Учет купли/продажи недвижимости: новшества 2013 года и другие вопросы

Учет купли/продажи недвижимости: новшества 2013 года и другие вопросы

Операции с основными средствами — сложный вопрос, имеющий особенности правового регулирования и учета, в связи с чем время от времени мы возвращаемся к нему, в том числе рассматривая отдельные стороны подобных операций. Данная статья посвящена операциям купли/продажи недвижимости — при этом несмотря на то, что, в целом, для них справедлива большая часть общих правил, рассматриваемых в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 10, есть и некоторые особенности, большая часть которых в ней учтена. Вместе с тем от особенностей, обусловленных учетом земли под недвижимостью, мы абстрагировались, поскольку их рассмотрение требует отдельного материала (данный вопрос см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 83, с. 25).

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

1.1. Бухгалтерский учет

Принимая во внимание, что стоимость и длительность использования недвижимости, как правило, существенны, не возникает сомнений в том, что такие объекты должны учитываться в составе основных средств* — на дебете субсчета 103 «Здания и сооружения» (напоминаем, что в бухгалтерском учете для отнесения объекта к основным средствам ожидаемая длительность его использования должна превышать 1 год или операционный цикл, если он превышает 1 год, а его стоимость — превышать установленный предприятием критерий «малоценности»). При этом для определения учетных последствий от продажи объекта недвижимости следует ориентироваться, в основном, на предписания П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27.

* В то же время из данного правила есть исключения: например, при строительстве/покупке недвижимости с целью ее продажи — в таком случае ее стоимость должна учитываться в составе запасов.

Как известно, п. 33 П(С)БУ 7 не допускает прямого списания с баланса стоимости основных средств в случае их продажи, а потому перед продажей объекта недвижимости его следует перевести в состав запасов — необоротных активов, удерживаемых для продажи. Для этого такой объекта должен удовлетворять следующим критериям (п. 1 раздела II П(С)БУ 27):

1) экономические выгоды ожидается получить от его продажи, а не от использования по назначению;

2) он готов к продаже в теперешнем состоянии;

3) продажа объекта, как ожидается, будет завершена в течение года с даты его признания удерживаемым для продажи (в то же время период завершения продажи может быть продлен на более продолжительный срок, если это обусловлено обстоятельствами, находящимися вне контроля предприятия, продолжающего выполнять план продажи);

4) условия продажи отвечают обычным условиям продажи для подобных активов;

5) осуществление продажи объекта имеет высокую вероятность, в частности если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен жесткий контракт о продаже, осуществляется его активное предложение на рынке по цене, отвечающей справедливой стоимости.

Заметьте, что перевод объекта недвижимости в состав запасов является обязательным, в том числе в ситуациях, когда предприятие не ожидало продавать его, а причина для такой продажи возникла внезапно. Как правило, он производится на дату баланса — текущую (если на эту дату объект недвижимости уже подпадает под указанные выше критерии) или следующую (если такие критерии начинают соблюдаться в середине квартала), в основном, по остаточной стоимости на начало месяца, следующего за месяцем такого перевода. Отражается данная операция по дебету одноименного субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» с одновременным списанием остаточной стоимости объекта по кредиту субсчета 103 (одновременно с этим списывается сумма износа при помощи записи по дебету субсчета 131 «Износ основных средств» в корреспонденции с субсчетом 103). При этом очевидно, что после такого перевода об амортизации не может быть и речи (п. 6 раздела II П(С)БУ 27). В дальнейшем, если подобный объект останется не реализованным до следующей даты баланса, то его стоимость придется учитывать по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (справедливой стоимости актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию). В последнем случае, если чистая стоимость реализации окажется меньше балансовой, разница между ними относится на прочие операционные расходы отчетного периода (п. 9 раздела II П(С)БУ 27) с отражением на субсчете 946 «Потери от обесценивания запасов».

После перевода объекта недвижимости на субсчет 286 его реализация производится в общем порядке, предусмотренном для запасов. Доход от такой продажи определяется в соответствии с П(С)БУ 15, в связи с чем его придется отразить в периоде, в котором начинают соблюдаться все условия, перечисленные в п. 8 П(С)БУ 15 (независимо от момента передачи покупателю права собственности и/или поступления предоплаты):

1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности;

2) предприятие не осуществляет дальнейшее управление и контроль за реализованной недвижимостью;

3) сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

4) существует уверенность, что в результате продажи произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

С учетом изложенного бухгалтерский доход от продажи объекта недвижимости должен признаваться, как правило, по дате его передачи покупателю, т. е. по дате подписания Акта приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств по форме № ОЗ-1 (к слову, в таком случае он составляется в трех экземплярах, один из которых передается покупателю).

Доход от продажи объекта недвижимости, переведенного в состав удерживаемых для продажи необоротных активов, отражается по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» в корреспонденции с дебетом счета дебиторской задолженности — в общем случае, субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами». При этом одновременно с увеличением дохода от продажи недвижимости отражаются расходы — по дебету субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» (п. 7 П(С)БУ 16).

