Электронная налоговая накладная: что мы о ней знаем?

Электронная налоговая накладная: что мы о ней знаем?

Во второй половине прошлого столетия многие ученые и футурологи прогнозировали скорое наступление новой «постиндустриальной» (Д. Белл) или «информационной» (М. Кастельс) эпохи. Сегодня мы можем констатировать, что данные прогнозы де-факто исполнились, и мы живем в то время, когда электронные средства коммуникации все больше вытесняют традиционные. Вот и составление налоговых накладных в электронной форме становится все более популярным среди отечественных плательщиков НДС. Каковы особенности составления электронной налоговой накладной, мы вместе будем выяснять в этой статье.

Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 852 — Закон Украины «Об электронной цифровой подписи» от 22.05.2003 г. № 852-IV.

Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по совершенствованию отдельных налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI.

Порядок № 1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246.

Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. № 1379.

Инструкция № 233 — Инструкция по подготовке и представлению налоговых документов в электронном виде средствами телекоммуникационной связи, утвержденная приказом ГНАУ от 10.04.2008 г. № 233.

Письмо № 7454 — письмо ГНСУ от 28.03.2013 г. № 7454/7/15-33-17-04 (см. на с. 20 сегодняшнего номера).

Письмо № 8238 — письмо ГНСУ от 31.12.2012 г. № 8238/0/61-12/15-3115 (см. на с. 19 сегодняшнего номера).

Согласно п. 201.1 НКУ плательщик обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью (при наличии) налоговую накладную, составленную по выбору покупателя (получателя) одним из следующих способов:

а) в бумажном виде;

б) в электронной форме с соблюдением условия по регистрации в порядке, определенном законодательством, подписи уполномоченного плательщиком лица и условия регистрации налоговой накладной в ЕРНН. В таком случае составление налоговой накладной в бумажном виде не является обязательным.

Из данной нормы НКУ можно сделать несколько фундаментальных выводов:

1) форму налоговой накладной определяет покупатель. Именно покупатель решает, в какой форме ему будет удобней получить от продавца налоговую накладную. Трудно сказать, может ли отказ предоставить налоговую накладную в требуемой форме для продавца быть приравнен к отказу выдать этот документ вообще, однако формально такая вероятность существует. Вместе с тем желание покупателя в отношении формы налоговой накладной должно, на наш взгляд, соответствовать техническим возможностям продавца. Другими словами, если продавец принял решение выписывать исключительно бумажные накладные, то требование о выдаче электронной накладной вряд ли будет правомерным. А вот если продавец выписывает как бумажные, так и электронные накладные, требование покупателя должно быть реализовано безоговорочно;

2) ограничений по формированию налогового кредита на основании накладных, составленных в электронной форме, нет (см. письмо ГНСУ от 08.10.2012 г. № 3310/0/61-12/15-3115);

3) в случае составления электронной налоговой накладной составление ее бумажной копии не является обязательным. Согласно разъяснениям налоговиков электронная налоговая накладная, составленная с соблюдением условия по регистрации в порядке, определенном законодательством, электронной цифровой подписи* уполномоченного плательщиком лица и условия регистрации в ЕРНН, покупателю в бумажном виде не выдается (см. ЕБНЗ, разд. 130.21).

* Кроме того, обе стороны должны обменяться действующими ключами электронной цифровой подписи, о которой мы подробно будем говорить ниже.

Учитывая это, считаем, что требование п. 2 Порядка № 1379, в котором говорится о том, что налоговая накладная заполняется в электронном виде и подлежит дальнейшей распечатке, касается исключительно бумажных налоговых накладных, заполняемых с помощью компьютера (в противовес бумажным накладным, заполняемым от руки). Дополнительным аргументом в пользу такого прочтения является консультация в ЕБНЗ, разд. 130.21, в которой налоговики со ссылкой на п. 2 Порядка № 1379 разъяснили: если налоговая накладная заполняется в электронном виде и распечатывается, то дописка в ней каких-либо реквизитов вручную не допускается. Другими словами, бумажная налоговая накладная заполняется либо полностью от руки, либо полностью на компьютере с дальнейшей распечаткой. Очевидно, что к рассматриваемым нами «чисто электронным» налоговым накладным данное правило вообще не относится, поскольку для них составление бумажного дубликата необязательно.

