Електронна податкова накладна: що ми про неї знаємо?

Електронна податкова накладна: що ми про неї знаємо?

У другій половині минулого століття чимало учених та футурологів прогнозували скоре настання нової «постіндустріальної» (Д. Белл) або «інформаційної» (М. Кастельс) епохи. Сьогодні ми можемо констатувати, що ці прогнози де-факто справдилися, і ми живемо в той час, коли електронні засоби комунікації все більше витісняють традиційні. От і складання податкових накладних в електронній формі стає все більш популярним серед вітчизняних платників ПДВ. Якими є особливості складання електронної податкової накладної, разом з’ясуємо в цій статті.

Максим НЕСТЕРЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 852 — Закон України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.2003 р. № 852-IV.

Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення окремих податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI.

Порядок № 1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246.

Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. № 1379.

Інструкція № 233 — Інструкція з підготовки та подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв’язку, затверджена наказом ДПАУ від 10.04.2008 р. № 233.

Лист № 7454 — лист ДПСУ від 28.03.2013 р. № 7454/7/15-33-17-04 (див. на с. 20 сьогоднішнього номера).

Лист № 8238 — лист ДПСУ від 31.12.2012 р. № 8238/0/61-12/15-3115 (див. на с. 19 сьогоднішнього номера).

Згідно з п. 201.1 ПКУ платник зобов’язаний надати покупцю (одержувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (одержувача) в один із таких способів:

а) у паперовому вигляді;

б) в електронній формі з дотриманням умов щодо реєстрації в порядку, визначеному законодавством, підпису уповноваженої платником особи та реєстрації податкової накладної в ЄРПН. У такому разі складання податкової накладної в паперовому вигляді не є обов’язковим.

Із цієї норми ПКУ можна зробити кілька фундаментальних висновків:

1. Форму податкової накладної визначає покупець. Саме покупець вирішує, в якій формі йому буде зручніше отримати від продавця податкову накладну. Важко сказати, чи може відмова надати податкову накладну в необхідній формі для продавця бути прирівняна до відмови видати цей документ взагалі, проте формально така ймовірність є. Водночас бажання покупця щодо форми податкової накладної має, на наш погляд, відповідати технічним можливостям продавця. Інакше кажучи, якщо продавець прийняв рішення виписувати виключно паперові накладні, то вимога про видачу електронної накладної навряд чи буде правомірною. А от якщо продавець виписує як паперові, так і електронні накладні, вимога покупця має бути реалізована беззастережно.

2. Обмежень щодо формування податкового кредиту на підставі накладних, складених в електронній формі, немає (див. лист ДПСУ від 08.10.2012 р. № 3310/0/61-12/15-3115).

3. У разі складання електронної податкової накладної складання її паперової копії не є обов’язковим. Згідно з роз’ясненнями податківців електронна податкова накладна, складена з дотриманням умови щодо реєстрації в порядку, визначеному законодавством, електронного цифрового підпису* уповноваженої платником особи та умови реєстрації в ЄРПН, покупцю в паперовому вигляді не видається (див. ЄБПЗ, розд. 130.21).

* Крім того, обидві сторони повинні обмінятися діючими ключами електронного цифрового підпису, про який ми докладно поговоримо далі.

Ураховуючи це, вважаємо, що вимога п. 2 Порядку № 1379, де зазначається, що податкова накладна заповнюється в електронному вигляді та підлягає подальшому роздрукуванню, стосується виключно паперових податкових накладних, що заповнюються за допомогою комп’ютера (на противагу паперовим накладним, що заповнюються від руки). Додатковим аргументом на користь такого прочитання є консультація в ЄБПЗ, розд. 130.21, в якій податківці з посиланням на п. 2 Порядку № 1379 роз’яснили: якщо податкова накладна заповнюється в електронному вигляді та роздруковується, то дописування в ній будь-яких реквізитів уручну не допускається. Інакше кажучи, паперова податкова накладна заповнюється або повністю від руки, або повністю на комп’ютері з подальшим роздрукуванням. Вочевидь, що «суто електронних» податкових накладних, які нами розглядаються, це правило взагалі не стосується, оскільки для них складання паперового дубліката необов’язкове.