Подводя итог вопросу бухгалтерского учета, стоит отметить, что изложенный выше порядок справедлив в том числе для операций по продаже (1) недвижимости, предназначенной для использования в нехозяйственной деятельности, а также (2) объектов незавершенного строительства (в таком случае стоимость подобных объектов переводится на субсчет 286 непосредственно с субсчета 151 «Капитальное строительство»). Вместе с тем такая тождественность характерна лишь для бухгалтерского учета, в то время как в налоговом учете порядок продажи подобных объектов отличается.

1.2. Налог на прибыль

Одним из наиболее принципиальных отличий бухгалтерского учета от налогового при продаже основных средств состоит в том, что последний не предусматривает перевод основных средств перед их продажей в состав запасов. Таким образом, для определения налоговых последствий от продажи объекта недвижимости, в большинстве своем, следует руководствоваться специальными правилами, установленными для подобных операций в ст. 146 НКУ.

Дата отражения доходов. Ключевым в определении даты возникновения налоговых доходов является то, что с налоговой точки зрения основные средства, а вместе с ними и объекты недвижимости, являются товарами (пп. 14.1.244, 14.1.111 НКУ), в связи с чем дата отражения дохода от их продажи должна определяться по общим правилам, установленным ст. 137.1 НКУ, — т. е. по дате передачи права собственности (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 75, с. 17), причем вне зависимости от факта поступления предоплаты (п.п. 136.1.1 НКУ). Аналогичного подхода придерживаются и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.09.01). Вместе с тем напоминаем, что с 01.01.2013 г. в определении момента перехода права собственности на недвижимость произошли существенные изменения.

На с. 4 текущего номера уже отмечалось, что право собственности, как и другие вещные права/их обременения, на недвижимость требуют обязательной госрегистрации. При этом, учитывая ч. 3 ст. 3 Закона № 1952, с 01.01.2013 г. подобные права возникают лишь с даты такой регистрации (обращаем внимание, что таковой следует считать дату регистрации заявления, указанную в Карточке приема заявления). Таким образом, с 01.01.2013 г. в налоговом учете именно на эту дату нужно ориентироваться при отражении доходов/расходов от продажи соответствующих объектов недвижимости. В свою очередь, до такой регистрации необходимость в отражении доходов/расходов не возникнет — даже в тех случаях, когда договор купли/продажи уже нотариально удостоверен, а имущество передано покупателю (данный факт приводит к тому, что периоды отражения доходов в бухгалтерском и налоговом учете могут существенно отличаться). В этой связи, к примеру, при продаже недвижимости на условиях рассрочки платежа (в таком случае, учитывая нормы п.п. 14.1.249 НКУ, право собственности на нее передается не ранее осуществления окончательного расчета) доход в налоговом учете придется отразить лишь после регистрации права собственности на покупателя, что, в свою очередь, произойдет не ранее осуществления таким покупателем последнего платежа. При этом, напоминаем, что в данной ситуации, предоставляя заявление на регистрацию права собственности, кроме соответствующего договора и других необходимых документов, к нему придется приложить платежные документы, свидетельствующие об окончательном расчете.

Товарами с налоговой точки зрения признаются также (1) непроизводственные основные средства (в нашем случае объекты недвижимости, не использующиеся в хозяйственной деятельности, — например, социально-культурного назначения) и (2) объекты незавершенного строительства (о квалификации последних см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 45, с. 31). В связи с этим, поскольку право собственности, а также другие вещные права и их обременения на данные объекты с 01.01.2013 г. также подлежат обязательной госрегистрации и возникают лишь с момента такой госрегистрации, момент признания доходов от их продажи в налоговом учете следует определять в указанном выше порядке.

Сумма доходов/расходов. Налоговые последствия от продажи недвижимости определяются в соответствии с п. 146.13 НКУ, а потому в общем случае их следует рассчитывать путем сопоставления доходов от продажи соответствующего объекта с его балансовой (остаточной) стоимостью, т. е. первоначальной стоимостью объекта с учетом переоценки за вычетом накопленной амортизации (п.п. 14.1.9 НКУ): если разница положительная, то она включается в налоговые доходы. В противном случае, если балансовая стоимость превышает доходы, определенную таким образом сумму следует включить в расходы. При этом, в процессе определения налогового результата от продажи недвижимости необходимо учитывать следующие особенности:

1) доходы в соответствии с п. 146.14 НКУ должны определяться исходя из договорной стоимости, но не ниже обычной — причем независимо от статуса покупателя (определение обычных цен рассматривается на с. 23 данного номера);

2) балансовая стоимость с целью сопоставления с доходами от продажи объекта должна определяться в размере на начало месяца, следующего за месяцем вывода объекта из эксплуатации (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.09.01), — т. е. с учетом амортизации за «последний» месяц, в котором был произведен такой вывод. Связано это с тем, что согласно п. 146.15 НКУ амортизация по объекту прекращает начисляться лишь со следующего месяца после его вывода из эксплуатации — причем заметьте, что речь идет именно о моменте вывода из эксплуатации, а не о дате передачи права собственности.

