Відображення в декларації з податку на прибуток неврахованих торішніх витрат
Як правильно відобразити в декларації з податку на прибуток витрати, не враховані при визначенні об’єкта оподаткування в деклараціях за минулий рік?
(м. Луганськ)
Пунктом 50.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) установлено загальні правила внесення змін до податкової звітності у зв’язку із самостійним виявленням платником податків помилок, що містяться в раніше поданій ним податковій декларації (з урахуванням установленого ст. 102 ПКУ строку давності в 1095 днів). Згідно з цими правилами виправлення помилок минулих податкових періодів здійснюється шляхом:
— подання уточнюючої декларації за відповідний період;
— відображення уточнених даних у податковій декларації за будь-який наступний податковий період, в якому такі помилки було виявлено.
Зазначені способи є загальними для всіх установлених ПКУ податків та зборів. Водночас для включення до складу поточних витрат сум витрат, не врахованих в минулих податкових періодах у зв’язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді, у податковоприбутковому обліку існують спеціальні правила, передбачені п. 138.11 ПКУ. Згідно з цими правилами* такі витрати, здійснені в минулі звітні роки (зрозуміло, «не старше» 3 років, з урахуванням відведеного для виправлення помилок 1095-денного строку), незалежно від їх функціонального призначення відображаються у складі інших витрат поточного періоду (див. абзац третій зазначеного пункту).
* Про них ми неодноразово писали і раніше (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 61, с. 30; № 96, с. 19).
Виходячи з цього можна стверджувати, що при відображенні у звітності з податку на прибуток сум витрат, не врахованих у минулих податкових періодах, у використанні жодного із двох способів виправлення помилок, наведених у ст. 50 ПКУ, немає необхідності. У цьому випадку відновлення в податковому обліку не врахованих раніше витрат відбувається шляхом безпосереднього їх додавання до поточної декларації, у зв’язку з чим «уточнюючий» Додаток ВП до декларації не заповнюється та не подається. Такі витрати при визначенні об’єкта оподаткування поточного звітного періоду відображаються в ряд. 06.4.39 Додатка IВ, звідки згодом переносяться до ряд. 06.4 декларації з податку на прибуток.
Наприклад, якщо забуті адміністративні витрати за I квартал 2012 року буде виявлено, скажімо, у ІI кварталі 2013 року, урахувати їх необхідно, як того вимагає п. 138.11 ПКУ, у складі інших «податкових» витрат поточного податкового періоду, а не у складі адмінвитрат, якими вони насправді були.
Вочевидь, що не використовуючи жодний із двох традиційних способів виправлення помилок, а відображаючи забуті витрати в періоді виявлення помилки за правилами «витратного» п. 138.11 ПКУ, платник податків тим самим впливає (у бік зменшення) на суму задекларованих у звітному періоді податкових зобов’язань. При цьому об’єкт оподаткування за той звітний період, до якого первісно мали відноситися виявлені витрати, ніяк не зачіпається.
Досі, в умовах щоквартального декларування та сплати податку на прибуток, такий спрощений порядок виправлення помилок, пов’язаних із заниженням торішніх витрат, був зручним для платників податків, хоча й заперечувався податківцями (див. консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.30.05), які наполягали на необхідності подання Додатка ВП до поточної декларації, в якій виправлялися подібні помилки.
З 2013 року, як відомо, змінено підхід до декларування та сплати податку на прибуток. Так, звітним (податковим) періодом для більшості платників цього податку встановлено календарний рік. При цьому залежно від доходу, отриманого за попередній рік (відповідно більш чи менше 10 млн грн.), у деяких платників податків виникає додатковий обов’язок зі сплати протягом звітного року щомісячних авансових внесків з податку на прибуток у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік (докладніше див. у тематичному номері газети «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 21).
У зв’язку з цим можна припустити, що ті з них, хто в попередньому році з тієї чи іншої причини допустив заниження «податкових» витрат, завищивши тим самим об’єкт оподаткування та суму нарахованого до сплати податку на прибуток, тепер забажають відкоригувати вказані величини, щоб зменшити розмір авансових внесків за березень 2013 року — лютий 2014 року.
На жаль, норми п. 138.11 ПКУ, будучи спеціальними щодо норм п. 50.1 цього Кодексу в частині виправлення помилок з податку на прибуток, пов’язаних із заниженням витрат, не дозволяють зробити цього. Зважаючи на викладене, у таких платників податків, які відобразили торішні невраховані витрати в річній декларації за 2013 рік, зменшення розміру сплачуваних авансових внесків відбудеться не раніше березня 2014 року.
Водночас, якщо невраховані торішні витрати дозволять значно зменшити величину авансових внесків поточного року, такі підприємства все ж таки можуть спробувати подати уточнюючу декларацію за відповідний звітний період 2012 року згідно з п. 50.1 ПКУ, що до того ж не суперечитиме позиції контролюючого органу, про яку зазначалося вище. На можливість цього вказують і сами податківці, надаючи відповідь на запит 12 в УПК, затвердженій наказом від 21.12.2012 р. № 1171.
Про всяк випадок нагадаємо, що окремої форми уточнюючого розрахунку для виправлення помилок з податку на прибуток не існує. Форма уточнюючої декларації нічим не відрізняється від звичайної (звітної), потрібно лише проставити позначку «х» у комірці напроти рядка «Уточнююча» в полі 1 вступної частини декларації.
Як указують податківці в консультації, розміщеній у ЄБПЗ за кодом 110.30.03, у цьому випадку Додаток ВП до уточнюючої декларації не заповнюється, а правильні значення доходів, витрат, об’єкта оподаткування, податку на прибуток зазначаються в такій декларації. На основі порівняння податкового зобов’язання цієї декларації та декларації, у якій було допущено помилки, визначається сума зменшення податкового зобов’язання, що відображається в розділі «Самостійне виправлення помилок» (ряд. 26 уточнюючої декларації). Разом з уточнюючою декларацією слід подати всі додатки, що підлягають заповненню, оскільки вони є складовою частиною такої декларації.
На завершення зазначимо про тих платників податків, які сьогодні, як і раніше, продовжують звітувати та сплачувати податок на прибуток щоквартально. Оскільки при цьому авансові внески вони не сплачують, то варіант відображення неврахованих торішніх витрат за спеціальними правилами п. 138.11 ПКУ залишається для них цілком прийнятним. Єдине, що їм слід знати: якщо за підсумками 2013 року їх діяльність виявиться прибутковою, а дохід перевищить 10 млн грн., то такі витрати допоможуть дещо знизити розмір авансових внесків, які підлягають сплаті починаючи з березня 2014 року.
Олександр Олішевко, економіст-аналітик
