Облік купівлі/продажу нерухомості: новації 2013 року та інші питання

Облік купівлі/продажу нерухомості: новації 2013 року та інші питання

Операції з основними засобами — складне питання, що має особливості правового регулювання та обліку, у зв’язку з чим час від часу ми повертаємося до нього, у тому числі розглядаючи окремі аспекти подібних операцій. Цю статтю присвячено операціям купівлі/продажу нерухомості — при цьому незважаючи на те, що, в цілому, для них справедлива більша частина загальних правил, розглянутих у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 10, є і деякі особливості, переважна частина яких у ній врахована. Водночас від особливостей, зумовлених обліком землі під нерухомістю, ми абстрагувалися, оскільки їх розгляд потребує окремого матеріалу (це питання див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 83, с. 25).

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

1.1. Бухгалтерський облік

Беручи до уваги, що вартість та тривалість використання нерухомості, як правило, є істотними, не виникає сумнівів в тому, що такі об’єкти повинні обліковуватися у складі основних засобів* — на дебеті субрахунку 103 «Будинки та споруди» (нагадуємо, що в бухгалтерському обліку для віднесення об’єкта до основних засобів очікувана тривалість його використання має перевищувати 1 рік або операційний цикл, якщо він перевищує 1 рік, а його вартість — перевищувати встановлений підприємством критерій «малоцінності»). При цьому для визначення облікових наслідків від продажу об’єкта нерухомості слід орієнтуватися переважно на приписи П(С)БО 7 та П(С)БО 27.

Як відомо, п. 33 П(С)БО 7 не допускає прямого списання з балансу вартості основних засобів у разі їх продажу, а тому перед продажем об’єкта нерухомості його слід перевести до складу запасів — необоротних активів, утримуваних для продажу. Для цього такий об’єкт має задовольняти таким критеріям (п. 1 розд. II П(С)БО 27):

1) економічні вигоди очікується отримати від його продажу, а не від використання за призначенням;

2) він готовий до продажу в теперішньому стані;

3) продаж об’єкта, як очікується, буде завершено протягом року з дати його визнання утримуваним для продажу (водночас період завершення продажу може бути продовжено на більш тривалий строк, якщо це зумовлено обставинами, що перебувають поза контролем підприємства, яке продовжує виконувати план продажу);

4) умови продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;

5) здійснення продажу об’єкта має високу ймовірність, зокрема якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється його активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

Зверніть увагу: переведення об’єкта нерухомості до складу запасів є обов’язковим, у тому числі в ситуаціях, коли підприємство не планувало продавати його, а причина для такого продажу виникла раптово. Як правило, воно здійснюється на дату балансу — поточну (якщо на цю дату об’єкт нерухомості вже підпадає під зазначені вище критерії) або наступну (якщо такі критерії починають дотримуватися в середині кварталу) — переважно, за залишковою вартістю на початок місяця, наступного за місяцем такого переведення. Відображається ця операція за дебетом однойменного субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» з одночасним списанням залишкової вартості об’єкта за кредитом субрахунку 103 (одночасно з цим списується сума зносу за допомогою запису за дебетом субрахунку 131 «Знос основних засобів» у кореспонденції з субрахунком 103). При цьому очевидно, що після такого переведення про амортизацію не може бути й мови (п. 6 розд. II П(С)БО 27). У подальшому, якщо подібний об’єкт залишиться не реалізованим до наступної дати балансу, то його вартість доведеться обліковувати за найменшою з двох величин: балансовою вартістю чи чистою вартістю реалізації (справедливою вартістю активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію). В останньому випадку, якщо чиста вартість реалізації виявиться менше балансової, різниця між ними відноситься на інші операційні витрати звітного періоду (п. 9 розд. II П(С)БО 27) з відображенням на субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів».

Після переведення об’єкта нерухомості на субрахунок 286 його реалізація здійснюється в загальному порядку, передбаченому для запасів. Дохід від такого продажу визначається відповідно до П(С)БО 15, у зв’язку з чим його доведеться відобразити в періоді, коли починають дотримуватися всі умови, перелічені в п. 8 П(С)БО 15 (незалежно від моменту передачі покупцю права власності та/або надходження передоплати):

1) покупцю передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності;

2) підприємство не здійснює подальше управління та контроль за реалізованою нерухомістю;

3) сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

4) існує впевненість, що в результаті продажу відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

З урахуванням викладеного бухгалтерський дохід від продажу об’єкта нерухомості повинен визнаватися, як правило, за датою його передачі покупцю, тобто за датою підписання Акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за формою № ОЗ-1 (до речі, у такому разі він складається у трьох примірниках, один з яких передається покупцю).