Несколько иначе определяются доходы от продажи объектов недвижимости, не используемых в хозяйственной деятельности, а также объектов незавершенного строительства. Налоговые последствия от продажи первых рассчитываются по правилам, установленным для продажи непроизводственных основных средств абз. вторым п. 146.13 НКУ, согласно которым с целью определения налогового дохода следует сопоставить доходы от продажи с первоначальной стоимостью таких объектов с учетом расходов на ремонт, которые осуществлялись для поддержания объекта в рабочем состоянии. При этом стоит учитывать, что:

1) при определении доходов от продажи нехозяйственных объектов недвижимости использовать обычные цены в обязательном порядке, как предписывает п. 146.14 НКУ, не нужно, поскольку, как указывают налоговики, нормы п. 146.14 НКУ касаются лишь основных средств и на продажу непроизводственных основных средств не распространяются (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.09.02). В этой связи обычные цены при их продаже придется учитывать лишь в том случае, если это прямо предусмотрено НКУ (см. о таких ситуациях в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 5, с. 13);

2) вместе с первоначальной стоимостью, по нашему мнению, должны принимать участие расходы как на ремонт, так и на улучшения объекта.

Что касается продажи объектов незавершенного строительства, то для них особых правил не предусмотрено. В этой связи, поскольку данные объекты не являются основными средствами (о чем, к слову, прямо сказано в п.п. 14.1.138 НКУ), с целью определения доходов от их продажи, по нашему мнению, следует использовать общие правила, предусмотренные для продажи товаров, в том числе в части определения обычных цен (т. е. применять такие цены лишь в строго оговоренных НКУ случаях). В то же время предупреждаем, что по мнению ГНСУ, изложенному в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний, при продаже объектов незавершенного строительства на обычные цены необходимо ориентироваться всегда.

Отражение в декларации. В декларации по налогу на прибыль операции по продаже основных средств отражаются в следующем порядке: при возникновении положительного финансового результата (разница между доходами от продажи и балансовой стоимостью положительная) он включается состав прочих доходов и указывается в строке 03.17 приложения ІД. Если же результат отрицательный, то он отражается в составе прочих расходов и заносится в строку 06.4.16 приложения ІВ. При продаже нехозяйственных основных средств порядок заполнения декларации аналогичен, поскольку налоговые последствия в этой части регулируются той же ст. 146 НКУ.

В свою очередь, в отношении объектов незавершенного строительства следует ориентироваться на общий порядок, предусмотренный для продажи товаров, в связи с чем доходы от продажи таких объектов следует указывать в строке 02, а расходы в части их стоимости логичнее всего включать в строку 05.1. Несмотря на это, налоговики предлагают собственный вариант заполнения декларации: по их мнению, стоимость данного объекта должна указываться в строке 06.4.39 приложения ІВ.

1.3. НДС

Объект обложения и НДС-льготы. Операции по продаже объектов недвижимости, с точки зрения НДС-учета, являются поставкой товаров (п.п. 14.1.191 НКУ), а потому попадают в объект обложения НДС в общем порядке. Более того, подобные операции, как правило, будут всегда облагаться НДС. Исключением из этого правила являются продажи, подпадающие под НДС-льготу. Так, согласно п.п. 197.1.14 НКУ освобождаются от НДС поставки жилья/объектов жилого фонда (кроме первой поставки), а также операции по первой поставке доступного жилья и жилья, построенного с привлечением государственных средств. В этой связи напоминаем, что в свое время налоговики издали довольно много писем, посвященных правилам применения данной льготы, однако, к сожалению, ясности в этот вопрос им внести не удалось: их мнение сводится к тому, что первой поставкой жилья является лишь операция по передаче права собственности на готовое новопостроенное жилье его первому собственнику — независимо от источников финансирования (собственные средства, средства ФФС и т. п.). Подробно об этом вопросе см. в редакционном комментарии к письму ГНСУ от 03.07.2012 г. № 18073/7/15-3417-13 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 99, с. 7). Кроме того, от обложения НДС также освобождаются отдельные операции по бесплатной поставке основных средств (например, в целях благотворительности согласно п.п. 197.1.15 НКУ), однако в данной статье мы не будем акцентировать на них внимание (они рассматривались в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94, с. 30).

Дата отражения НДС-обязательств. Как известно, момент возникновения обязательств по НДС, в большинстве своем, привязывается к дате первого события: отгрузки или получения аванса — вне зависимости от момента перехода права собственности, что в свое время было подтверждено в письме ГНСУ от 31.12.2012 г. № 8323/0/61-12/15-3115 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 21, с. 5). В этой связи напоминаем, что отгрузкой при продаже объекта недвижимости, ввиду невозможности его физического перемещения, следует считать дату оформления соответствующих первичных документов — в данном случае Акта приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств по форме № ОЗ-1, с чем, к слову, соглашались и налоговики (см. письмо ГНАУ от 02.04.2009 г. № 3842/5/16-1516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 32, с. 5). Об этом вопросе также см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94, с. 30). Таким образом, по нашему убеждению, в НДС-учете, в отличие от учета налога на прибыль, непосредственной связи между переходом права собственности и датой отражения НДС-обязательств нет, а потому в этой части с 01.01.2013 г. какие-либо изменения тоже должны отсутствовать*.