Итак, в рамках данной статьи мы будем говорить о тех налоговых накладных, которые вообще существуют исключительно в электронном виде. Возможность такого составления налоговых накладных появилась с 1 июля 2012 года после того, как Законом № 4834 были внесены соответствующие изменения в НКУ.

Основные преимущества электронной налоговой накладной:

1. Экономия материальных ресурсов благодаря возможности не распечатывать налоговые накладные.

2. Экономия времени и средств благодаря возможности отправки контрагенту налоговой накладной по электронной почте. Более того, например, в системе «М.Е.Doc» у продавца есть возможность отправить налоговую накладную вместе с изображениями печати и подписи ответственного лица. При отправке налоговой накладной система сформирует xml-файл внутреннего формата, который включает в себя информацию документа вместе с изображениями печати и подписи. Такая конвертация необходима, поскольку аутентичность и целостность электронной налоговой накладной подлежат проверке не только покупателем, но и органом ГНС (при регистрации в ЕРНН, о чем скажем далее). Указанный xml-файл шифруется и отправляется контрагенту по прямому соединению через «Сервер Документооборота» или с помощью электронной почты. Получив файл, контрагент расшифровывает его в системе, и документ размещается в «Реєстрі первинних документів» системы «М.Е.Doc» (в разделе «Вхідні»). При этом контрагент не может изменить данные, содержащиеся в электронной налоговой накладной, а может лишь принять или отклонить ее.

3. Некоторое упрощение ведения Реестра полученных и выданных налоговых накладных. Попутно напоминаем, что согласно новым правилам ведения указанного Реестра, в нем указывается не только тип документа, но и его форма (бумажная или электронная). В частности, налоговая накладная, составленная (полученная) в электронном виде, обозначается как «ПНЕ» (п. 2.4 разд. III и п. 2.4 разд. IV Порядка ведения Реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденного приказом Минфина Украины от 17.12.2012 г. № 1340). Подробно о новой форме Реестра см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 16, с. 5.

Вместе с тем составление налоговых накладных исключительно в электронном виде сопряжено также с некоторыми проблемами, среди которых:

1. Необходимость заключения дополнительного договора о признании электронных документов.

2. Необходимость наложения в установленном порядке электронной цифровой подписи.

3. Неопределенность с безусловной регистрацией электронных налоговых накладных в ЕРНН.

Рассмотрим указанные моменты более детально.

В рамках данной статьи вопрос заключения договора о признании электронных документов важен потому, что согласно разъяснениям налоговиков отсутствие такого договора лишает плательщика возможности подать налоговую накладную в органы ГНСУ в электронной форме средствами телекоммуникационной связи для ее регистрации в ЕРНН (см. ЕБНЗ, разд. 130.22). Отсюда, в свою очередь, следует, что в случае незаключения договора с налоговой сам факт составления налоговой электронной налоговой накладной будет выглядеть весьма сомнительно.

Поэтому желающим составлять электронные налоговые накладные следует позаботиться о наличии договора о признании электронных документов. Тем более, полагаем, что в современных условиях это не составит большого труда, поскольку, по информации налоговиков, уровень подачи НДС-отчетности в электронном виде составляет более 90 %. В случае если предприятие до принятия решения о составлении налоговой накладной в электронной форме предоставляло налоговую отчетность в органы ГНС в электронном виде, то указанный договор у него уже есть, и, следовательно, дополнительно ничего предпринимать не надо.

Итак, для составления налоговых накладных в электронной форме плательщику необходимо иметь договор «О признании электронных документов» с налоговой инспекцией. В приложении 1 к Инструкции № 233 дан примерный текст данного договора (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 42, с. 5). Как информируют налоговики*, сейчас указанный договор можно заключить в электронном виде.

