Отражение в декларации по налогу на прибыль неучтенных прошлогодних расходов
Как правильно отразить в декларации по налогу на прибыль расходы, не учтенные при определении объекта налогообложения в декларациях за прошлый год?
(г. Луганск)
Пунктом 50.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) установлены общие правила внесения изменений в налоговую отчетность в связи с самостоятельным выявлением налогоплательщиком ошибок, содержащихся в ранее поданной им налоговой декларации (с учетом установленного ст. 102 НКУ срока давности в 1095 дней). Согласно этим правилам исправление ошибок прошедших налоговых периодов производится путем:
— предоставления уточняющей декларации за соответствующий период;
— отражения уточненных данных в налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в котором такие ошибки были выявлены.
Указанные способы являются общими для всех установленных НКУ налогов и сборов. Вместе с тем для включения в состав текущих расходов сумм расходов, не учтенных в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и выявленных в отчетном налоговом периоде, в налоговоприбыльном учете существуют специальные правила, которые предусмотрены п. 138.11 НКУ. Согласно этим правилам* такие расходы, осуществленные в прошлые отчетные годы (разумеется, «не старше» 3 лет, с учетом отведенного для исправления ошибок 1095-дневного срока), независимо от их функционального назначения отражаются в составе прочих расходов текущего периода (см. абз. третий указанного пункта).
Исходя из этого можно утверждать, что при отражении в отчетности по налогу на прибыль сумм расходов, не учтенных в прошлых налоговых периодах, в использовании какого-либо из двух способов исправления ошибок, приведенных в ст. 50 НКУ, нет необходимости. В данном случае восстановление в налоговом учете не учтенных ранее расходов происходит путем непосредственного их добавления в текущую декларацию, в связи с чем «уточняющее» Приложение ВП к декларации не заполняется и не подается. Такие расходы при определении объекта налогообложения текущего отчетного периода отражаются в стр. 06.4.39 Приложения IВ, откуда впоследствии переносятся в стр. 06.4 декларации по налогу на прибыль.
К примеру, если забытые административные расходы I квартала 2012 года обнаружатся, скажем, во II квартале 2013 года, учесть их необходимо, как того требует п. 138.11 НКУ, в составе прочих «налоговых» расходов текущего налогового периода, а не в составе админрасходов, которыми они на самом деле являлись.
Очевидно, что, не прибегая к использованию одного из двух традиционных способов исправления ошибок, а отражая забытые расходы в периоде выявления ошибки по правилам «расходного» п. 138.11 НКУ, налогоплательщик тем самым оказывает влияние (в сторону уменьшения) на сумму декларируемых в отчетном периоде налоговых обязательств. При этом объект налогообложения за тот отчетный период, к которому изначально должны были относиться выявленные расходы, никак не затрагивается.
До сих пор в условиях ежеквартального декларирования и уплаты налога на прибыль такой упрощенный порядок исправления ошибок, связанных с занижением прошлогодних расходов, был удобен налогоплательщикам, хотя и отрицался налоговиками (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.30.05), настаивающими на необходимости подачи Приложения ВП к текущей декларации, в которой исправлялись подобные ошибки.
С 2013 года, как известно, изменен подход к декларированию и уплате налога на прибыль. Так, отчетным (налоговым) периодом для большинства плательщиков этого налога установлен календарный год. При этом, в зависимости от дохода, полученного за предыдущий год (соответственно более или менее 10 млн грн.), у некоторых налогоплательщиков возникает дополнительная обязанность по уплате на протяжении отчетного года ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль в размере не менее 1/12 начисленной к уплате суммы налога за предыдущий отчетный (налоговый) год (подробности см. в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 21).
В связи с этим можно предположить, что те из них, кто в предыдущем году по той или иной причине допустил занижение «налоговых» расходов, завысив тем самым объект налогообложения и сумму начисленного к уплате налога на прибыль, теперь пожелают откорректировать указанные величины, с тем чтобы уменьшить размер авансовых взносов за март 2013 г. — февраль 2014 г.
К сожалению, нормы п. 138.11 НКУ, являясь специальными по отношению к нормам п. 50.1 этого Кодекса в части исправления ошибок по налогу на прибыль, связанных с занижением расходов, не позволяют сделать это. В силу сказанного у таких налогоплательщиков, отразивших прошлогодние неучтенные расходы в годовой декларации за 2013 год, уменьшение размера уплачиваемых авансовых взносов произойдет не раньше марта 2014 г.
Вместе с тем, если неучтенные прошлогодние расходы позволят значительно уменьшить величину авансовых взносов текущего года, такие предприятия все же могут попробовать предоставить уточняющую декларацию за соответствующий отчетный период 2012 г. согласно п. 50.1 НКУ, что к тому же не будет противоречить позиции контролирующего органа, о которой было сказано выше. На принципиальную возможность этого указывают и сами налоговики при ответе на вопрос 12 в ОНК, утвержденной приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1171.
На всякий случай напомним, что отдельной формы уточняющего расчета для исправления ошибок по налогу на прибыль не существует. Форма уточняющей декларации ничем не отличается от обычной (отчетной), надо лишь проставить пометку «х» в ячейке напротив строки «Уточнююча» в поле 1 вступительной части декларации.
Как указывают налоговики в консультации, размещенной в ЕБНЗ под кодом 110.30.03, в данном случае Приложение ВП к уточняющей декларации не заполняется, а правильные значения доходов, расходов, объекта налогообложения, налога на прибыль указываются в такой декларации. На основе сравнения налогового обязательства этой декларации и декларации, в которой были допущены ошибки, определяется сумма уменьшения налогового обязательства, которая отражается в разделе «Самостійне виправлення помилок» (стр. 26 уточняющей декларации). Вместе с уточняющей декларацией следует подать все приложения, которые подлежат заполнению, поскольку они являются составной частью такой декларации.
В завершение скажем о тех налогоплательщиках, которые сегодня по-прежнему продолжают отчитываться и уплачивать налог на прибыль ежеквартально. Поскольку при этом авансовые взносы ими не уплачиваются, то вариант отражения неучтенных прошлогодних расходов по специальным правилам п. 138.11 НКУ остается для них вполне приемлемым. Единственное, что им следует знать: если по итогам 2013 года их деятельность окажется прибыльной, а доход превысит 10 млн грн., то такие расходы помогут несколько снизить размер авансовых взносов, подлежащих уплате начиная с марта 2014 г.
Александр Олишевко, экономист-аналитик
* О них мы неоднократно писали и ранее — см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 61, с. 30; № 96, с. 19.