* Вместе с тем должны заметить, что на данный момент в Единой базе налоговых знаний (раздел 130.07) содержится консультация, в которой налоговики указывают на необходимость отражения НДС-обязательств от продажи недвижимости по дате передачи права собственности, что, конечно же, в корне неверно (тем более, это мнение противоречит выводам уже упоминавшегося письма ГНСУ от 31.12.2012 г. № 8323/0/61-12/15-3115).

Сумма НДС. При определении суммы обязательств по НДС следует ориентироваться на общее правило, установленное п. 188.1 НКУ, согласно которому такие обязательства должны определяться исходя из договорных цен, но не ниже обычных. Таким образом, в НДС-учете при продаже объектов недвижимости обычные цены следует принимать во внимание всегда — причем это касается как «обычной» недвижимости, так и нехозяйственной, а также объектов незавершенного строительства.

Налоговый кредит. Продажа объекта недвижимости является облагаемой НДС поставкой (кроме операций, подпадающих под НДС-льготу, о чем см. выше), связанной с хозяйственной деятельностью, что в контексте рассматриваемого вопроса может повлиять на налоговый кредит. Дело в том, что если до такой продажи объект недвижимости использовался/предназначался к использованию в льготируемых/НДС-необъектных поставках или в нехозяйственной деятельности, то при наличии в его стоимости «входного» НДС плательщик не имел права поставить его в налоговый кредит (или же в свое время должен был отразить условную поставку). В свою очередь, если объект недвижимости продается, т. е., как отмечалось, используется в облагаемой НДС поставке в пределах хозяйственной деятельности, плательщик вправе восстановить сумму налогового кредита по правилам п. 198.5 НКУ — на основании бухгалтерской справки, но при наличии налоговой накладной (стоит отметить, что, судя по письму ГНСУ от 27.03.2013 г. № 4692/6/15-3115, налоговики признают возможность отражения такого налогового кредита при условии, что налоговая накладная составлена не более 365 календарных дней назад, с чем мы согласиться не можем). Причем для определения даты отражения налогового кредита, учитывая соответствующие предписания п. 198.5 НКУ, следует ориентироваться на момент начала практического использования недвижимости в облагаемых операциях. Что касается суммы восстанавливаемого налогового кредита, то она должна определяться исходя из балансовой стоимости на начало периода, в котором осуществляется продажа (п. 189.1 НКУ).

Заполнение налоговой накладной и НДС-отчетности. Документальное оформление продажи недвижимости для целей НДС производится в общем порядке. По дате возникновения НДС-обязательств поставщик должен составить налоговую накладную: в общем случае один комплект в двух экземплярах (если покупатель является плательщиком НДС, то один из них передается ему), а если обычная стоимость превышает договорную — составляется два комплекта налоговых накладных: один на договорную стоимость, а второй — на сумму превышения обычной цены над договорной (о составлении налоговых накладных в таких ситуациях см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 5, с. 5). Если поставка недвижимости не подпадает под НДС-льготу и ее сумма превышает 60 тыс. грн. (с учетом НДС), то поставщику придется зарегистрировать налоговую накладную в Едином реестре налоговых накладных в течение 15 календарных дней, следующих за днем ее составления (о порядке такой регистрации см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 40, но учитывайте при этом произошедшие с того момента изменения, о которых подробно рассказывалось в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55).

При заполнении Реестра выданных и полученных налоговых накладных, а также декларации по НДС каких-либо особенностей нет (в декларации поставка недвижимости будет, как правило, отражаться в строке 1 и приложении Д5, в котором такие операции дополнительно раскрываются в отдельной строке).

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет продажи недвижимости
(без учета земельного участка)

Особенность приобретения недвижимости, с точки зрения учета, заключается в том, что ее бухгалтерские и налоговые последствия (в рамках налога на прибыль) в большинстве своем определяются в одном и том же порядке или же очень похожи. В связи с этим в основу структуры данного раздела положена классификация не по видам учета (за исключением НДС, который рассмотрен отдельно), а по соответствующим операциям.

2.1. Классификация объектов недвижимости

О том, что в бухгалтерском учете объекты недвижимости относятся к основным средствам, уже отмечалось выше. Это же справедливо и для налогового учета (с той лишь разницей, что в его рамках с целью отнесения к основным средствам используется жесткий стоимостный критерий, составляющий 2500 грн., см. п.п. 14.1.138 НКУ).

