Семь бед с товарно-транспортной накладной и по одному ответу на каждую из бед
Товарно-транспортная накладная — это один из наиболее сложных и неоднозначных первичных документов из тех, с которыми приходится сталкиваться украинским бухгалтерам. Сравнительно недавно (см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 2, с. 9) мы подробно разбирались в назначении и порядке заполнения данного документа. В рамках данной статьи мы рассмотрим ряд нестандартных ситуаций, связанных с применением товарно-транспортной накладной, и ответим на связанные с этими ситуациями вопросы.
Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
Закон о дорожном движении — Закон Украины «О дорожном движении» от 30.06.93 г. № 3353-XII.
Закон об автотранспорте — Закон Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 г. № 2344-III.
Закон о ТЭД — Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV.
Перечень № 207 — Перечень документов, необходимых для осуществления перевозки груза автомобильным транспортом во внутреннем сообщении, утвержденный постановлением КМУ от 25.02.2009 г. № 207.
Правила № 363 — Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Минтранса Украины от 14.10.97 г. № 363.
Приказ № 488 — приказ Министерства транспорта Украины и Министерства статистики Украины «Об утверждении типовых форм первичного учета работы грузового автомобиля» от 29.12.95 г. № 488/346.
Инструкция № 228 — Инструкция о порядке изготовления, хранения, применения единой первичной транспортной документации для перевозки грузов автомобильным транспортом и учета транспортной работы, утвержденная приказом Министерства статистики Украины и Министерства транспорта Украины от 07.08.96 г. № 228/253 (утратила силу).
Лицензионные условия — Лицензионные условия осуществления хозяйственной деятельности по предоставлению услуг по перевозке пассажиров и грузов автомобильным транспортом в соответствии с видами работ, определенных Законом Украины «Об автомобильном транспорте», утвержденные приказом Министерства транспорта и связи Украины от 02.07.2010 г. № 427.
1. Является ли наличие ТТН необходимым для отражения покупателем налогового кредита и расходов по приобретенным товарам и является ли отсутствие ТТН доказательством бестоварности операции?
Товарно-транспортная накладная (ТТН) — это единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания ТМЦ, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы (п. 1 Правил № 363).
Пользуясь данным определением, налоговики традиционно придают ТТН повышенное значение, утверждая, что в случае отсутствия ТТН у покупателя (грузополучателя) перевозимых в качестве груза товаров, а также транспортных услуг у получателя нет права на формирование «налоговых» расходов и налогового кредита по НДС (см., например, письмо ГНА в г. Киеве от 23.10.2007 г. № 341/Н/31-607, а также консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 16, с. 33-34 и в ЕБНЗ, разд. 110.07.04). Однако следует отметить, что ТТН является единым документом не в том смысле, что является единственным основанием для учета списания и оприходования ТМЦ, а в том смысле, что она касается всех участников транспортной перевозки — грузоотправителя, грузополучателя, перевозчика и экспедитора.
Согласно ч. 3 ст. 909 ГКУ ТТН подтверждает факт заключения договора о перевозке груза, а не собственно реализации товара. Именно руководствуясь данным принципом, суды неоднократно подчеркивали, что ТТН не может быть первичным документом, подтверждающим осуществление хозяйственной операции по поставке товаров и соответственно приобретение права собственности на них, поскольку не отражает сведения о хозяйственной операции по поставке товара, а отражает сведения о хозяйственной операции перевозки (см., например, постановление Ровенского окружного административного суда от 19.01.2012 г. по делу № 2а/1770/5330/2011).
Свежая судебная практика, касающаяся споров о роли наличия ТТН в формировании расходов и налогового кредита, также исходит из того, что отсутствие у покупателя ТТН не может служить основанием для лишения предприятия права на налоговый кредит и на формирование расходов (см. определение ВАСУ от 27.03.2013 г. по делу № К/9991/5199/11). При этом суд подчеркивает, что ТТН являются обязательными для применения отправителями и получателями грузов, но лишь в том контексте, что служат основанием для проведения расчетов по договору перевозки.
