О возврате сельхозпредприятием со спецсчета на текущий счет излишне или ошибочно перечисленных средств
Письмо от 02.11.2012 г. № 4711/0/61-12/15-3115
(извлечение)
<…>
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела обращение <…> об уплате налога на добавленную стоимость на специальный счет согласно статье 209 Налогового кодекса Украины и сообщает.
Пунктом 209.2 статьи 209 Налогового кодекса Украины от 02 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), определено, что согласно специальному режиму налогообложения сумма налога на добавленную стоимость, начисленная сельскохозяйственным предприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров/услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельскохозяйственного предприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей.
Указанные суммы налога на добавленную стоимость аккумулируются сельскохозяйственными предприятиями на специальных счетах, открытых в учреждениях банков и/или в органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств в порядке, утвержденном Кабинетом Министров Украины.
В соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины от 12 января 2011 года № 11 «Об утверждении Порядка аккумулирования сельскохозяйственными предприятиями сумм налога на добавленную стоимость на специальных счетах, открытых в банках и/или органах, которые осуществляют казначейское обслуживание бюджетных средств» (далее — Порядок № 11) сумма налога на добавленную стоимость, которая аккумулируется на специальном счете, не подлежит изъятию в государственный бюджет и используется сельскохозяйственным предприятием в соответствии с пунктом 209.2 статьи 209 НКУ, а начиная с 1 января 2018 года перечисляется на текущий счет сельскохозяйственного предприятия.
В случае нецелевого использования суммы налога на добавленную стоимость сельскохозяйственное предприятие несет ответственность в соответствии с законодательством.
Контроль за соблюдением требований данного Порядка осуществляют органы государственной налоговой службы (пункт 5 Порядка № 11).
То есть в случае излишнего или ошибочного перечисления средств на специальный счет указанные средства возврату плательщику налога не подлежат, а учитываются таким плательщиком в счет будущих перечислений на специальный счет и могут быть использованы им для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей.
Заместитель Председателя А. Игнатов
комментарий редакции
Возврат средств только после утраты статуса
спецрежимного плательщика НДС
Комментируемое письмо, касающееся вопроса использования или возврата средств, которые были излишне или ошибочно перечислены сельхозпредприятием на спецсчет, особыми новациями не отличается. Скорее оно является сокращенным вариантом старой консультации налоговиков (за исключением последнего ее абзаца, о котором скажем ниже) в подкатегории 130.34 Единой базы налоговых знаний (далее — ЕБНЗ), размещенной на официальном сайте ГНСУ: sts.gov.ua. Правда, действие этой консультации было ограничено сроком до 01.07.2012 г., следовательно, руководствоваться ею после указанной даты было нецелесообразным.
После более чем четырехмесячного перерыва появляется новая, по существу аналогичная консультация, размещенная там же, — в подкатегории 130.34 ЕБНЗ на том же официальном сайте ГНСУ.
Легко догадаться, что причиной обновления консультации были изменения, внесенные постановлением КМУ от 22.08.2012 г. № 779 в постановление КМУ от 12.01.2011 г. № 11 и утвержденный им Порядок аккумулирования сельскохозяйственными предприятиями сумм налога на добавленную стоимость на специальных счетах, открытых в банках (далее — Порядок № 11). После внесенных изменений теперь Порядок № 11 определяет механизм аккумулирования сумм НДС на спецсчетах, открытых сельхозпредприятиями не только в банках, но и и/или в органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств. Напомним, согласно абз. первому п. 2 Порядка № 11 под спецсчетами понимаются текущие счета со специальным режимом использования.
Кстати, поскольку изменения к Порядку № 11 вступили в силу с 31.08.2012 г., непонятно, зачем налоговикам нужно было ограничивать действие прошлой консультации 01.07.2012 г., т. е. на два месяца раньше? К тому же новация, касающаяся расширения круга возможных мест открытия сельхозпредприятиями спецсчетов, на суть ответа не влияет.
Позиция налоговиков (как в прошлой, так и в ныне действующей консультациях, а также в комментируемом письме) остается неизменной: движение спецрежимных средств сельхоз-НДС на сегодняшний день должно происходить только в одном направлении — с текущего счета на специальный. Об обратном движении налоговики говорят с упоминанием даты 01.01.2018 г.
Мнение налоговиков относительно невозможности возврата сельхозпредприятиями на текущие счета средств со спецсчетов (не суть важно, где они открыты: в банках или в органах казначейства) в принципе является правильным, однако, на наш взгляд, требует уточнения. Действительно, абз. первым п. 4 Порядка № 11 установлено, что сумма НДС, аккумулируемого на спецсчетах, не подлежит изъятию в государственный бюджет и используется сельхозпредприятием согласно п. 209.2 НКУ, а начиная с 1 января 2018 года перечисляется на текущий счет сельхозпредприятия.
Вместе с тем такой ответ, на наш взгляд, может (в крайнем случае — не исключаем) создать неправильное представление о том, что для возврата средств сельхозпредприятию во всех случаях следует ожидать наступления 2018 года. Согласиться с этим безоговорочно нельзя, учитывая следующее.