Одна из первых задач, с которой сталкивается предприятие при покупке любого объекта основных средств, — его корректная классификация, так как именно она определяет правовые и учетные последствия данной операции. Правовая классификация объектов недвижимости рассматривалась на с. 4, однако для бухгалтерского/налогового учета она не подходит, поскольку с этой целью следует использовать п. 5.1 П(С)БУ 7 и п. 145.1 НКУ.

В бухгалтерском учете классификация объектов недвижимости не вызывает проблем: для этого купленный объект достаточно признать соответствующим признакам (1) основного средства* и (2) недвижимости. В таком случае его первоначальная стоимость собирается на счете 15 «Капитальные инвестиции», после чего, при введении объекта в эксплуатацию, списывается на субсчет 103. Последний, в свою очередь, аккумулирует в себе данные обо всех объектах недвижимости, которые признаются основными средствами (кроме земельных участков и капитальных расходов на улучшение земель, не связанных со строительством), без какого-либо разделения на здания, сооружения и другие объекты. В бухгалтерском учете такое разделение, а также мера его детализации производятся по усмотрению предприятия, при помощи открытия соответствующих субсчетов. Документально зачисление на баланс и ввод в эксплуатацию объекта недвижимости оформляются при помощи Акта приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств по форме № ОЗ-1, который составляется сформированной руководителем предприятия комиссией, а также приказом по предприятию о вводе объекта в эксплуатацию.

* При этом напоминаем, что недвижимость может учитываться не только как основное средство, но и как запасы (если она приобретается не с целью длительного использования, а для продажи) или инвестиционная недвижимость (например, если она приобретается с целью сдачи в аренду — учет такой недвижимости производится по правилам П(С)БУ 32).

В свою очередь, налоговый учет подходит к такой классификации строже. Как известно, согласно п. 145.1 НКУ здания, сооружения и передаточные устройства относятся к 3 группе основных средств. Вместе с тем также не секрет, что с целью определения амортизации основных средств в налоговом учете предусмотрены минимальные сроки их полезного использования, причем для указанных объектов, несмотря на их включение в одну и ту же группу, такие сроки отличаются: для зданий они составляют 20 лет, для сооружений — 15 лет, для передаточных устройств — 10 лет. Таким образом, при покупке объекта для налогового учета его недостаточно классифицировать лишь как недвижимость, с этой целью его следует отнести к зданиям, сооружениям или передаточным устройствам. Для выполнения этой задачи следует использовать соответствующие законодательные акты (к примеру, определение зданий, сооружений и передаточных устройств можно найти в ст. 14 НКУ и некоторых других нормативно-правовых актах), с чем, к слову, может помочь правовая классификация на с. 4, а также классификаторы, например Государственный классификатор зданий и сооружений ДК 018-2000, утвержденный приказом Госстандарта Украины от 17.08.2000 г. № 507, Классификация основных средств ДК 013-97, утвержденная приказом Госстандарта Украины от 19.08.97 г. № 507. Далее представим в наглядной форме основные отличия и объекты, относящиеся к тем или иным видам недвижимости группы 3 основных средств.

Таблица 2

Объекты недвижимости, которые относятся
к 3 группе основных средств согласно п. 145.1 НКУ

С учетом изложенной выше информации можем сделать определенные выводы, позволяющие упростить подобную классификацию. Так, поскольку сооружения и передаточные устройства не предназначены для постоянного нахождения в них людей и т. п., выполняют специальные технические функции, то отделить их для налоговых целей от зданий не составит труда. К примеру, очевидно, что промышленное здание, офисное или другое помещение, в том числе жилого или иного нехозяйственного назначения, с налоговой точки зрения, следует квалифицировать как здания с установлением для них срока эксплуатации для целей налоговой амортизации не меньше 20 лет (причем заметьте, что в отличие от правовой классификации, представленной на с. 4, в категорию зданий для целей налогового учета попадает заметно больше объектов). В свою очередь, отделить сооружения от передаточных устройств можно по виду специальной функции, для выполнения которой они предназначены, — для передаточных устройств таковой является передача веществ/сигналов/информации.

2.2. Формирование первоначальной стоимости

При покупке объекта недвижимости за денежные средства правила формирования его первоначальной стоимости, как основного средства, в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, в связи с чем рассмотрим их вместе. Так, в соответствии с п. 8 П(С)БУ 7 и п. 146.5 НКУ в первоначальную стоимость основных средств включаются следующие расходы (как отмечалось, в бухгалтерском учете, они собираются на счете 15):

1) суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);

2) регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект основных средств. В этой части стоит выделить отдельные виды расходов:

2.1) сумма 1 % пенсионного сбора, уплачиваемая покупателями недвижимости на основании с Закона № 400 (при этом п. 9 ст. 1 данного Закона установлено, что в его рамках недвижимым имуществом считаются жилые дома или их части, квартиры, садовые дома, дачи, гаражи, другие постоянно расположенные здания, а также другие объекты, подпадающие под определение основных средств группы 3 согласно НКУ). Уплата данного сбора при покупке указанных объектов недвижимости является обязательной, а потому его сумма должна попасть в первоначальную стоимость соответствующего объекта. К слову, в рамках налогового учета с таким подходом соглашаются и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.09.01). Механизм уплаты этого сбора рассматривается на с. 33 данного номера;