Интересно, что даже сами налоговики в своей консультации в ЕБНЗ, разд. 110.07.04 говорят о том, что в случае отсутствия ТТН, подтверждающей получение услуг по перевозке грузов (а не собственно приобретение товаров, перевозимых в качестве грузов!), при исчислении объекта налогообложения плательщик не имеет оснований учесть данные расходы. Другими словами, по мнению контролирующего органа, отсутствие ТТН лишает права на отражение расходов и налогового кредита по приобретению услуг перевозки груза (в соответствии с п.п. 139.1.9 НКУ), а не по приобретению собственно товара (перевозимого в качестве груза).
Аналогичным образом следует рассуждать, отвечая на вопрос о том, является ли отсутствие ТТН доказательством бестоварности операций. Как мы уже указывали, в вопросе обязательности составления ТТН позиция судов в основном благосклонна по отношению к плательщику. Так, ВАСУ в целом ряде дел придерживался правовой позиции относительно того, что бестоварность операций не может подтверждаться только отсутствием ТТН. Например, в определении от 18.04.2012 г. по делу № К/9991/20061/11 суд исходил из того, что сам по себе факт отсутствия транспортных документов о перевозке товара при факте оприходования покупателем товара и наличия других первичных бухгалтерских документов по хозяйственной операции является недостаточным для вывода о бестоварности операций по приобретению товара.
В определении от 26.06.2012 г. по делу № К/9991/16335/12 ВАСУ указал, что при наличии документов, подтверждающих фактическое получение товара и его использование в собственной хозяйственной деятельности, непредоставление такого документа, как ТТН, не может быть единственным основанием для вывода об отсутствии подтверждения реальности осуществления хозяйственных операций по приобретению ТМЦ, поскольку соответствующей транспортной документацией подтверждается предоставление услуг по перевозке грузов, а не факт приобретения товара. Кроме того, ВАСУ согласился с выводами судов предыдущих инстанций о том, что поскольку товар по договоренности сторон принимался на территории покупателя, а перевозка товара осуществлялась другим предприятием, то у покупателя отсутствует обязанность требовать у перевозчика ТТН.
В определении от 11.04.2012 г. по делу № К/9991/73551/11 ВАСУ также отклонил доводы налогового органа о том, что получение субъектом хозяйствования товарно-материальных ценностей не подтверждается ТТН и другими документами, поскольку судами предыдущих инстанций было установлено, что доставку товаров покупателю осуществлял его поставщик собственным транспортом (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12, с. 41).
Резюмирует данные доводы одно из свежих решений ВАСУ, в котором суд указывает, что отсутствие у покупателя (грузополучателя) ТТН не является опровержением реального характера операций, поскольку покупатель осуществлял операции по приобретению товара и не выступал в качестве заказчика по договору перевозки. В то же самое время, продолжает суд, ТТН предназначена для учета движения ТМЦ и расчетов за их перевозки, и определяет взаимоотношения между перевозчиком и заказчиком по выполнению перевозки грузов для учета транспортной работы (см. определение ВАСУ от 03.04.2013 г. по делу № К/9991/44088/12).
2. Нужно ли использовать ТТН, если предприятие для доставки покупателю продукции использует арендованный автомобиль (который не числится на балансе предприятия)?
Очевидно, указание на тот факт, что арендованный автомобиль не числится на балансе предприятия, сделано потому, что налоговики часто утверждают, будто отсутствие автомобиля на балансе предприятия говорит об отсутствии возможностей для осуществления перевозок, а стало быть, фиктивности выписанных ТТН. Для того чтобы не дать контролерам повода сделать подобный вывод, отношения по операционной (раз нет зачисления на баланс) аренде автомобиля, используемого для перевозок, должны быть надлежащим образом зафиксированы в договоре (подробно о договоре аренды см. тематический номер «Аренда: от договора до учета» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 24).