Дохід від продажу об’єкта нерухомості, переведеного до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, відображається за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» у кореспонденції з дебетом рахунка дебіторської заборгованості — у загальному випадку субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». При цьому одночасно зі збільшенням доходу від продажу нерухомості відображаються витрати — за дебетом субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» (п. 7 П(С)БО 16).

Підсумовуючи питання бухгалтерського обліку, варто зазначити, що викладений вище порядок справедливий, у тому числі, для операцій з продажу (1) нерухомості, призначеної для використання в негосподарській діяльності, а також (2) об’єктів незавершеного будівництва (у такому разі вартість подібних об’єктів переводиться на субрахунок 286 безпосередньо з субрахунку 151 «Капітальне будівництво»). Разом із тим, така тотожність характерна лише для бухгалтерського обліку, тоді як у податковому обліку порядок продажу подібних об’єктів відрізняється.

1.2. Податок на прибуток

Одна з найбільш принципових відмінностей бухгалтерського обліку від податкового при продажу основних засобів полягає в тому, що останній не передбачає переведення основних засобів перед їх продажем до складу запасів. Отже, для визначення податкових наслідків від продажу об’єкта нерухомості здебільшого слід керуватися спеціальними правилами, установленими для таких операцій у ст. 146 ПКУ.

Дата відображення доходів. Ключовим у визначенні дати виникнення податкових доходів є те, що з податкової точки зору основні засоби, а разом із ними й об’єкти нерухомості, є товарами (пп. 14.1.244, 14.1.111 ПКУ), у зв’язку з чим дата відображення доходу від їх продажу повинна визначатися за загальними правилами, установленими ст. 137.1 ПКУ, — тобто за датою передачі права власності (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 75, с. 17), причому незалежно від факту надходження передоплати (п.п. 136.1.1 ПКУ). Аналогічного підходу дотримуються й податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.09.01). Водночас нагадуємо, що з 01.01.2013 р. у визначенні моменту переходу права власності на нерухомість відбулися істотні зміни.

На с. 4 цього номера вже зазначалося, що право власності, як і інші речові права/їх обтяження, на нерухомість потребують обов’язкової держреєстрації. При цьому, ураховуючи ч. 3 ст. 3 Закону № 1952, з 01.01.2013 р. подібні права виникають лише з дати такої реєстрації (звертаємо увагу, що нею слід вважати дату реєстрації заяви, указану в Картці прийому заяви). Отже, з 01.01.2013 р. у податковому обліку саме на цю дату потрібно орієнтуватися при відображенні доходів/витрат від продажу відповідних об’єктів нерухомості. У свою чергу, до такої реєстрації необхідності у відображенні доходів/витрат не виникне — навіть у випадках, коли договір купівлі/продажу вже нотаріально посвідчено, а майно передано покупцю (цей факт призводить до того, що періоди відображення доходів у бухгалтерському та податковому обліку можуть істотно відрізнятися). У зв’язку з цим, наприклад, при продажу нерухомості на умовах розстрочення платежу (у такому разі, ураховуючи норми п.п. 14.1.249 ПКУ, право власності на неї передається не раніше здійснення остаточного розрахунку) дохід у податковому обліку доведеться відобразити лише після реєстрації права власності на покупця, що, у свою чергу, відбудеться не раніше здійснення таким покупцем останнього платежу. При цьому, нагадуємо, що в цій ситуації, подаючи заяву на реєстрацію права власності, крім відповідного договору та інших необхідних документів, до нього доведеться додати платіжні документи, що свідчать про остаточний розрахунок.

Товарами з податкової точки зору визнаються також (1) невиробничі основні засоби (у нашому випадку об’єкти нерухомості, що не використовуються в господарській діяльності, — наприклад, соціально-культурного призначення) та (2) об’єкти незавершеного будівництва (про кваліфікацію останніх див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 45, с. 31). У зв’язку з цим, оскільки право власності, а також інші речові права та їх обтяження на ці об’єкти з 01.01.2013 р. також підлягають обов’язковій держреєстрації та виникають лише з моменту такої держреєстрації, момент визнання доходів від їх продажу в податковому обліку слід визначати у зазначеному вище порядку.