2.2) сумма государственной пошлины и платы за предоставление извлечения из Государственного реестра вещных прав на недвижимое имущество (их размер указывался на с. 4). Уплата данных сумм является обязательной предпосылкой регистрации права собственности на купленный объект недвижимости (напомним, что документы об их уплате должны прилагаться к заявлению на госрегистрацию такого права), а потому в идеале они должны попасть в первоначальную стоимость такого объекта. В то же время, должны заметить, что в отдельных ситуациях данные суммы будут уплачены уже после того, как предприятие сформирует первоначальную стоимость объекта у себя в учете и начнет его использовать (например, при покупке в рассрочку — в таком случае заявление на госрегистрацию с приложением к нему платежных документов об уплате соответствующих сумм будет подано лишь после окончательного расчета). В подобной ситуации о включении данных сумм в первоначальную стоимость объекта говорить не приходится, поэтому такие суммы наиболее логично отражать в расходах текущего периода;

2.3) сумма государственной пошлины за осуществление нотариальных действий, а именно за нотариальное удостоверение договора купли/продажи недвижимости, которое, как известно, является обязательным (ч. 1 ст. 657 ГКУ). Ее размер установлен Декретом Кабмина «О государственной пошлине» от 21.01.93 г. № 7-93. При этом, ввиду обязательности уплаты данной суммы, она должна попасть в первоначальную стоимость соответствующего объекта;

3) суммы ввозной таможенной пошлины — очевидно, что при покупке недвижимости подобных расходов не возникает;

4) суммы непрямых налогов, не возмещаемые предприятию. В частности, здесь речь идет о «входном» НДС, заложенном в стоимости объекта недвижимости. Данную сумму допускается включить в первоначальную стоимость такого объекта лишь в случаях, когда: (а) покупатель не является плательщиком НДС, (б) объект недвижимости покупается для осуществления необлагаемых и/или льготируемых поставок (в том числе частично — в таком случае «входной» НДС включается в первоначальную стоимость также частично*), т. е. в ситуациях, когда «входной» НДС не попадает в состав налогового кредита. Такой же подход в части налогового учета разделяют и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.09.01);

* Как известно, «входной» НДС по таким основным средствам должен пересчитываться согласно ст. 199 НКУ по итогам года, в котором он был приобретен, а также в конце одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они были введены в эксплуатацию. При этом такой пересчет приводит к необходимости корректировки стоимости соответствующих объектов (см. об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 102, с. 37).

5) расходы на страхование рисков доставки основных средств. В данном случае речь идет лишь о страховании рисков доставки, которой в отношении объектов недвижимости, очевидно, быть не может. Что касается расходов на другие виды страхования, то о них см. далее — в части прочих расходов;

6) расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;

7) финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Стоит напомнить, что финансовые расходы включаются лишь в себестоимость квалификационных активов, т. е. активов, требующих существенного времени для их создания (более 3 месяцев). В этой связи, если объект недвижимости соответствует данному признаку (в том числе с учетом указанного срока находится в составе капитальных инвестиций), то предприятию при определенных условиях может потребоваться включать соответствующие финансовые расходы, в частности проценты по кредиту, в состав его первоначальной стоимости. Вместе с тем данное правило не касается субъектов малого предпринимательства (о том, кто к ним относится, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 18, с. 13) и некоторых других лиц. В свою очередь, механизм включения финансовых расходов в себестоимость квалификационных активов рассматривался в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18, с. 4;

8) прочие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. Как видим, данная категория включает в себя довольно широкий перечень расходов, однако учтите, что сюда попадут не любые расходы, которые имели место в процессе приобретения объекта, а только те из них, которые являются необходимыми и связаны с его доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию. В этой связи отметим, что, например:

8.1) расходы, связанные с оплатой услуг посредников (например, риелторов, комиссионеров, поверенных, агентов), по мнению налоговиков, в первоначальную стоимость объекта недвижимости не включаются* (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.09.01, «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 30, с. 36). При этом они уточняют, что такие расходы в периоде их осуществления следует относить в состав прочих, с отражением в строке 06.4.39 приложения ІВ к декларации;

* В то же время заметим, что с таким подходом соглашаются далеко не все: отдельные специалисты рекомендуют включать такие суммы в состав первоначальной стоимости объекта основных средств.

8.2) расходы на оплату услуг нотариуса — как уже отмечалось, договоры купли/продажи недвижимости подлежат обязательному нотариальному удостоверению. В таком случае в дополнение к государственной пошлине, о которой говорилось выше, придется оплатить стоимость, собственно, нотариальной услуги. При этом ввиду обязательности такого удостоверения, если обязанность по ее оплате лежит на покупателе, то стоимость нотариальных услуг может быть включена в состав первоначальной стоимости объекта недвижимости**.