Чаще всего используемый для перевозок автомобиль арендуется у работника предприятия. Особенности заключения договора аренды между работником и предприятием мы подробно рассматривали в статье «Автомобиль работника в деятельности предприятия: ст. 125 КЗоТ и другие варианты оформления отношений» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 88, с. 16). Поскольку в указанной статье особенности заключения договора аренды с работником нами подробно рассматривались, здесь повторяться не будем. Напомним только, что если автомобиль арендуется у директора предприятия, то такая сделка будет считаться сделкой между связанными лицами (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 100, с. 44), поэтому будет применяться правило обычных цен (подробнее о новых правилах применения обычных цен см. в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 5).
Теперь непосредственно о необходимости выписки ТТН. Из п. 2 Перечня № 207 следует, что для водителя юридического лица или физического лица — предпринимателя, осуществляющего грузовые перевозки для собственных нужд, наличие ТТН не является обязательным условием осуществления грузовых перевозок. Другими словами, поскольку в данном случае доставку товара осуществляет водитель (являющийся работником предприятия-продавца), то можно сказать, что предприятие перевозит свой товар (ведь право собственности на него перейдет к покупателю только по факту доставки). Данное обстоятельство значит, что без ТТН в данном случае можно обойтись.
3. Предприятие работает с контрагентами на условиях доставки им товаров до торговых точек. Для доставки продукции контрагентам заключен договор с перевозчиком, который за один рейс доставляет товар сразу в 20 — 25 точек, т. е. сразу 20 — 25 различным грузополучателям. Нужно ли на доставку товара в каждую точку выписывать отдельную ТТН или же достаточно выписать одну ТТН?
Согласно пп. 11.5, 11.7 Правил № 363 ТТН на перевозку грузов автомобильным транспортом грузоотправитель должен выписывать в количестве не менее четырех экземпляров, заверив все экземпляры ТТН своей подписью и при необходимости печатью (штампом). Первый экземпляр ТТН остается у грузоотправителя, второй — передается водителем (экспедитором) грузополучателю, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписью грузополучателя (в случае необходимости и печатью или штампом), передаются перевозчику.
Учитывая тот факт, что п. 11.7 Правил № 363 предусмотрена необходимость заверения ТТН подписью конкретного грузополучателя и передача ему одного из экземпляров ТТН, считаем, что ТТН оформляется грузоотправителем на каждую поездку автомобиля и для каждого грузополучателя отдельно. Дополнительным аргументом в пользу такой трактовки является также то, что Инструкцией № 228* допускается оформление одной ТТН всего объема груза, перевезенного автомобилем за смену только при перевозке однородных грузов на одно и то же расстояние на адрес одного и того же грузополучателя (п. 2.6 Инструкции № 228).
* Сравнительно недавно компетентным органом разъяснялось, что ввиду отсутствия в приказе № 488 порядка заполнения приведенных в нем форм документов, можно руководствоваться утратившей силу Инструкцией № 228 (см. письмо Государственной администрации автомобильного транспорта от 21.04.2010 г. № 1802-04/09/19-10).
Исходя из вышесказанного, считаем, что в данном случае для каждого грузополучателя должна выписываться отдельная ТТН в количестве не менее 4-х экземпляров.
4. Физическое лицо — предприниматель занимается оптовой торговлей: покупает продукцию у одного юридического лица и перепродает другому юридическому лицу. По договоренности с поставщиком товар вывозится со склада поставщика (юрлица, у которого предприниматель покупает товар для перепродажи) транспортом покупателя (юрлицо, закупающее товар у предпринимателя, осуществляет «самовывоз»). Нужна ли предпринимателю-продавцу в этой ситуации ТТН?
Согласно п. 11.5 Правил № 363 ТТН оформляется грузоотправителем — физическим или юридическим лицом, подающим перевозчику товар для перевозки (п. 1 Правил № 363). Учитывая то обстоятельство, что реализуемые «транзитом» товары до момента самовывоза покупателем не покидают склад поставщика, считаем, что грузоотправителем в данном случае выступает не предприниматель, осуществляющий «транзитную» торговлю, а юридическое лицо (поставщик), со склада которого покупатель вывозит приобретенные им товары. Таким образом, обязанность выписывать ТТН в данном случае лежит именно на поставщике.