Отже, у межах цієї статті ми говоритимемо про ті податкові накладні, які взагалі існують виключно в електронному вигляді. Можливість такого складання податкових накладних з’явилася з 1 липня 2012 року після того, як Законом № 4834 було внесено відповідні зміни до ПКУ.

Основні переваги електронної податкової накладної:

1. Економія матеріальних ресурсів завдяки можливості не роздруковувати податкові накладні.

2. Заощадження часу та коштів завдяки можливості відправки контрагенту податкової накладної електронною поштою. Більше того, наприклад, у системі «М.Е.Doc» у продавця є можливість відправити податкову накладну разом із зображеннями печатки та підпису відповідальної особи. При відправці податкової накладної система сформує xml-файл внутрішнього формату, який уключає інформацію документа разом із зображеннями печатки та підпису. Така конвертація необхідна, оскільки автентичність та цілісність електронної податкової накладної підлягають перевірці не лише покупцем, а й органом ДПС (при реєстрації в ЄРПН, про що зазначатиметься далі). Указаний xml-файл шифрується та надсилається контрагенту по прямому з’єднанню через «Сервер Документообігу» або за допомогою електронної пошти. Отримавши файл, контрагент розшифровує його в системі, і документ розміщується в «Реєстрі первинних документів» системи «М.Е.Doc» (у розділі «Вхідні»). При цьому контрагент не може змінити дані, що містяться в електронній податковій накладній, а може лише прийняти або відхилити її.

3. Деяке спрощення ведення Реєстру отриманих та виданих податкових накладних. Принагідно нагадаємо, що згідно з новими правилами ведення зазначеного Реєстру в ньому вказується не лише тип документа, а і його форма (паперова чи електронна). Зокрема, податкова накладна, складена (отримана) в електронному вигляді, позначається як «ПНЕ» (п. 2.4 розд. ІІІ і п. 2.4 розд. IV Порядку ведення Реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну України від 17.12.2012 р. № 1340). Докладно про нову форму реєстру див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 16, с. 5.

Водночас складання податкових накладних виключно в електронному вигляді пов’язане також з певними проблемами, серед яких:

1. Необхідність укладення договору про визнання електронних документів.

2. Необхідність накладення в установленому порядку електронного цифрового підпису.

3. Невизначеність з безумовною реєстрацією електронних податкових накладних у ЄРПН.

Розглянемо зазначені моменти детальніше.

У межах цієї статті питання укладення договору про визнання електронних документів важливе, оскільки, згідно з роз’ясненнями податківців, відсутність такого договору позбавляє платника можливості подати податкову накладну до органів ДПСУ в електронній формі засобами телекомунікаційного зв’язку для її реєстрації в ЄРПН (див. ЄБПЗ, розд. 130.22). Звідси, у свою чергу, випливає, що в разі неукладення договору з податковою сам факт складання електронної податкової накладної виглядатиме вельми сумнівно.

Тому бажаючим складати електронні податкові накладні слід потурбуватися про наявність договору про визнання електронних документів. Тим більше, вважаємо, що в сучасних умовах це не складе великих труднощів, оскільки, за інформацією податківців, рівень подання ПДВ-звітності в електронному вигляді становить більше 90 %. Якщо підприємство до прийняття рішення про складання податкової накладної в електронній формі подавало податкову звітність до органів ДПС в електронному вигляді, то вказаний договір у нього вже є, а отже, додатково нічого робити не потрібно.

Отже, для складання податкових накладних в електронній формі платнику необхідно мати договір «Про визнання електронних документів» з податковою інспекцією. У додатку 1 до Інструкції № 233 наведено примірний текст цього договору (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 42, с. 5). За інформацією податківців*, зараз указаний договір можна укласти в електронному вигляді.