** Возможность отражения в налоговом учете стоимости нотариальных услуг, если они являются обязательными согласно законодательству, подтверждают и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.07.20).

8.3) расходы на страхование — расходы на страхование имущества/рисков (кроме рисков доставки, о чем см. выше) следует относить на расходы периода без включения в первоначальную стоимость объекта (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 88, с. 19).

2.3. Амортизация

Объект амортизации. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость объекта недвижимости, который признан основным средством, подлежит амортизации (если быть точнее, амортизации подлежит его амортизируемая стоимость, т. е. первоначальная или переоцененная стоимость такого объекта за вычетом ликвидационной стоимости***), кроме стоимости земельных участков. В то же время, в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом для целей амортизации значение также имеет использование такого объекта в хозяйственной деятельности: если этот признак не соблюдается, то налоговая амортизация по нему не начисляется (п. 144.1 НКУ).

*** Ликвидационная стоимость устанавливается предприятием самостоятельно и определяется в сумме, которую оно ожидает получить от реализации/ликвидации объекта после окончания срока полезного использования (за вычетом расходов на такую продажу/ликвидацию).

При этом в контексте хозяйственности внимания заслуживает вопрос о возможности амортизации находящихся на балансе предприятия объектов недвижимости жилого фонда (квартиры, другие жилые здания и помещения) и ее отнесения на расходы. Если такие объекты используются для проживания в них работников и других лиц за плату (т. е. направлены на получение дохода в процессе хозяйственной деятельности — см. п.п. 14.1.36 НКУ), то амортизация по ним, безусловно, начисляется и относится на расходы, что также подтверждают налоговики**** (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.18.02). Вместе с тем в ситуации, когда такие объекты предоставляются в пользование работникам бесплатно, контролеры выступают против, мотивируя это нехозяйственной направленностью подобных расходов (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.07.21). Мы же с таким подходом не согласны (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 64, с. 12).

**** Данная консультация связана с возможностью отнесения на расходы арендной платы за соответствующую недвижимость, используемую в хозяйственной деятельности, однако вопрос с амортизацией в данном случае должен разрешаться аналогичным образом.

Кроме того, не исключено появление вопроса об использовании жилой недвижимости для хозяйственных целей, не связанных с проживанием в ней людей: по мнению налоговиков (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.18.02), в данном случае с целью формирования расходов объект недвижимости необходимо перевести в нежилой фонд. Аргументы контролеров сводятся к тому, что использование жилых домов в производственной деятельности без их перевода в состав нежилого фонда неправомерно. Несмотря на то что они не совсем точны, спорить с таким подходом довольно сложно, а потому в данном случае с мнением Миндоходов лучше всего согласиться (о переводе объектов жилого фонда в нежилой см. на с. 43 данного номера).

Срок полезного использования. Амортизация начисляется в течение срока полезного использования объекта недвижимости, который предприятие определяет при зачислении его на баланс. Данный срок, с учетом положений п.п. 145.1.2 НКУ, лучше всего закрепить отдельным приказом по предприятию. В процессе его определения стоит учитывать (п. 24 П(С)БУ 7, п.п. 145.1.3 НКУ):

1) ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности и производительности;

2) предполагаемый физический и моральный износ;

3) правовые и другие ограничения по срокам использования, а также другие факторы;

4) минимальные сроки полезного использования, установленные для целей налоговой амортизации п. 145.1 НКУ (их соблюдение обязательно лишь в рамках налогового учета): как уже отмечалось, для зданий они составляют 20 лет, для сооружений — 15 лет, для передаточных устройств — 10 лет (заметьте, что их необходимо соблюдать независимо от срока полезной эксплуатации, установленной предыдущим собственником, о чем см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.09.01). При этом, несмотря на то что данное ограничение действует лишь в налоговом учете, при желании его, с целью избежания возникновения существенных расхождений, можно принимать во внимание и в бухгалтерском учете (тем более, что в настоящий момент п. 26 П(С)БУ 7 содержит оговорку, прямо допускающую подобные действия). Кроме того, заметьте, судя по консультации в Единой базе налоговых знаний (раздел 110.09.01), налоговики считают, что срок полезного использования объекта в налоговом учете не может быть меньше, чем в бухгалтерском.

Начало амортизации. Что касается даты начала начисления амортизации, то основной вопрос в этой части заключается в том, повлиял ли на нее новый порядок регистрации прав собственности. Для ответа на него вспомним, что согласно п. 29 П(С)БУ 7 амортизация объекта основных средств начинает начисляться со следующего месяца после того, как он стал пригодным для полезного использования. Вместе с тем на практике с этой целью используют дату ввода объекта в эксплуатацию (на этот же момент согласно п. 146.2 НКУ следует ориентироваться и в налоговом учете). В этой связи должны заметить, что ввод объекта в эксплуатацию происходит на основании приказа руководителя, отражается в Акте приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств по форме № ОЗ-1 и от факта перехода права собственности не зависит. Наиболее очевидное подтверждение этого вывода можем найти в покупке недвижимости на условиях рассрочки: в таком случае покупатель объекта недвижимости отразит его на балансе и начнет использовать еще до того, как к нему перейдет право собственности. При этом, поскольку момент, с которого начисляется амортизация, определяется в общем порядке, таковым будет месяц, следующий за вводом объекта в эксплуатацию (даже несмотря на то, что право собственности на него еще не получено).