Сума доходів/витрат. Податкові наслідки від продажу нерухомості визначаються відповідно до п. 146.13 ПКУ, а тому в загальному випадку їх слід розраховувати шляхом порівняння доходів від продажу відповідного об’єкта з його балансовою (залишковою) вартістю, тобто первісною вартістю об’єкта з урахуванням переоцінки за вирахуванням накопиченої амортизації (п.п. 14.1.9 ПКУ): якщо різниця додатна, то вона включається до податкових доходів. В іншому разі, якщо балансова вартість перевищує доходи, визначену в такий спосіб суму слід уключити до витрат. При цьому в процесі визначення податкового результату від продажу нерухомості необхідно враховувати такі особливості:

1) доходи відповідно до п. 146.14 ПКУ повинні визначатися виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайної — причому незалежно від статусу покупця (визначення звичайних цін розглядається на с. 23 цього номера);

2) балансова вартість з метою порівняння з доходами від продажу об’єкта повинна визначатися в розмірі на початок місяця, наступного за місяцем виведення об’єкта з експлуатації (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.09.01), — тобто з урахуванням амортизації за останній місяць, в якому було здійснено таке виведення. Це пов’язане з тим, що згідно з п. 146.15 ПКУ амортизація за об’єктом припиняє нараховуватися лише з наступного місяця після його виведення з експлуатації — причому зверніть увагу, що йдеться саме про момент виведення з експлуатації, а не про дату передачі права власності.

Дещо інакше визначаються доходи від продажу об’єктів нерухомості, що не використовуються в господарській діяльності, а також об’єктів незавершеного будівництва. Податкові наслідки від продажу перших розраховуються за правилами, установленими для продажу невиробничих основних засобів абзацом другим п. 146.13 ПКУ, згідно з яким з метою визначення податкового доходу слід порівняти доходи від продажу з первісною вартістю таких об’єктів з урахуванням витрат на ремонт, що здійснювалися для підтримання об’єкта в робочому стані. При цьому слід мати на увазі, що:

1) при визначенні доходів від продажу негосподарських об’єктів нерухомості використовувати звичайні ціни в обов’язковому порядку, як приписує п. 146.14 ПКУ, не потрібно, оскільки, як зазначають податківці, норми п. 146.14 ПКУ стосуються лише основних засобів та на продаж невиробничих основних засобів не поширюються (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.09.02). У зв’язку з цим звичайні ціни при їх продажу доведеться враховувати лише в тому випадку, якщо це прямо передбачено ПКУ (див. про такі ситуації в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 5, с. 13);

2) разом із первісною вартістю, на нашу думку, повинні враховуватись витрати як на ремонт, так і на поліпшення об’єкта.

Що стосується продажу об’єктів незавершеного будівництва, то для них особливих правил не передбачено. У зв’язку з цим, оскільки ці об’єкти не є основними засобами (про що, до речі, прямо зазначено в п.п. 14.1.138 ПКУ), з метою визначення доходів від їх продажу, на нашу думку, слід використовувати загальні правила, передбачені для продажу товарів, — у тому числі в частині визначення звичайних цін (тобто застосовувати такі ціни лише в чітко обумовлених ПКУ випадках). Водночас попереджаємо, що, на думку ДПСУ, викладену в розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань, при продажу об’єктів незавершеного будівництва на звичайні ціни необхідно орієнтуватися завжди.

Відображення в декларації. У декларації з податку на прибуток операції з продажу основних засобів відображаються в такому порядку: при виникненні додатного фінансового результату (різниця між доходами від продажу та балансовою вартістю додатна) він уключається до складу інших доходів та вказується в рядку 03.17 додатка ІД. Якщо ж результат від’ємний, то він відображається у складі інших витрат та заноситься до рядка 06.4.16 додатка ІВ. При продажу негосподарських основних засобів порядок заповнення декларації аналогічний, оскільки податкові наслідки в цій частині регулюються тією ж ст. 146 ПКУ.