* Див.: http://minrd.gov.ua/elektronna-zvitnist/platnikam-podatkiv-pro-ele/povidomlennya-platnikam-pod/58693.html 

Для цього необхідно завантажити з рубрики офіційного інформаційного ресурсу www.cskidd.gov.ua «Програмне забезпечення/Програмне забезпечення для звітності» встановлювальний пакет програмного забезпечення «ДПС Захист звітності», після встановлення та настроювання якого в меню «Договори та заяви» потрібно вибрати відповідний варіант договору. Договір підписується особистими ключами посадових осіб або фізичної особи — підприємця і відправляється до ДПС.

Відправлення договору «Про визнання електронних документів», так само як і централізоване подання звітності та податкових накладних для реєстрації засобами телекомунікаційного зв’язку, здійснюється на адресу zvit@sta.gov.ua**. У спеціальному програмному забезпеченні «ДПС Захист звітності» зазначена адреса прописана за умовчанням.

** Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 40, с. 5.

Згідно зі ст. 1 Закону № 852 електронний цифровий підпис — це вид електронного підпису, отриманого в результаті криптографічного перетворення набору електронних даних, що додається до цього набору або логічно з ним поєднується та дає змогу підтвердити його цілісність та ідентифікувати підписувача.

Електронний цифровий підпис накладається за допомогою особистого ключа (параметра криптографічного алгоритму формування електронного цифрового підпису, доступного тільки підписувачу) та перевіряється за допомогою відкритого ключа (параметра криптографічного алгоритму перевірки електронного цифрового підпису, доступного суб’єктам відносин у сфері використання електронного цифрового підпису).

Тобто як електронний цифровий підпис розглядається вид електронного підпису, отриманого в результаті криптографічного перетворення (інакше кажучи — шифрування), а ідентифікація такого підпису здійснюється за допомогою спеціального ключа (шифру). Отже, якщо говорити простіше, то електронний цифровий підпис є реквізитом електронного документа, призначеним для захисту його від підроблення, що забезпечує можливість контролю цілісності та підтвердження достовірності цього документа, а також установлення відсутності перекручення інформації в електронному документі. Докладно про те, що таке електронний цифровий підпис і яким є механізм його застосування, див. у статті «Первинка» в електронному вигляді: основи застосування» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 54, с. 26).

Також нагадаємо, що про облік витрат у разі придбання ключа електронного цифрового підпису за плату (видачу платних ключів здійснюють приватні IT-компанії, наприклад Masterkey) ми писали у статті «Ключ електронного цифрового підпису: відображення в обліку» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 85, с. 21). Водночас ключ електронного цифрового підпису можна безоплатно отримати в Акредитованому центрі сертифікації ключів ДПСУ. Крім того, як ми вже повідомляли, подання податкової звітності в електронному вигляді стане безоплатним навіть для клієнтів приватних IT-компаній, що спеціалізуються на таких сервісах, зокрема ТОВ «АйФін», ТОВ «Український сертифікаційний центр», ТОВ «Центр сертифікації ключів України», ПрАТ «ІВК», ТОВ «К-Технолоджі», ТОВ «Інтелект-Сервіс», ПП «Софт Протекшн», ПАТ «Центр комп’ютерних технологій «ІнфоПлюс», ПАТ «Інститут інформаційних технологій», ПАТ КБ «ПриватБанк» тощо*.

* Див.: http://minrd.gov.ua/media-tsentr/novini/69331.html

Наявність електронного цифрового підпису для складання електронних податкових накладних так само важлива, як і наявність договору про визнання електронних документів. Згідно з п. 2 розд. II Інструкції № 233 наявність діючих посилених сертифікатів відкритих ключів, сформованих акредитованим центром сертифікації ключів (1) для платника та (2) уповноважених посадових осіб платника, підписи яких є обов’язковими для податкової звітності в паперовій формі, є однією із необхідних умов подання податкових документів до органів ДПСУ в електронному вигляді.