Далее, согласно п. 1 Правил № 363:
— грузополучатель — любое физическое или юридическое лицо, осуществляющее приемку грузов, оформление товарно-транспортных документов и разгрузку транспортных средств в установленном порядке;
— экспедитор по перевозке грузов — работник, который обеспечивает выполнение комплекса операций транспортно-экспедиторского обслуживания при перевозке грузов;
— перевозчик — лицо, предоставляющее услуги по перевозке груза автомобильным транспортом общего пользования.
Поскольку в указанной ситуации покупатель — юридическое лицо, осуществляет самовывоз приобретенного товара (своим транспортом и с привлечением в качестве водителя-экспедитора своего работника), то в данном случае юрлицо-покупатель выступает одновременно и грузополучателем, и перевозчиком, а его работник — водителем-экспедитором. Это значит, что из четырех экземпляров, выписанных юрлицом-грузоотправителем (владельцем склада), один остается у него, а три остальных — у юрлица-покупателя**. Что же касается предпринимателя, осуществляющего «транзитную» торговлю, то поскольку он не выступает в данной ситуации ни одним из участников транспортного процесса, то и ТТН ему, по нашему мнению, не нужна.
** По нашему мнению, указанный принцип не применяется в обратной ситуации, т. е. когда грузоотправитель своим транспортом и с привлечением своего работника доставляет товар грузополучателю. В этом случае дело обстоит так же, как и в том случае, когда доставка груза покупателю осуществляется с помощью арендованного автомобиля (см. вопрос 2), т. е. ТТН выписывать не обязательно.
Наконец, следует сделать еще одно существенное замечание, касательно уже не предпринимателя, а покупателя, осуществляющего самовывоз. Дело в том, что при осуществлении самовывоза в момент перевозки право собственности в общем случае уже перешло к покупателю, а стало быть, он везет свой собственный товар. В этой связи можно утверждать, что на указанную ситуацию распространяются положения п. 2 Перечня № 207, согласно которому при осуществлении грузовых перевозок для собственных нужд достаточно иметь при себе накладную или другой документ, подтверждающий право собственности на груз. Однако считаем, что в указанной ситуации полагаться на данную норму довольно рискованно, а поэтому рекомендуем покупателю, осуществляющему самовывоз, все же позаботиться о наличии ТТН.
5. Предприятие заключило договор на перевозку груза. Грузоотправителем была соответствующим образом оформлена ТТН. В дороге автомобиль сломался, и было принято решение о перегрузке перевозимого груза на другой автомобиль. Нужно ли в этом случае выписывать новую ТТН и если да, то может ли она выписываться уже от имени перевозчика или экспедитора?
Согласно п. 11.10 Правил № 363 в случае перегрузки груза в процессе его перевозки на другой автомобиль составляется акт произвольной формы, в котором обязательно указываются следующие реквизиты:
— полное наименование владельца транспорта и его адрес;
— фамилия, имя и отчество водителя;
— государственный номер автомобиля Перевозчика, который сдал груз;
— государственный номер автомобиля Перевозчика, который принял груз.
Таким образом, новую ТТН при перегрузке груза в связи поломкой автомобиля составлять не нужно.
Акт составляется в двух экземплярах, которые подписываются представителями (водителями) обоих Перевозчиков (по одному для каждого). О составлении такого акта обязательно делается отметка в ТТН (п. 11.10 Правил № 363). Данная отметка (в подтверждение составления акта) делается в специальной графе обратной стороны ТТН «Відмітки про складені акти»: записывается дата составления акта и о чем он составлен (в данном случае причину следует сформулировать примерно так: «Про перевантаження вантажу на автомобіль № _______ (указывается номер автомобиля, на который перегружается груз) у зв’язку з виходом з ладу під час рейсу автомобіля № _______ (указывается номер автомобиля, внесенный в ТТН)».
Если груз, который необходимо перегрузить на другой автомобиль, был опломбирован в соответствии с правилами перевозчика, по нашему мнению, в акте необходимо также указать, что опломбирование было нарушено в связи с необходимостью перегрузки, а затем — провести повторное опломбирование, засвидетельствовав это подписями представителей обоих перевозчиков.
