Щодо повернення сільгосппідприємством із спецрахунку на поточний рахунок надмірно або помилково перерахованих коштів
Лист від 02.11.2012 р. № 4711/0/61-12/15-3115
(витяг)
<…>
Державна податкова служба України розглянула звернення <…> щодо сплати податку на додану вартість на спеціальний рахунок згідно зі статтею 209 Податкового кодексу України та повідомляє.
Пунктом 209.2 статті 209 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями (далі — ПКУ), визначено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 року № 11 «Про затвердження Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів» (далі — Порядок № 11) сума податку на додану вартість, що акумулюється на спеціальному рахунку, не підлягає вилученню до державного бюджету і використовується сільськогосподарським підприємством відповідно до пункту 209.2 статті 209 ПКУ, а починаючи з 1 січня 2018 року перераховується на поточний рахунок сільськогосподарського підприємства.
У разі нецільового використання суми податку на додану вартість сільськогосподарське підприємство несе відповідальність відповідно до законодавства.
Контроль за дотриманням вимог цього Порядку здійснюють органи державної податкової служби (пункт 5 Порядку № 11).
Тобто у випадку надмірного або помилкового перерахування коштів на спеціальний рахунок зазначені кошти поверненню платнику податку не підлягають, а враховуються таким платником в рахунок майбутніх перерахувань на спеціальний рахунок та можуть бути використані ним для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей.
Заступник Голови А. Ігнатов
коментар редакції
Повернення коштів лише після втрати статусу спецрежимного
платника ПДВ
Лист, що коментується, щодо питання використання або повернення коштів, які були надмірно або помилково перераховані сільгосппідприємством на спецрахунок, великою мірою новаціями не відзначається. Можна сказати, що він є скороченим варіантом старої консультації податківців (за винятком останнього її абзацу про який скажемо пізніше) у підкатегорії 130.34 Єдиної бази податкових знань (ЄБПЗ), розміщеній на офіційному сайті ДПСУ: sts.gov.ua. Правда, термін дії цієї консультації був обмежений у дії (до 01.07.2012 р.), отже, керуватись нею після зазначеної дати було недоречно.
Після більш ніж чотиримісячної перерви, з’являється нова, по суті, аналогічна консультація, розміщена там же — у підкатегорії 130.34 ЄБПЗ на офіційному сайті ДПСУ: sts.gov.ua
Легко здогадатись, що причиною оновлення консультації були зміни, внесені постановою КМУ від 22.08.2012 р. № 779 до постанови КМУ від 12.01.2011 р. № 11 та затвердженого нею Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках (далі — Порядок № 11). Після унесених змін тепер Порядок № 11 визначає механізм акумулювання сум ПДВ на спецрахунках, відкритих сільгосппідприємствами не лише у банках, а й та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів. Нагадаємо, згідно з абзацом першим п. 2 Порядку № 11 під спецрахунками розуміються поточні рахунки зі спеціальним режимом використання.
До речі, оскільки зміни до Порядку № 11 набрали чинності з 31.08.2012 р., так і незрозуміло, навіщо податківцям потрібно було обмежувати дію попередньої консультації 01.07.2012 р., тобто на два місяці раніше? До того ж новація щодо розширення кола можливих місць відкриття сільгосппідприємствами спецрахунків на суть відповіді не впливає.
Позиція податківців (як у попередній, так і у нині чинній консультаціях, а також у листі, що коментується) залишається незмінною: рух спецрежимних коштів сільгосп-ПДВ на сьогодні має відбуватись лише в одному напрямку — з поточного рахунка на спеціальний. Про зворотній рух податківці говорять згадуючи дату 01.01.2018 р.
Думка податківців щодо неможливості повернення сільгосппідприємствами на поточні рахунки коштів із спецрахунків (не має значення, де вони відкриті: у банках чи в органах казначейства) у принципі правильна, проте, на наш погляд, потребує уточнення. Дійсно, абзацом першим п. 4 Порядку № 11 установлено, що сума ПДВ, що акумулюється на спецрахунку, не підлягає вилученню до державного бюджету і використовується сільгосппідприємством відповідно до п. 209.2 ПКУ, а починаючи з 1 січня 2018 року перераховується на поточний рахунок сільгосппідприємства.
Разом з тим така відповідь, на наш погляд, може (у крайньому разі — не виключаємо) створити неправильне уявлення, що для повернення коштів сільгосппідприємству в усіх випадках слід чекати настання 2018 року. Погодитись з цим беззастережно не можна з огляду на наступне.
Насамперед пояснимо, чому Кабмін говорить про дату 01.01.2018 р. Саме з цієї дати стаття 209 ПКУ (якою, як відомо, встановлено спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства), згідно з п.п. 4 п. 2 розд. XIX «Прикінцеві положення» цього Кодексу втратить чинність. Отже, легко дійти висновку, що повернення спецрежимних коштів сільгосп-ПДВ пов’язується із закінченням порядку спецрежимного оподаткування ПДВ сільгосппідприємств.