Якщо говорити конкретно про електронну податкову накладну, то податківці в уже процитованій нами консультації в ЄБПЗ, розд. 130.22, нарівні з наявністю договору про визнання документів указують як обов’язкову умову подання до органів ДПСУ податкової накладної в електронній формі проведення обміну посиленими сертифікатами відкритих ключів, сформованими акредитованим центром сертифікації ключів.

Зверніть увагу: у цьому випадку йдеться не лише про електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитку печатки продавця, а й про електронний цифровий підпис бухгалтера (керівника, фізичної особи — підприємця чи іншої особи, уповноваженої підписувати податкові накладні). Причому першим накладається електронний підпис особи, уповноваженої підписувати податкову накладну, а вже потім — електронний аналог відбитку печатки (див. п. 5 Порядку № 1246). Нарешті, пам’ятайте: згідно з роз’ясненнями податківців (з якими доволі важко спорити) електронний цифровий підпис, що накладається на податкову накладну при її реєстрації в ЄРПН, і підпис, що скріплює цю податкову накладну при її видачі покупцю, повинні належати одній особі, якій делеговано право підпису податкової накладної (див. п. 3 листа № 7454, а також консультацію в ЄБПЗ, розд. 130.21). Отже, незбіг зазначених цифрових підписів вважатиметься порушенням порядку реєстрації податкової накладної та загрожує втратою права на податковий кредит у покупця.

Так, розмірковуючи про особливості накладення цифрового підпису на електронну податкову накладну, ми плавно переходимо до ще одного важливого питання — реєстрації такої накладної в ЄРПН.

Питання, що обговорюється в цьому підрозділі статті, є основним у розмові про електронну податкову накладну. Останнім часом податківці доволі часто озвучували позицію, згідно з якою електронна податкова накладна підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН незалежно від того, чи є підстави для такої реєстрації за загальним правилом (див. лист № 8238; листи ДПСУ від 03.12.2012 р. № 6357/0/61-12/15-3115 і від 26.11.2012 р. № 6013/0/61-12/15-3115). Основним аргументом на користь такого тлумачення може бути окрема згадка про реєстрацію електронних податкових накладних у п.п. «б» п. 201.1 ПКУ. В одному зі своїх останніх роз’яснень щодо цього питання податківці займають двояку позицію: з одного боку, указують, що податкові накладні, сума ПДВ в яких не перевищує 10 тис. грн., а також ті податкові накладні, що залишаються в покупця, у ЄРПН не реєструються, а з іншого боку — немовби і не відмовляються від своєї більш ранньої позиції щодо необхідності реєстрації в ЄРПН усіх електронних податкових накладних (див. п. 1 листа № 7454).

На нашу думку, у вказаній ПКУ нормі йдеться виключно про дотримання умови про реєстрацію податкової накладної, тоді як здійснювати її слід лише за наявності підстав, перелічених у п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (сума ПДВ у накладній понад 10 тис. грн., постачання підакцизного та/або імпортного товару). На користь цього підходу свідчить і практика застосування п. 201.10 ПКУ, зокрема, цією нормою встановлено, що постачальник повинен видати податкову накладну покупцю та зареєструвати її. При цьому, незважаючи на уявну імперативність цієї вимоги, реєстрація здійснюється лише за наявності відповідних підстав. Утім, вважаємо, що в цьому випадку для платника найоптимальнішим буде погодитися з ДПСУ. В іншому разі свою позицію доведеться відстоювати в суді, причому передбачити думку останнього в цьому питанні доволі складно (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 92, с. 9).

Згідно з п. 6 Порядку № 1246 платник, готуючи електронну податкову накладну до реєстрації в ЄРПН, накладає на неї електронний цифровий підпис, після чого здійснює шифрування податкової накладної та надсилає її ДПСУ засобами телекомунікаційного зв’язку з урахуванням вимог Закону № 852 та Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.2003 р. № 851-IV. Після надходження податкової накладної в електронній формі до ДПСУ здійснюється її розшифровка, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому ДПСУ, та проводиться її реєстрація (п. 7 Порядку № 1246; див. також п. 2 листа № 7454, а також ЄБПЗ, розд. 130.22).