Если же груз был опломбирован по требованию заказчика — нарушение пломбы для перегрузки необходимо, по нашему мнению, предварительно согласовать с заказчиком. При этом следует помнить, что экспедитор имеет право самостоятельно изменять вид транспорта и порядок выполнения договора транспортного экспедирования, а в случае неполучения информации, необходимой для выполнения своих обязанностей по договору, — не приступать к выполнению этих обязанностей (ст. 10 Закона о ТЭД).
В любом случае при повторном опломбировании о содержании оттиска новой пломбы следует также сделать отметку в ТТН, а в случае опломбирования по инициативе заказчика пломбы должны содержать также контрольные знаки этого заказчика (пп. 9.2, 9.4 Правил № 363).
6. Предприятие отправляет товар при помощи автотранспортного предприятия (АТП), в другой город и оплачивает доставку. Забор товара от предприятия-поставщика до склада транспортной компании производит один автомобиль, принадлежащий АТП, а доставку от склада транспортной компании до клиента — другой (также принадлежащий АТП). Нужно ли составлять две ТТН или для подтверждения расходов достаточно накладной на груз?
При ответе на данный вопрос следует исходить из того, каким образом рассматривается указанная «двухэтапная» доставка груза — как одна перевозка или как две? По нашему мнению, если имеет место перегрузка груза «с колес на колеса», можно воспользоваться вышеуказанной нормой п. 11.10 Правил № 363, т. е. не оформлять новую ТТН, а ограничиться составлением акта о перегрузке (см. предыдущий вопрос).
Однако, по всей видимости, в рассматриваемой ситуации речь идет о том, что груз не перегружается «с колес на колеса», а привозится на склад транспортного предприятия, где находится некоторое время, и только после этого отправляется грузополучателю. По нашему мнению, в данной ситуации следует выписывать два комплекта ТТН, руководствуясь общими требованиями пп. 11.5, 11.7 Правил № 363:
— первый комплект должен выписать грузоотправитель (поставщик) на перевозку груза на склад транспортного предприятия. Первый экземпляр ТТН останется у поставщика, а три остальных — у транспортного предприятия;
— второй комплект (на доставку груза со склада транспортного предприятия клиенту- грузополучателю) выпишет транспортное предприятие, поскольку именно оно, по идее, будет выступать грузоотправителем в рамках перевозки товара со своего склада конечному грузополучателю. Один экземпляр из второго комплекта ТТН будет передан конечному грузополучателю, а три других — останутся у транспортного предприятия.
По нашему мнению, в указанной ситуации поставщику следует заключить с транспортным предприятием договор на ответственное хранение перевозимого груза. В этом договоре следует указать, что до момента принятия груза конечным грузополучателем собственником товара является поставщик (первичный грузоотправитель), поскольку без данной оговорки поставщику будет достаточно сложно контролировать «второй» этап перевозки, в рамках которого он уже не будет фигурировать как грузоотправитель.
7. Предприятие осуществляет с помощью легкового автомобиля перевозку ТМЦ, которые закупаются для собственных нужд. Автомобиль принадлежит предприятию и числится на балансе как объект основных средств. Нужно ли в данном случае на такую перевозку оформлять ТТН?
Отвечая на данный вопрос, прежде всего необходимо коснуться более широкой проблемы, а именно: допустима ли вообще перевозка грузов с помощью легкового автомобиля? До недавнего времени ответ на этот вопрос был отрицательным по той причине, что деятельность по перевозке грузов являлась лицензируемой. Данное обстоятельство, в свою очередь, формально означало необходимость применения п. 1.8 Лицензионных условий, согласно которому лицензиат осуществляет свою деятельность с использованием автотранспортного средства, тип которого соответствует виду осуществляемых работ.