У свою чергу, щодо об’єктів незавершеного будівництва слід орієнтуватися на загальний порядок, передбачений для продажу товарів, у зв’язку з чим доходи від продажу таких об’єктів слід зазначати в рядку 02, а витрати в частині їх вартості найлогічніше включати до рядка 05.1. Незважаючи на це, податківці пропонують власний варіант заповнення декларації: на їх думку, вартість цього об’єкта повинна вказуватися в рядку 06.4.39 додатка ІВ.

1.3. ПДВ

Об’єкт оподаткування та ПДВ-пільги. Операції з продажу об’єктів нерухомості з точки зору ПДВ-обліку є постачанням товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ), а тому потрапляють до об’єкта обкладення ПДВ у загальному порядку. Більше того, подібні операції, як правило, завжди обкладатимуться ПДВ. Винятком із цього правила є продажі, що підпадають під ПДВ-пільгу. Так, згідно з п.п. 197.1.14 ПКУ звільняються від ПДВ постачання житла/об’єктів житлового фонду (крім першого постачання), а також операції з першого постачання доступного житла та житла, побудованого із залученням державних коштів. У зв’язку з цим нагадуємо, що свого часу податківці видали доволі багато листів, присвячених правилам застосування цієї пільги, проте, на жаль, ясності до цього питання їм унести не вдалося: їх думка зводиться до того, що першим постачанням житла є лише операція з передачі права власності на готове новозбудоване житло його першому власнику — незалежно від джерел фінансування (власні кошти, кошти ФФБ тощо). Докладно про це питання див. у редакційному коментарі до листа ДПСУ від 03.07.2012 р. № 18073/7/15-3417-13 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 99, с. 7). Крім того, від обкладення ПДВ також звільняються окремі операції з безоплатного постачання основних засобів (наприклад, з метою благодійництва згідно з п.п. 197.1.15 ПКУ), проте в цій статті ми не акцентуватимемо на них увагу (вони розглядалися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 30).

Дата відображення ПДВ-зобов’язань. Як відомо, момент виникнення зобов’язань з ПДВ здебільшого прив’язується до дати першої події: відвантаження або отримання авансу — незалежно від моменту переходу права власності, що свого часу було підтверджено в листі ДПСУ від 31.12.2012 р. № 8323/0/61-12/15-3115 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 21, с. 5). У зв’язку з цим нагадуємо: відвантаженням при продажу об’єкта нерухомості, зважаючи на неможливість його фізичного переміщення, слід вважати дату оформлення відповідних первинних документів — у цьому випадку Акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за формою № ОЗ-1 — з чим, до речі, погоджувалися і податківці (див. лист ДПАУ від 02.04.2009 р. № 3842/5/16-1516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 32, с. 5). Про це питання також див. в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 30). Отже, на наше переконання, у ПДВ-обліку, на відміну від обліку податку на прибуток, безпосереднього зв’язку між переходом права власності та датою відображення ПДВ-зобов’язань немає, а тому в цій частині з 01.01.2013 р. будь-яких змін теж не повинно бути*.

* Водночас, слід зауважити, що на сьогодні в Єдиній базі податкових знань (розділ 130.07) міститься консультація, в якій податківці зазначають про необхідність відображення ПДВ-зобов’язань від продажу нерухомості за датою передачі права власності, що, звісно, у корені неправильно (тим більше, ця думка суперечить висновкам уже згадуваного листа ДПСУ від 31.12.2012 р. № 8323/0/61-12/15-3115).

Сума ПДВ. При визначенні суми зобов’язань з ПДВ слід орієнтуватися на загальне правило, установлене п. 188.1 ПКУ, згідно з яким такі зобов’язання повинні визначатися виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних. Отже, у ПДВ-обліку при продажу об’єктів нерухомості звичайні ціни слід брати до уваги завжди — причому це стосується як «звичайної» нерухомості, так і негосподарської, а також об’єктів незавершеного будівництва.