* См.: http://minrd.gov.ua/elektronna-zvitnist/platnikam-podatkiv-pro-ele/povidomlennya-platnikam-pod/58693.html

Для этого необходимо загрузить из рубрики официального информационного ресурса www.cskidd.gov.ua «Програмне забезпечення/Програмне забезпечення для звітності» установочный пакет программного обеспечения «ДПС Захист звітності», после установки и настройки которого в меню «Договори та заяви» нужно выбрать подходящий вариант договора. Договор подписывается личными ключами должностных лиц или физического лица — предпринимателя и отправляется в ГНС.

Отправка договора «О признании электронных документов», как и централизованная подача отчетности и налоговых накладных для регистрации средствами телекоммуникационной связи, осуществляется на адрес zvit@sta.gov.ua**. В специальном программном обеспечении «ДПС Захист звітності» указанный адрес прописан по умолчанию.

** См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 40, с. 5.

Согласно ст. 1 Закона № 852 электронная цифровая подпись — это вид электронной подписи, полученной в результате криптографического преобразования набора электронных данных, который добавляется к этому набору или логически с ним объединяется и дает возможность подтвердить его целостность и идентифицировать подписанта.

Электронная цифровая подпись накладывается с помощью личного ключа (параметра криптографического алгоритма формирования электронной цифровой подписи, доступного только подписанту) и проверяется с помощью открытого ключа (параметра криптографического алгоритма проверки электронной цифровой подписи, доступного субъектам отношений в сфере использования электронной цифровой подписи).

То есть в качестве электронной цифровой подписи рассматривается вид электронной подписи, полученной в результате криптографического преобразования (другими словами — шифрования), а идентификация такой подписи производится с помощью специального ключа (шифра). Таким образом, если говорить проще, то электронная цифровая подпись представляет собой реквизит электронного документа, предназначенный для защиты его от подделки, обеспечивающий возможность контроля целостности и подтверждения подлинности данного документа, а также установления отсутствия искажения информации в электронном документе. Подробно о том, что такое электронная цифровая подпись и каков механизм ее применения, см. в статье «Первичка» в электронном виде: основы применения» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 54, с. 26).

Также напомним, что об учете расходов в случае приобретения ключа электронной цифровой подписи за плату (выдачу платных ключей осуществляют частные IT-компании, например Masterkey) мы писали в статье «Ключ электронной цифровой подписи: отражение в учете» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 85, с. 21). Вместе с тем ключ электронной цифровой подписи можно бесплатно получить в Аккредитованном центре сертификации ключей ГНСУ. Кроме того, как мы уже сообщали, предоставление налоговой отчетности в электронном виде станет бесплатным даже для клиентов частных IT-компаний, специализирующихся на таких сервисах, в частности ООО «АйФин», ООО «Украинский сертификационный центр», ООО «Центр сертификации ключей Украина», ЧАО «ИВК», ООО «К-Технолоджи», ООО «Интеллект — Сервис», ЧП «Софт Протекшн», ПАО «Центр компьютерных технологий «ИнфоПлюс», ПАО «Институт информационных технологий», ПАО КБ «ПриватБанк» и др.*.

* См.: http://minrd.gov.ua/media-tsentr/novini/69331.html

Наличие электронной цифровой подписи для составления электронных налоговых накладных так же важно, как и наличие договора о признании электронных документов. Согласно п. 2 разд. II Инструкции № 233 наличие действующих усиленных сертификатов открытых ключей, сформированных аккредитованным центром сертификации ключей (1) для плательщика и (2) уполномоченных должностных лиц плательщика, подписи которых являются обязательными для налоговой отчетности в бумажной форме, является одним из необходимых условий подачи налоговых документов в органы ГНСУ в электронном виде.