Це, так би мовити, загальне правило для всіх сільгосппідприємств, причому, акцентуємо, — воно пов’язане власне з граничним терміном дії спецрежимних норм законодавства. Але говорити про це сьогодні, за п’ять років до настання далекого 2018 року, по крайній мірі передчасно. Без сумніву, для практики господарювання більш актуальним є питання повернення коштів за умови, коли «сільгосп-спецрежимні» норми законодавства продовжують залишатись чинними, але права на їх подальше застосування певне сільгосппідприємство уже не має. На жаль, відповідь у такому ракурсі податківцями не надається.
На наш погляд, у цьому випадку слід керуватись нормами абзацу другого п. 2 Порядку № 11: якщо Спецсвідоцтво анульовано відповідно до п. 209.12 ПКУ, сільгосппідприємство зобов’язане в місячний строк закрити спеціальний рахунок. Доречно нагадати, що згаданим п. 209.12 ПКУ установлено, що Свідоцтво про реєстрацію сільгосппідприємства як суб’єкта спецрежиму оподаткування підлягає анулюванню в разі, якщо сільськогосподарське підприємство:
— подає заяву про зняття його з реєстрації як суб’єкта спецрежиму оподаткування та/або заяву про його реєстрацію як платника зазначеного податку на загальних підставах;
— підлягає реєстрації платником податку на загальних підставах;
— припиняється шляхом ліквідації або реорганізації;
— не подає податкової звітності з податку протягом останніх 12 послідовних звітних податкових періодів.
У таких випадках сільгосппідприємство зобов’язане повернути органу державної податкової служби Свідоцтво про реєстрацію як суб’єкта спецрежиму оподаткування.
Звертаємо увагу, що вимога п. 2 Порядку № 11 про закриття спецрахунку не деталізована нормами щодо розпорядження сільгосппідприємством наявними на ньому коштами після втрати ним статусу спецрежимного платника ПДВ. Зрозуміло, що для закриття спецрахунку потрібно, так би мовити, його «обнуління», що може бути досягнуто двома шляхами або:
— використанням коштів у розрахункових операціях з постачальниками;
— переведенням їх на інший рахунок, зокрема, на той же поточний рахунок звідки вони і були направлені на спецрахунок.
Із системного сприйняття наведених вище норм доходимо висновку, що як при втраті всіма сільгосппідприємствами спецрежимного статусу (за майбутнім закінченням дії ст. 209 ПКУ), так і при втраті такого статусу окремим сільгосппідприємством (згідно з п. 209.12 ПКУ), повернення коштів має відбуватись за єдиним правилом. Як ми розуміємо, за визначальну умову має сприйматись наявність спецрежимного статусу, вірніше — відсутність його. Інакше кажучи, повернення сільгосппідприємством коштів зі спецрахунку на поточний рахунок можливе лише після втрати статусу спецрежимного платника ПДВ.
Легко помітити, що роз’яснюючи ситуацію надмірного або помилкового перерахування коштів на спецрахунок, податківці формулюють свої відповіді в іншому ключі, тобто з протилежної ситуації, коли сільгосппідприємство продовжує застосувати спецрежим оподаткування ПДВ. Кут розгляду ними цього питання зрозумілий після їх згадки про:
— зарахування таких коштів у рахунок майбутніх перерахувань на спецрахунок;
— використання коштів для відшкодування суми ПДВ при придбанні виробничих факторів, а за наявності залишку — для інших виробничих цілей.
При цьому (як зазначено у згаданому нами раніше останньому абзаці консультацій податківців, викладених у підкатегорії 130.34 ЄБПЗ), у разі якщо такі кошти будуть використані сільгосппідприємством не за цільовим призначенням, то таке підприємство несе відповідальність відповідно до п. 30.8 ПКУ, яким визначено, що податкові пільги, використані не за призначенням чи несвоєчасно повернуті, повертаються до відповідного бюджету з нарахуванням пені в розмірі 120 % річних облікової ставки НБУ.
Усі ці озвучені моменти (майбутнього акумулювання суми сільгосп-ПДВ, цільового використання та відповідальності за його порушення), свідчать про односторонній підхід податківців. На жаль, у консультаціях та листі, що коментується, нічого не говориться про порядок розпорядження коштами на спецрахунку після втрати сільгосппідприємством статусу спецрежимного платника ПДВ.
Отже, висловимо свою думку. Зі втратою статусу спецрежимного платника ПДВ на сільгосппідприємство уже не можуть розповсюджуватись вимоги ст. 209 ПКУ в цілому, і її п. 209.2, зокрема, а отже, кошти можуть бути використані на будь-які цілі без загрози визнання їх нецільового використання. Це рівнозначно стосується як коштів, що залишались на спецрахунку, так коштів, які повернуті з нього на поточний рахунок.
Анатолій Бобро