В первую очередь объясним, почему Кабмин говорит о дате 01.01.2018 г. Именно с этой даты статья 209 НКУ (которой, как известно, установлен специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства) согласно п.п. 4 п. 2 разд. XIX «Заключительные положения» этого Кодекса утратит силу. Следовательно, легко прийти к выводу, что возврат спецрежимных средств сельхоз-НДС связывается с окончанием порядка спецрежимного обложения НДС сельхозпредприятий.
Это, так сказать, общее правило для всех сельхозпредприятий, причем акцентируем: оно связано собственно с предельным сроком действия спецрежимных норм законодательства. Но говорить об этом сегодня, за пять лет до наступления далекого 2018 года, по меньшей мере преждевременно. Без сомнения, для практики хозяйствования более актуальным является вопрос возврата средств при условии, когда «сельхоз-спецрежимные» нормы законодательства продолжают действовать, но права на их дальнейшее применение определенное сельхозпредприятие уже не имеет. К сожалению, ответы в таком ракурсе налоговиками не даются.
На наш взгляд, в этом случае следует руководствоваться нормами абз. второго п. 2 Порядка № 11: если Спецсвидетельство аннулировано в соответствии с п. 209.12 НКУ, сельхозпредприятие обязано в месячный срок закрыть специальный счет. Уместно напомнить, что упомянутым п. 209.12 НКУ установлено, что свидетельство о регистрации сельхозпредприятия как субъекта спецрежима налогообложения подлежит аннулированию, если сельхозпредприятие:
— подает заявление о снятии его с регистрации как субъекта спецрежима налогообложения и/или заявление о его регистрации как плательщика указанного налога на общих основаниях;
— подлежит регистрации плательщиком налога на общих основаниях;
— прекращается путем ликвидации или реорганизации;
— не подает отчетность по этому налогу в течение последних 12 последовательных отчетных налоговых периодов.
В таких случаях сельхозпредприятие обязано вернуть органу государственной налоговой службы свидетельство о регистрации как субъекта спецрежима налогообложения.
Обращаем внимание, что требование п. 2 Порядка № 11 о закрытии спецсчета не детализировано нормами по распоряжению сельхозпредприятием имеющимися на нем средствами после утраты им статуса спецрежимного плательщика НДС. Понятно, что для закрытия спецсчета требуется его «обнуление», что может быть достигнуто двумя путями:
— или использованием средств в расчетных операциях с поставщиками;
— или переводом их на другой счет, в частности на тот же текущий счет, откуда они и были направлены на спецсчет.
Из системного анализа приведенных выше норм приходим к выводу, что как при утрате всеми сельхозпредприятиями спецрежимного статуса (после будущего окончания действия ст. 209 НКУ), так и при утрате такого статуса отдельным сельхозпредприятием (согласно п. 209.12 НКУ), возврат средств должен происходить по единому правилу. Как мы понимаем, определяющим условием должно восприниматься наличие спецрежимного статуса, вернее — его отсутствие. Иными словами, возврат сельхозпредприятием средств со спецсчета на текущий счет возможен только после утраты статуса спецрежимного плательщика НДС.
Нетрудно заметить, что, разъясняя ситуацию излишнего или ошибочного перечисления средств на спецсчет, налоговики формулируют свои ответы в ином ключе, то есть исходя из противоположной ситуации, когда сельхозпредприятие продолжает применять спецрежим обложения НДС. Угол рассмотрения ими этого вопроса понятен после их упоминания об:
— учете таких средств в счет будущих перечислений на спецсчет;
— использовании средств для возмещения суммы НДС при приобретении производственных факторов, а при наличии остатка — для других производственных целей.
При этом (как указано в упомянутом нами ранее последнем абзаце консультаций налоговиков, изложенных в подкатегории 130.34 ЕБНЗ), если такие средства будут использованы сельхозпредприятием не по целевому назначению, то такое предприятие несет ответственность согласно п. 30.8 НКУ, которым определено, что налоговые льготы, использованные не по назначению или несвоевременно возвращенные, возвращаются в соответствующий бюджет с начислением пени в размере 120 % годовых учетной ставки НБУ.
Все эти озвученные моменты (будущего аккумулирования суммы сельхоз-НДС, целевого использования и ответственности за его нарушение) свидетельствуют об одностороннем подходе налоговиков. К сожалению, в консультациях и комментируемом письме ничего не говорится о порядке распоряжения средствами на спецсчете после утраты сельхозпредприятием статуса спецрежимного плательщика НДС.
Итак, выразим свое мнение. С утратой статуса спецрежимного плательщика НДС на сельхозпредприятие уже не могут распространяться требования ст. 209 НКУ в целом, и ее п. 209.2 в частности, а следовательно, средства могут быть использованы на любые цели без угрозы признания их нецелевого использования. Это в равной степени касается как средств, остававшихся на спецсчете, так и средств, возвращенных с него на текущий счет.
Анатолий Бобро