Если говорить конкретно об электронной налоговой накладной, то налоговики в уже цитированной нами консультации в ЕБНЗ, разд. 130.22 наравне с наличием договора о признании документов указывают в качестве обязательного условия предоставления в органы ГНСУ налоговой накладной в электронной форме проведение обмена усиленными сертификатами открытых ключей, сформированными аккредитованным центром сертификации ключей.

Обратите внимание: речь в данном случае идет не только об электронной цифровой подписи, являющейся аналогом оттиска печати продавца, но и об электронной цифровой подписи бухгалтера (руководителя, физического лица — предпринимателя) либо другого лица, уполномоченного подписывать налоговые накладные. Причем первой налагается электронная подпись лица, уполномоченного подписывать налоговую накладную, а уж потом — электронный аналог оттиска печати (см. п. 5 Порядка № 1246). Наконец помните, что согласно разъяснениям налоговиков (с которыми достаточно трудно спорить) электронная цифровая подпись, которая накладывается на налоговую накладную при ее регистрации в ЕРНН, и подпись, которая скрепляет эту налоговую накладную при ее выдаче покупателю, должны принадлежать одному лицу, которому делегировано право подписи налоговой накладной (см. п. 3 письма № 7454, а также консультацию в ЕБНЗ, разд. 130.21). Стало быть, несовпадение указанных цифровых подписей будет считаться нарушением порядка регистрации налоговой накладной и чревато утерей права на налоговый кредит у покупателя.

Так, рассуждая об особенностях наложения цифровой подписи на электронную налоговую накладную, мы плавно переходим еще к одному немаловажному вопросу — регистрации такой накладной в ЕРНН.

Обсуждаемый в этом подразделе статьи вопрос является основным в разговоре об электронной налоговой накладной. В последнее время налоговики достаточно часто озвучивали позицию, согласно которой электронная налоговая накладная подлежит обязательной регистрации в ЕРНН независимо от того, есть ли основания для такой регистрации по общему правилу (см. письмо № 8238; письма ГНСУ от 03.12.2012 г. № 6357/0/61-12/15-3115 и от 26.11.2012 г. № 6013/0/61-12/15-3115). Основным аргументом в пользу такого толкования может служить отдельное упоминание о регистрации электронных налоговых накладных в п.п. «б» п. 201.1 НКУ. В одном из своих последних разъяснений этого вопроса налоговики занимают двойственную позицию: с одной стороны, указывают, что налоговые накладные, сумма НДС в которых не превышает 10 тыс. грн., а также те налоговые накладные, которые остаются у покупателя, в ЕРНН не регистрируются, а с другой — как бы и не отказываются от своей более ранней позиции о необходимости регистрации в ЕРНН всех электронных налоговых накладных (см. п. 1 письма № 7454).

По нашему мнению, в рассматриваемой норме НКУ говорится исключительно о соблюдении условия о регистрации налоговой накладной, в то время как осуществлять ее следует лишь при наличии оснований, перечисленных в п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (сумма НДС в накладной свыше 10 тыс. грн., поставка подакцизного и/или импортного товара). В пользу этого подхода свидетельствует и практика применения п. 201.10 НКУ. В частности, данной нормой установлено, что поставщик должен выдать налоговую накладную покупателю и зарегистрировать ее. При этом, несмотря на кажущуюся императивность данного требования, регистрация осуществляется лишь при наличии соответствующих оснований. Впрочем, считаем, что в данном случае плательщику наиболее оптимальным будет согласиться с ГНСУ. В противном случае свою позицию придется отстаивать в суде, причем предугадать мнение последнего в рассматриваемом вопросе довольно сложно (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 92, с. 9).

Согласно п. 6 Порядка № 1246 плательщик, подготавливая электронную налоговую накладную к регистрации в ЕРНН, налагает на нее электронную цифровую подпись, после чего осуществляет шифровку налоговой накладной их ГНСУ средствами телекоммуникационной связи с учетом требований Закона № 852 и Закона Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» от 22.05.2003 г. № 851-IV. После поступления налоговой накладной в электронной форме в ГНСУ осуществляется ее расшифровка, проверяется электронная цифровая подпись, определяется соответствие электронного документа формату (стандарту), утвержденному ГНСУ, и проводится ее регистрация (п. 7 Порядка № 1246; см. также п. 2 письма № 7454, а также ЕБНЗ, разд. 130.22).

