаг, произошел еще до 03.01.2013 г., то при получении оплаты за них уже после указанной даты налог не удерживается. В противном случае (если право собственности на ценные бумаги по договору, заключенному до 03.01.2013 г., переходит после этой даты) удерживать «ценнобумажный» акциз все же придется.
Кстати, аналогичный подход к налогообложению переходных операций налоговики продемонстрировали еще в одном своем письме, а именно письме от 19.02.2013 г. № 2549/6/15-5215. В нем специалисты ГНСУ рассматривали вопрос начисления особого акцизного налога в случае, когда ценные бумаги оплачивались в рассрочку на протяжении 2012 — 2013 гг. и право собственности на них перешло к покупателю по акту приема-передачи после полной оплаты их стоимости после 03.01.2013 г. В таком случае, как указывают налоговики в вышеуказанном письме, в налоговом периоде 2013 года, в котором состоится переход права собственности к покупателю ценных бумаг по акту приема-передачи, торговец ценными бумагами (лицензиат), являющийся в данном случае налоговым агентом, обязан начислить, удержать и уплатить акцизный налог в бюджет от имени и за счет продавца ценных бумаг.
Со своей стороны напомним, что еще в статье «Ценнобумажный» акциз: правила начисления и уплаты» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 13, с. 22) мы упоминали о вероятности того, что налоговики при налогообложении переходных операций сочтут нужным ориентироваться на дату отражения дохода по «ценнобумажным» операциям. В то же время мы выразили надежду, что контролеры все же пойдут иным путем и к операциям с ценными бумагами и деривативами, начатым до 03.01.2013 г., будут применять правила налогообложения, действовавшие до указанной даты. К сожалению, наши ожидания не оправдались, и победил более фискальный подход к налогообложению переходных операций.
Обратите внимание: из положений комментируемого письма, собственно как и положений упомянутого письма от 19.02.2013 г. № 2549/6/15-5215, следует и другой, более общий, вывод. Заключается он в том, что дата возникновения налоговых обязательств по «ценнобумажному» акцизному налогу определяется не по дате получения денежных средств от операций по отчуждению ценных бумаг, а по дате перехода права собственности на них.
О том факте, что налоговики являются сторонниками отражения «ценнобумажных» доходов по принципу начисления, свидетельствует также консультация, размещенная в разделе 140.13 Единой базы налоговых знаний на официальном сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua. Но дело в том, что это не единственный возможный подход к определению даты возникновения налоговых обязательств. Основываясь на положениях п. 216.7 НКУ, можно было бы прийти к выводу, что налоговые обязательства можно начислять на дату получения денежных средств (других видов компенсации стоимости проданных ценных бумаг).
Как бы там ни было, налоговики высказали свою точку зрения. Единственный вопрос: как предложенный ими способ определения даты возникновения налоговых обязательств будет реализован на практике? Ведь как вы помните, начислять и уплачивать налог в бюджет должен налоговый агент — торговец ценными бумагами. А сделать это за счет принадлежащих налогоплательщику сумм (а не за счет собственных средств налогового агента) возможно только после получения денежных средств от осуществления операций по продаже ценных бумаг.
2. Налогообложение операций по учету векселей банками. В последней части письма специалисты ГНСУ обратились к вопросу о начислении и удержании «ценнобумажного» акциза при осуществлении операций по учету векселей.
Как верно отметили налоговики, согласно п. 6.1 Положения о порядке осуществления банками операций с векселями в национальной валюте на территории Украины от 16.12.2002 г. № 508, учет векселей является формой кредитования банком юридического или физического лица путем приобретения векселя до наступления срока платежа по нему со скидкой (дисконтом) за денежные средства с целью получения прибыли от погашения векселя в полной сумме. Другими словами, операции по учету векселей предусматривают переход права собственности на них от продавца (физического или юридического лица) к банку. А раз так, то такие операции подпадают под объект обложения «ценнобумажным» акцизом, который сформулирован в п.п. 213.1.7 НКУ.
Таким образом, при переходе к банку права собственности на вексель предъявитель такого векселя является плательщиком акцизного налога по ставке 1,5 % от суммы договорной стоимости такого векселя. В свою очередь, налоговым агентом, который обязан начислить, удержать с плательщика и уплатить в бюджет акцизный налог от имени и за счет налогоплательщика (векселедержателя), является банковское учреждение. Последний вывод налоговики подтверждают в другом своем письме от 25.02.2013 г. № 2802/6/15-5215, а также в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2013, № 15, с. 28.
Алла Свириденко