Таким образом, при условии заключения и нотариального удостоверения договора, а также оформления необходимой первичной документации, подтверждающей фактическое получение объекта недвижимости, предприятие может начинать начислять амортизацию уже со следующего месяца после его ввода в эксплуатацию (независимо от даты регистрации права собственности).

Отнесение на расходы. В бухгалтерском и налоговом учете начисленная амортизация списывается на расходы в зависимости от направления использования объекта недвижимости:

1) если он прямо/косвенно связан с продажей продукции (работ, услуг), то амортизация попадет в расходы в составе их себестоимости, собирающейся на дебете счета 23 «Производство» (в том числе с учетом общепроизводственных расходов), по дате увеличения доходов от реализации соответствующей продукции (работ, услуг), т. е. сразу же после отражения дебетовых оборотов по субсчетам 701 «Доход от реализации готовой продукции» или 703 «Доход от реализации работ и услуг». В декларации по налогу на прибыль такие расходы заносятся в строку 05.1. В свою очередь, что касается нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, то они отражаются в периоде их осуществления вне зависимости от момента продажи соответствующей продукции (работ, услуг), при этом в декларации они также отражаются в строке 05.1 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 28, с. 45);

2) в остальных случаях амортизация списывается на расходы в периоде ее начисления: при помощи отражения дебетовых оборотов по счетам 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт» или 94 «Прочие расходы операционной деятельности» в корреспонденции с кредитом субсчета 131 «Износ основных средств» — в зависимости от направления использования такого объекта. Что касается декларации по налогу на прибыль, то в ней подобные расходы включаются в строку 06.1, 06.2 или 06.4 с одновременным заполнением соответствующей строки приложения ІВ.

2.4. НДС

Отражение налогового кредита. В случае покупки недвижимости, которую ожидается использовать для осуществления облагаемых поставок в пределах хозяйственной деятельности, «входной» НДС, при условии его подтверждения корректно составленной налоговой накладной, может быть включен в налоговый кредит. При этом, поскольку в большинстве своем стоимость приобретенной недвижимости будет превышать 60 тыс. грн. (с учетом НДС), такая налоговая накладная должна быть зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных. Других условий для отражения налогового кредита, в том числе относительно регистрации права собственности на приобретенный объект недвижимости, НКУ не выставляет.

Что касается даты отражения налогового кредита, то таковой является, как правило, дата первого события (п. 198.2 НКУ): получения объекта (в данном случае им следует считать оформление соответствующих первичных документов на покупателя) или предоплаты, причем очевидно, что эти даты также никоим образом не привязываются к факту регистрации права собственности.

Таким образом, при покупке объекта недвижимости и при соблюдении указанных выше условий покупатель вправе отразить налоговый кредит, причем даже в том случае, если право собственности на такую недвижимость к нему еще не перешло (в свою очередь, в дальнейшем факт регистрации права собственности на такую недвижимость на НДС-последствия покупателя не повлияет). К слову, это и логично, ведь налоговый кредит, как правило, должен отражаться одновременно с налоговыми обязательствами поставщика — а как мы отметили в части последних, порядок отражения НДС-обязательств при продаже недвижимости не зависит от факта передачи права собственности на нее (см. выше).

В заключение данного вопроса стоит напомнить, что если купленный объект недвижимости ожидается использовать (или фактически начинает использоваться) для облагаемой НДС и необлагаемой деятельности одновременно, в налоговый кредит может попасть лишь часть «входного» НДС, соответствующая доле использования такого объекта в облагаемой деятельности (в соответствии с определенным расчетным способом коэффициентом) с соответствующим пересчетом по итогам года (ст. 199 НКУ). В дополнение к этому налоговый кредит придется пересчитывать по итогам одного, двух и трех лет, следующих за годом, в котором объект был введен в эксплуатацию. Подробнее о пропорциональном распределении налогового кредита по необоротным активам см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 102.

Заполнение НДС-отчетности. Заполнение Реестра выданных и полученных налоговых накладных и декларации по НДС при покупке недвижимости не содержит каких-либо особенностей: раздел II Реестра заполняется в общем порядке в зависимости от ожидаемого направления использования объекта. Заполнение раздела II декларации также зависит от такого направления: при этом, если приобретенный с «входным» НДС объект недвижимости ожидается использовать для осуществления облагаемых НДС поставок в пределах хозяйственной деятельности, то такую покупку следует указать в строке 10.1 и приложении Д5 (при этом сведения об операциях с недвижимостью дополнительно раскрываются в специальной строке данного приложения).

Таблица 3

Бухгалтерский и налоговый учет приобретения объекта недвижимости
(без учета земельного участка)