Отдельно следует сказать по поводу особенностей применения к электронным накладным правила 15-дневного срока для регистрации в ЕРНН (п. 201.10 НКУ). Дело в том, что если при составлении бумажной накладной ее выдача и регистрация в ЕРНН происходят как два отдельных события (выдача покупателю отдельно, внесение сведений для регистрации в ЕРНН отдельно), то в случае с электронной накладной данные процессы могут быть синхронизированы. Учитывая это, мы считаем, что электронная налоговая накладная, подлежащая регистрации в ЕРНН, должна быть зарегистрирована в тот же день, в который она была составлена, перед отправкой покупателю (при наличии оснований для такой регистрации).

Что касается налоговиков, то они в п. 2 письма № 7454 не дают прямого ответа на поставленный вопрос, однако, с учетом вышеописанного требования относительно совпадения электронных цифровых подписей при выдаче электронной налоговой накладной покупателю и при регистрации ее в ЕРНН, справедливо предположить, что они также склоняются к позиции, согласно которой выдавать электронную налоговую накладную покупателю следует после регистрации ее в ЕРНН на протяжении того же операционного дня. Другими словами, получается, что правило регистрации налоговой накладной в ЕРНН в течение 15-дневного срока после выдачи покупателю распространяется только на бумажные накладные, а электронные налоговые накладные следует регистрировать синхронно с их выдачей.

Напомним: если показатели документа, указанные плательщиком при его регистрации в ЕРНН, не соответствуют содержащимся в налоговой накладной, такой документ не может быть исключен из ЕРНН и не может быть основанием для формирования налогового кредита покупателем. Другими словами, внесение изменений в налоговую накладную, зарегистрированную в ЕРНН, невозможно (см. вопрос 4 Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденной приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 127 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, с. 9, а также письмо № 8238 и консультацию в ЕБНЗ, разд. 130.22).

При этом следует обратить внимание на следующие две детали, указанные в письме № 8238:

— во-первых, налоговики обращают внимание, что налоговая накладная, зарегистрированная с ошибками, не может быть исключена из ЕРНН, и привлекли в качестве дополнительного аргумента тот факт, что покупатель может быть не уведомлен об изменениях полученной им налоговой накладной*. В целом, данный вывод верен, поскольку возможности извлечения зарегистрированной налоговой накладной ни Порядком № 1246, ни программным обеспечением сервера ГНСУ не предусмотрено;

— во-вторых, налоговики отметили, что если при регистрации налоговой накладной в ее показателях были допущены ошибки, поставщик имеет право зарегистрировать налоговую накладную с правильными показателями. При этом непонятно, какие именно ситуации пытались охватить налоговики в данном выводе. Дело в том, что если поставщик допустил ошибку в товарных/стоимостных показателях налоговой накладной (графы 2 — 12), то при попытке регистрации налоговой накладной с аналогичными реквизитами, но правильными показателями, сервер увидит задвоение и откажет в регистрации. Более того, о невозможности повторной регистрации налоговой накладной с такими же реквизитами прямо указано в п. 9 Порядка № 1246. На наш взгляд, в такой ситуации следует говорить о регистрации в ЕРНН новой налоговой накладной с правильными показателями.

* Впрочем, даже если предположить, что данное уведомление покупателем было бы получено, налоговики вряд ли сочли бы его основанием для отражения налогового кредита без получения «правильной» налоговой накладной.

Надеемся, что после сегодняшнего экскурса у наших читателей сложилось более ясное представление об электронной налоговой накладной. Угадать то «направление ветра», в котором в дальнейшем будет развиваться рассматриваемый нами сегодня вопрос, довольно сложно, однако мы и в дальнейшем будем сообщать нашим читателям о ходе его развития.