Теперь, после внесения соответствующих изменений в ст. 9 Закона об автотранспорте лицензируемым видом грузоперевозок осталась лишь перевозка опасных грузов, а поэтому если перевозимые ТМЦ к такой категории не принадлежат, то Лицензионные условия больше не являются преградой для осуществления их перевозки на легковом автомобиле. Дополнительным аргументом в пользу того, что законодатель допускает возможность перевозки грузов с помощью легкового автомобиля, является ст. 35 Закона о дорожном движении, где речь идет о легковых автомобилях, используемых для перевозки грузов. И наконец, ст. 317 и ст. 319 ГКУ дают любому собственнику право по своему усмотрению распоряжаться своим имуществом, при условии, что это не противоречит закону. Поскольку прямого запрета на использование легкового автомобиля для перевозки грузов нет, считаем, что владелец легкового автомобиля имеет на это полное право*.
* Вместе с тем следует обратить внимание, что ч. 3 ст. 306 ХКУ предусматривает возможность осуществления автомобильных перевозки грузов только грузовым автотранспортом, а следовательно, данную норму можно рассматривать как препятствие для осуществления грузоперевозок легковым автомобилем. Кроме того, из определения легкового автомобиля в ст. 1 Закона об автотранспорте можно сделать вывод, что законодатель не считает его предназначенным для грузоперевозок.
Согласно п. 2 Перечня № 207 для водителя юридического лица или физического лица — предпринимателя, осуществляющего грузовые перевозки для собственных нужд, необходимо иметь при себе следующие документы:
— накладная или другой документ, который подтверждает право собственности на груз;
— удостоверение на право управления транспортным средством соответствующей категории;
— регистрационный документ на транспортное средство или другой заверенный в установленном порядке документ, подтверждающий право управления, пользования или распоряжения транспортным средством;
— талон о прохождении государственного технического осмотра**;
— полис (сертификат) обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств.
** Поскольку талоны техосмотра еще в 2011 г. были отменены, то вместо указанного талона надо иметь при себе документ, подтверждающий прохождение технического контроля (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 66, с. 34).
Для водителя юридического лица необходимым является также путевой лист* с отметками о проведении предрейсового медицинского осмотра водителя и осмотра технического состояния транспортного средства.
* Напомним, что приказом Государственной службы статистики от 19.03.2013 г. № 95 форма путевого листа служебного легкового автомобиля признана утратившей силу, в связи с чем документы для учета работы автомобиля предприятия могут разрабатывать самостоятельно и утверждать их приказом руководителя (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 30, с. 3). Указанный приказ опубликован 16.04.2013 г. (см. «Офіційний вісник України», 2013, № 27), стало быть, именно с этого дня «легковые» путевые листы официально отменены.
Как видим, в указанном перечне документов нет ТТН, а поэтому следует заключить, что на данный момент наличие ТТН при перевозке грузов для собственных нужд не является обязательным.
Вместе с тем, следует помнить, что по некоторым видам грузов (даже в случае перевозки для собственных нужд) наличие ТТН совершенно необходимо. Это касается грузов, для оформления перевозки которых установлены специализированные формы ТТН, а именно:
— спирта этилового, высокооктановых кислородсодержащих смесей и алкогольных напитков (пп. 230.13, 230.15 и 230.17 НКУ; п. 1.4 Инструкции о применении форм товарно-транспортных накладных на перемещение спирта этилового, высокооктановых кислородсодержащих примесей и алкогольных напитков, утвержденной приказом Министерства транспорта и связи Украины от 28.04.2005 г. № 154)**;
— молочного сырья (п. 1.1 приказа Министерства аграрной политики Украины «Об утверждении инструкций и форм первичного учета с учетом требований ДСТУ 3662-97 «Молоко коровье цельное. Требования при закупке» от 01.07.2002 г. № 176);
— хлебобулочных изделий (п. 1.3 Инструкции о порядке заполнения, применения специализированной товарно-транспортной накладной на отпуск хлебобулочных изделий, утвержденной приказом Министерства аграрной политики Украины от 06.06.2001 г. № 153);
** Бланки данных ТТН субъекты хозяйствования могут изготовлять самостоятельно (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 97, с. 3, а также ЕБНЗ, разд. 10.10).