Податковий кредит. Продаж об’єкта нерухомості є постачанням, що обкладається ПДВ (крім операцій, що підпадають під ПДВ-пільгу, про що див. вище), пов’язаним з господарською діяльністю, що в контексті даного питання може вплинути на податковий кредит. Річ у такому: якщо до такого продажу об’єкт нерухомості використовувався/призначався до використання в пільгованих/ПДВ-необ’єктних постачаннях або в негосподарській діяльності, то за наявності в його вартості «вхідного» ПДВ платник не мав права поставити його до податкового кредиту (або ж, свого часу, мав відобразити умовне постачання). У свою чергу, якщо об’єкт нерухомості продається, тобто, як зазначалося, використовується в постачанні, що обкладається ПДВ, у межах господарської діяльності, платник має право відновити суму податкового кредиту за правилами п. 198.5 ПКУ — на підставі бухгалтерської довідки або за наявності податкової накладної (варто зауважити, що судячи з листа ДПСУ від 27.03.2013 р. № 4692/6/15-3115, податківці визнають можливість відображення такого податкового кредиту за умови, що податкова накладна складена не більше 365 календарних днів тому, із чим ми погодитися не можемо). Причому для визначення дати відображення податкового кредиту, ураховуючи відповідні приписи п. 198.5 ПКУ, слід орієнтуватися на момент початку практичного використання нерухомості в оподатковуваних операціях. Щодо суми відновлюваного податкового кредиту, то вона повинна визначатися виходячи з балансової вартості на початок періоду, в якому здійснюється продаж (п. 189.1 ПКУ).

Заповнення податкової накладної та ПДВ-звітності. Документальне оформлення продажу нерухомості для цілей ПДВ здійснюється в загальному порядку. За датою виникнення ПДВ-зобов’язань постачальник повинен скласти податкову накладну: у загальному випадку один комплект у двох примірниках (якщо покупець є платником ПДВ, то один із них передається йому), а якщо звичайна вартість перевищує договірну — складається два комплекти податкових накладних: один на договірну вартість, а другий — на суму перевищення звичайної ціни над договірною (про складання податкових накладних у таких ситуаціях див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 5, с. 5). Якщо постачання нерухомості не підпадає під ПДВ-пільгу та його сума перевищує 60 тис. грн. (з урахуванням ПДВ), то постачальнику доведеться зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних — протягом 15 календарних днів, наступних за днем її складання (про порядок такої реєстрації див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 40 — проте при цьому слід ураховувати зміни, що відбулися відтоді, про які докладно розповідалося в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55).

При заповненні Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, а також декларації з ПДВ жодних особливостей немає (у декларації постачання нерухомості буде, як правило, відображатися в рядку 1 та додатку Д5, в якому такі операції додатково розкриваються в окремому рядку).

Таблиця 1

Особливість придбання нерухомості з точки зору обліку полягає в тому, що його бухгалтерські та податкові наслідки (у межах податку на прибуток) здебільшого визначаються в одному і тому самому порядку або ж дуже схожі. У зв’язку з цим в основу структури цього розділу покладено класифікацію не за видами обліку (за винятком ПДВ, який розглянуто окремо), а за відповідними операціями.

2.1. Класифікація об’єктів нерухомості

Те, що в бухгалтерському обліку об’єкти нерухомості належать до основних засобів, уже зазначалося вище. Це справедливо і для податкового обліку (із тією лише різницею, що в його межах із метою віднесення до основних засобів використовується чіткий вартісний критерій, що дорівнює 2500 грн., — див. п.п. 14.1.138 ПКУ).

Одне з перших завдань, з яким стикається підприємство при придбанні будь-якого об’єкта основних засобів, — його коректна класифікація, оскільки саме вона визначає правові та облікові наслідки цієї операції. Правова класифікація об’єктів нерухомості розглядалася на с. 4, проте для бухгалтерського/податкового обліку вона не підходить, оскільки з цією метою слід використовувати відповідні положення п. 5.1 П(С)БО 7 і п. 145.1 ПКУ.

У бухгалтерському обліку класифікація об’єктів нерухомості не викликає проблем: для цього куплений об’єкт достатньо визнати таким, що відповідає ознакам (1) основного засобу* і (2) нерухомості. У такому разі його первісна вартість збирається на рахунку 15 «Капітальні інвестиції», після чого при введенні об’єкта в експлуатацію — списується на субрахунок 103. Останній, у свою чергу, акумулює в собі дані про всі об’єкти нерухомості, які є основними засобами (крім земельних ділянок та капітальних витрат на поліпшення земель, не пов’язаних з будівництвом), без будь-якого розподілу на будівлі, споруди та інші об’єкти. У бухгалтерському обліку такий розподіл, а також ступінь його деталізації здійснюється на розсуд підприємства за допомогою відкриття відповідних субрахунків. Документальне зарахування на баланс та введення в експлуатацію об’єкта нерухомості оформляється за допомогою Акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за формою № ОЗ-1, який складається сформованою керівником підприємства комісією, а також наказом по підприємству про введення об’єкта в експлуатацію.

