Продление проверки после ее окончания не допускается
На предприятии проводилась плановая налоговая проверка, последним днем которой было указано 2 апреля 2013 года. Однако 8 апреля нами был получен приказ от 03.04.2013 г. о продлении проверки еще на два рабочих дня: 8 и 9 апреля. Правомерны ли действия налогового органа?
(г. Харьков)
Считаем, что продление проверки таким способом противоречит требованиям Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), а значит, налогоплательщик имеет право не допустить представителей налогового органа к проверке в те дни, на которые она была продлена. Рассмотрим, какими аргументами можно воспользоваться в подобной ситуации.
Как известно, НКУ действительно предусматривает возможность продления сроков проведения выездных проверок. Общие правила, касающиеся сроков проведения налоговых проверок, могут быть представлены в виде такой таблицы.
| Вид проверки | Длительность проведения | ||
| В отношении крупных налогоплательщиков | В отношении субъектов малого предпринимательства* | В отношении других субъектов | |
| Плановая | Не более 30 раб. дн. дней с возможностью продления не более чем на 15 раб. дн. | Не более 10 раб. дн. с возможностью продления не более чем на 5 раб. дн. | Не более 20 раб. дн. с возможностью продления не более чем на 10 раб. дн. |
| Внеплановая | Не более 15 раб. дн. с возможностью продления не более чем на 10 раб. дн. | Не более 5 раб. дн. | Не более 10 раб. дн. с возможностью продления не более чем на 5 раб. дн. |
| Фактическая | Не более 10 раб. дн. с возможностью продления не более чем на 5 раб. дн. | ||
| * О критериях разграничения субъектов хозяйствования на субъектов малого, среднего и крупного предпринимательства см. статью «Новый Закон о господдержке малого и среднего предпринимательства» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 36-37. | |||
Для нас в аспекте рассматриваемого вопроса важно, что возможность приостановления предусмотрена только для выездных плановых и внеплановых проверок, проводимых в отношении крупных налогоплательщиков. При этом, напомним, крупным налогоплательщиком считается юрлицо, у которого объем дохода от всех видов деятельности за последние четыре последовательные налоговые (отчетные) квартала превышает 500 млн грн. либо общая сумма уплаченных в Государственный бюджет Украины налогов по платежам, контролируемым органами ГНС, за такой же период превышает 12 млн грн. (п.п. 14.1.25 НКУ).
К сожалению, НКУ не приводит перечня оснований для продления сроков проведения плановой либо внеплановой проверок (исчерпывающий перечень таких оснований установлен только для фактических проверок). Поэтому приходится исходить из того, что вывод о наличии либо отсутствии необходимости продления плановой либо внеплановой проверки налоговый орган делает на свое усмотрение, но в пределах предусмотренных НКУ сроков.
Что касается вопроса о том, в какие сроки должен быть вынесен приказ о продлении проверки, то НКУ прямой нормы на сей счет не содержит. Однако требование о том, что дата, с которой продляется проверка, должна следовать за днем окончания первоначального срока ее проведения, можно сделать из общих положений о порядке проведения проверок, закрепленных НКУ. Так, НКУ считает период между последним днем, в который проводилась проверка, и днем ее продолжения, периодом ее приостановления (см. п. 82.4 НКУ). Но, и мы об этом сказали выше, приостановление возможно только при одновременном соблюдении таких требований:
— проверка проводится в отношении крупного налогоплательщика;
— о приостановлении проверки был вынесен соответствующий приказ;
— приказ должен быть вынесен до окончания проверки, т. е. не позднее последнего дня, указанного в направлении на ее проведение.
Если указанные требования соблюдены не были, проверка считается завершенной. О ее проведении должен быть составлен акт, после чего предоставлен налогоплательщику для ознакомления и подписания. Свой следующий визит налоговики должны оформить уже как новую проверку (при условии наличия оснований для ее проведения), а не как продление предыдущей.
Следует сказать, что и сами налоговые органы всегда исходили из того, что продление сроков проведения проверки начинается в первый рабочий день за последним рабочим днем, указанным в направлении на проверку (см. консультацию в Единой базе налоговых знаний, подразд. 03.04), поэтому приказ на продление проведение проверки необходимо оформлять в ходе проведения проверки и не допускать перерыва между датой окончания проверки согласно первому направлению и датой продления проверки, указанной в приказе на продление (см. Обзорное письмо ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14082/7/23-4017/354 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 10). Поскольку регулирование вопроса продления проверок в НКУ аналогично тому, как этот же вопрос решался в законодательстве до 01.01.2011 г., данная позиция сохраняет свою актуальность. На необходимость соблюдения требования о непрерывности проверки в случае ее продления указывают и суды, подчеркивая возможность именно продления сроков проведения проверки, а не возобновления либо продления уже законченной проверки (см., например, определение Донецкого апелляционного админсуда от 18.05.2010 г. № 2-а-11716/09/0570, Киевского апелляционного админсуда от 05.10.2010 г. № 2а-6071/09/2670 и др.).
Таким образом, в ситуации, по поводу которой возник вопрос, проверка могла быть продлена с 03.04.2013 г. при условии вынесения приказа о ее продлении до 02.04.2013 г. включительно. Поскольку этого сделано не было, она считается завершенной и налогоплательщик имеет законные основания не допустить проверяющих для проведения дальнейшей проверки. Напомним, если проверяющие все-таки будут допущены к проверке, использовать факт незаконности ее продления для последующего обжалования результатов проверки (в случае, если будет вынесено налоговое уведомление-решение) у налогоплательщика вряд ли получится. Дело в том, что в судебной практике, в том числе на уровне высших судебных инстанций, выработана позиция, согласно которой процедурные нарушения со стороны контролирующего органа не являются основанием для освобождения от ответственности субъекта хозяйствования за нарушения, выявленные в ходе такой проверки (см., например, постановление ВАСУ от 02.03.2011 г. № К-21684/07, определение ВАСУ от 12.07.2011 г. № К-23406/08).
Елена Уварова, юрист