Окремо слід зазначити щодо особливостей застосування до електронних накладних правила 15-денного строку для реєстрації в ЄРПН (п. 201.10 ПКУ). Річ у тім, що якщо при складанні паперової накладної її видача та реєстрація в ЄРПН відбуваються як дві окремі події (видача покупцю окремо, унесення відомостей для реєстрації в ЄРПН окремо), то у випадку з електронною накладною ці процеси може бути синхронізовано. Ураховуючи це, ми вважаємо: електронна податкова накладна, що підлягає реєстрації в ЄРПН, має бути зареєстрована того ж дня, коли її було складено, перед відправкою покупцю (за наявності підстав для такої реєстрації).

Що стосується податківців, то вони в п. 2 листа № 7454 не дають прямої відповіді на поставлене запитання, проте з урахуванням описаної вище вимоги щодо збігу електронних цифрових підписів при видачі електронної податкової накладної покупцю та при реєстрації її в ЄРПН, справедливо припустити, що вони також схиляються до позиції, згідно з якою видавати електронну податкову накладну покупцю слід після реєстрації її в ЄРПН протягом того самого операційного дня. Інакше кажучи, виходить, що правило реєстрації податкової накладної в ЄРПН протягом 15-денного строку після видачі покупцю поширюється тільки на паперові накладні, а електронні податкові накладні слід реєструвати синхронно з їх видачею.

Нагадаємо: якщо показники документа, указані платником при його реєстрації в ЄРПН, не відповідають тим, що містяться в податковій накладній, такий документ не може бути вилучено з ЄРПН та не може бути підставою для формування податкового кредиту покупцем. Інакше кажучи, унесення змін до податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, неможливе (див. запитання 4 Узагальнюючої податкової консультації щодо окремих питань відображення в податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затвердженої наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 127 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17, с. 9, а також лист № 8238 та консультацію в ЄБПЗ, розд. 130.22).

При цьому слід звернути увагу на такі дві деталі, указані в листі № 8238:

— по-перше, податківці звертають увагу, що податкова накладна, зареєстрована з помилками, не може бути вилучена з ЄРПН, і використали як додатковий аргумент те, що покупець може бути не повідомлений про зміни отриманої ним податкової накладної*. У цілому, цей висновок правильний, оскільки можливості вилучення зареєстрованої податкової накладної ані Порядком № 1246, ані програмним забезпеченням сервера ДПСУ не передбачено;

— по-друге, податківці зазначили, що якщо при реєстрації податкової накладної в її показниках було допущено помилки, постачальник має право зареєструвати податкову накладну з правильними показниками. При цьому незрозуміло, які саме ситуації намагалися охопити податківці в цьому висновку. Річ у тім, що якщо постачальник допустив помилку в товарних/вартісних показниках податкової накладної (графи 2 — 12), то при спробі реєстрації податкової накладної з аналогічними реквізитами, але правильними показниками, сервер побачить задвоєння та відмовить у реєстрації. Більше того, про неможливість повторної реєстрації податкової накладної з такими самими реквізитами прямо зазначено в п. 9 Порядку № 1246. На наш погляд, у такій ситуації слід говорити про реєстрацію в ЄРПН нової податкової накладної з правильними показниками.

* Утім, навіть якщо припустити, що це повідомлення покупцем було отримано, податківці навряд чи визнали б його підставою для відображення податкового кредиту без одержання «правильної» податкової накладної.

Сподіваємося, що після сьогоднішнього екскурсу в наших читачів склалося більш чітке уявлення про електронну податкову накладну. Угадати, як надалі вирішуватиметься проблема, що розглядається сьогодні, доволі складно, проте ми неодмінно повідомлятимемо про це наших читачів.