* При цьому нагадуємо, що нерухомість може обліковуватися не лише як основний засіб, а й як запаси (якщо вона придбавалася не з метою тривалого використання, а для продажу) або інвестиційна нерухомість (наприклад, якщо вона придбавалася з метою здавання в оренду — облік такої нерухомості здійснюється за правилами П(С)БО 32).

У свою чергу, податковий облік підходить до такої класифікації суворіше. Як відомо, згідно з п. 145.1 ПКУ будівлі, споруди та передавальні пристрої належать до 3 групи основних засобів. Водночас також не секрет, що з метою визначення амортизації основних засобів у податковому обліку передбачено мінімальні строки їх корисного використання, причому для зазначених об’єктів, незважаючи на їх включення до однієї і тієї ж групи, такі строки відрізняються: для будівель вони становлять 20 років, для споруд — 15 років, для передавальних пристроїв — 10 років. Отже, при придбанні об’єкта для податкового обліку його недостатньо класифікувати лише як нерухомість, із цією метою його слід віднести до будівель, споруд або передавальних пристроїв. Для виконання цього завдання слід використовувати відповідні законодавчі акти (наприклад, визначення будівель, споруд та передавальних пристроїв можна знайти у ст. 14 ПКУ та деяких інших нормативно-правових актах), у цьому, до речі, може допомогти правова класифікація на с. 4, а також класифікатори: наприклад, Державний класифікатор будівель та споруд ДК 018-2000, затверджений наказом Держстандарту України від 17.08.2000 р. № 507, Класифікація основних фондів ДК 013-97, затверджена наказом Держстандарту України від 19.08.97 р. № 507. Далі наведемо в наочній формі основні відмінності та об’єкти, що належать до тих чи інших видів нерухомості групи 3 основних засобів:

Таблиця 2

Об’єкти нерухомості, що належать до 3 групи основних засобів
згідно з п. 145.1 ПКУ

З урахуванням викладеної вище інформації можемо зробити певні висновки, що дозволяють спростити подібну класифікацію. Так, оскільки споруди та передавальні пристрої не призначені для постійного перебування в них людей тощо, виконують спеціальні технічні функції, то відокремити їх для податкових цілей від будівель не становитиме труднощів. Наприклад, вочевидь, що промислова будівля, офісне чи інше приміщення, у тому числі житлового або іншого негосподарського призначення, з податкової точки зору слід кваліфікувати як будівлі з установленням для них строку експлуатації для цілей податкової амортизації не менше 20 років (причому зверніть увагу: на відміну від правової класифікації, наданої на с. 4, до категорії будівель для цілей податкового обліку потрапляє значно більше об’єктів). У свою чергу, відокремити споруди від передавальних пристроїв можна за видом спеціальної функції, для виконання якої вони призначені, — для передавальних пристроїв такою є передавання речовин/сигналів/інформації.

2.2. Формування первісної вартості

При купівлі об’єкта нерухомості за грошові кошти правила формування його первісної вартості, як основного засобу, у бухгалтерському та податковому обліку збігаються, у зв’язку з чим розглянемо їх разом. Так, відповідно до п. 8 П(С)БО 7 і п. 146.5 ПКУ до первісної вартості основних засобів уключаються такі витрати (як зазначалося, у бухгалтерському обліку вони збираються на рахунку 15):

1) суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

2) реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням/отриманням прав на об’єкт основних засобів. У цій частині варто виділити окремі види витрат:

2.1) сума 1 % пенсійного збору, що сплачується покупцями нерухомості на підставі Закону № 400 (при цьому п. 9 ст. 1 цього Закону встановлено, що в його межах нерухомим майном вважаються житлові будинки або їх частини, квартири, садові будинки, дачі, гаражі, інші постійно розташовані будівлі, а також інші об’єкти, що підпадають під визначення основних засобів групи 3 згідно з ПКУ). Сплата цього збору при придбанні зазначених об’єктів нерухомості є обов’язковою, а тому його сума повинна потрапити до первісної вартості відповідного об’єкта. До речі, у межах податкового обліку з таким підходом погоджуються і податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.09.01). Механізм сплати цього збору розглядається на с. 33 цього номера;

2.2) сума державного мита та плати за надання витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно (їх розмір обговорювався на с. 4). Сплата цих сум є обов’язковою передумовою реєстрації права власності на куплений об’єкт нерухомості (нагадаємо, що документи про їх сплату повинні додаватися до заяви на держреєстрацію такого права), а тому, узагалі-то, вони повинні потрапити до первісної вартості такого об’єкта. Водночас слід зауважити, що в окремих ситуаціях ці суми буде сплачено вже після того, як підприємство сформує первісну вартість об’єкта в себе в обліку та почне його використовувати (наприклад, у разі купівлі в розстрочку — у такому разі заява на держреєстрацію з додаванням до неї платіжних документів про сплату відповідних сум буде подана лише після остаточного розрахунку). У подібній ситуації про включення цих сум до первісної вартості об’єкта говорити не варто, тому такі суми найлогічніше відображати у витратах поточного періоду;

2.3) сума державного мита за вчинення нотаріальних дій — а саме за нотаріальне посвідчення договору купівлі/продажу нерухомості, яке, як відомо, є обов’язковим (ч. 1 ст. 657 ЦКУ). Її розмір установлено Декретом Кабміну «Про державне мито» від 21.01.93 р. № 7-93. При цьому, зважаючи на обов’язковість сплати цієї суми, вона повинна потрапити до первісної вартості відповідного об’єкта;

3) суми ввізного мита — вочевидь, що при придбанні нерухомості подібних витрат не виникає;

4) суми непрямих податків, що не відшкодовуються підприємству. Зокрема, тут ідеться про «вхідний» ПДВ, закладений до вартості об’єкта нерухомості. Цю суму допускається включити до первісної вартості такого об’єкта лише у випадках, коли (а) покупець не є платником ПДВ, (б) об’єкт нерухомості купується для здійснення неоподатковуваних та/або пільгованих постачань (у тому числі частково — у такому разі «вхідний» ПДВ уключається до первісної вартості також частково*) — тобто в ситуаціях, коли «вхідний» ПДВ не потрапляє до складу податкового кредиту. Такий підхід у частині податкового обліку поділяють і податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.09.01);

* Як відомо, «вхідний» ПДВ за такими основними засобами повинен перераховуватися згідно зі ст. 199 ПКУ за підсумками року, в якому ці об’єкти було придбано, а також наприкінці одного, двох і трьох календарних років, наступних за роком, в якому вони були введені в експлуатацію. При цьому такий перерахунок спричинює необхідність коригування вартості відповідних об’єктів (див. про це в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 102, с. 37).

5) витрати на страхування ризиків доставки основних засобів. У цьому випадку йдеться лише про страхування ризиків доставки, якого щодо об’єктів нерухомості, вочевидь, бути не може. Що стосується витрат на інші види страхування, то про них див. далі — у частині інших витрат;

6) витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;

7) фінансові витрати, уключення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Варто нагадати, що фінансові витрати включаються лише до собівартості кваліфікаційних активів — тобто активів, що вимагають істотного часу для їх створення (більше 3-х місяців). У зв’язку з цим, якщо об’єкт нерухомості відповідає цій ознаці (у тому числі з урахуванням зазначеного строку перебуває у складі капітальних інвестицій), то підприємству за певних умов може знадобитись уключати відповідні фінансові витрати, зокрема, проценти за кредитом, до складу його первісної вартості. Водночас це правило не стосується суб’єктів малого підприємництва (про те, хто до них належить, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 18, с. 13) та деяких інших осіб. У свою чергу, механізм уключення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційних активів розглядався в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18, с. 4;

8) інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Як бачимо, ця категорія включає доволі широкий перелік витрат, проте майте на увазі, що сюди потраплять не будь-які витрати, що мали місце у процесі придбання об’єкта, а тільки ті з них, які є необхідними та пов’язані з доведенням його до стану, в якому він придатний до використання. У зв’язку з цим зазначимо, що, наприклад:

8.1) витрати, пов’язані з оплатою послуг посередників (наприклад, ріелторів, комісіонерів, повірених, агентів), на думку податківців, до первісної вартості об’єкта нерухомості не включаються* (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.09.01, «Вісник податкової служби України», 2012, № 30, с. 36). При цьому вони уточнюють, що такі витрати в періоді їх здійснення слід відносити до складу інших, з відображенням у рядку 06.4.39 додатка ІВ до декларації;

* Водночас зауважимо, що з таким підходом погоджуються далеко не всі: окремі фахівці рекомендують уключати такі суми до складу первісної вартості об’єкта основних засобів.

8.2) витрати на оплату послуг нотаріуса — як уже зазначалося, договори купівлі/продажу нерухомості підлягають обов’язковому нотаріальному посвідченню. У такому разі, на додаток до державного мита, про яке йшлося вище, доведеться оплатити вартість власне нотаріальної послуги. При цьому, зважаючи на обов’язковість такого посвідчення, якщо обов’язок з її оплати покладено на покупця, то вартість нотаріальних послуг може бути включена до складу первісної вартості об’єкта нерухомості**;

** Можливість відображення в податковому обліку вартості нотаріальних послуг, якщо вони є обов’язковими згідно із законодавством, підтверджують і податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.07.20).

8.3) витрати на страхування — витрати на страхування майна/ризиків (крім ризиків доставки, про що див. вище) слід відносити на витрати періоду без уключення до первісної вартості об’єкта (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 88, с. 19).

2.3. Амортизація

Об’єкт амортизації. Як у бухгалтерському, так і в податковому обліку вартість об’єкта нерухомості, який визнано основним засобом, підлягає амортизації (якщо бути точніше, амортизації підлягає його вартість, що амортизується, тобто первісна або переоцінена вартість такого об’єкта за вирахуванням ліквідаційної вартості***) — крім вартості земельних ділянок. Водночас, на відміну від бухгалтерського обліку, у податковому для цілей амортизації значення також має використання такого об’єкта в господарській діяльності: якщо ця ознака не дотримується, то податкова амортизація за ним не нараховується (п. 144.1 ПКУ).

*** Ліквідаційна вартість установлюється підприємством самостійно та визначається в сумі, яку воно очікує отримати від реалізації/ліквідації об’єкта після закінчення строку корисного використання (за вирахуванням витрат на такий продаж/ліквідацію).

При цьому в контексті господарськості на увагу заслуговує питання про можливість амортизації об’єктів нерухомості житлового фонду, що знаходяться на балансі підприємства (квартири, інші житлові будівлі та приміщення), та її віднесення на витрати. Якщо такі об’єкти використовуються для проживання в них працівників та інших осіб за плату (тобто спрямовані на отримання доходу у процесі господарської діяльності — див. п.п. 14.1.36 ПКУ), то амортизація за ними безумовно нараховується та включається до витрат, що також підтверджують податківці**** (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.18.02). Водночас у ситуації, коли такі об’єкти надаються в користування працівникам безоплатно, контролери виступають проти, мотивуючи це негосподарською спрямованістю подібних витрат (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.07.21). Ми ж із таким підходом не згодні (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 64, с. 12).

**** Ця консультація пов’язана з можливістю віднесення на витрати орендної плати за відповідну нерухомість, що використовується в господарській діяльності, проте питання з амортизацією в цьому випадку повинне вирішуватися аналогічно.

Крім того, не виключена поява питання про використання житлової нерухомості для господарських цілей, не пов’язаних з проживанням у ній людей: на думку податківців (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.18.02), у цьому випадку з метою формування витрат об’єкт нерухомості необхідно перевести до нежитлового фонду. Аргументи контролерів зводяться до того, що використання житлових будинків у виробничій діяльності без їх переведення до складу нежитлового фонду є неправомірним. Незважаючи на те що вони не зовсім точні, спорити з таким підходом доволі складно, а тому в цьому випадку з думкою Міндоходів краще погодитися (про переведення об’єктів житлового фонду до нежитлового див. на с. 43 цього номера).

Строк корисного використання. Амортизація нараховується протягом строку корисного використання об’єкта нерухомості, який підприємство визначає при зарахуванні його на баланс. Цей строк, з урахуванням положень п.п. 145.1.2 ПКУ, краще закріпити окремим наказом по підприємству. У процесі його визначення слід ураховувати (п. 24 П(С)БО 7, п.п. 145.1.3 ПКУ):

1) очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності та продуктивності;

2) передбачуваний фізичний та моральний знос;

3) правові та інші обмеження щодо строків використання, а також інші фактори;

4) мінімальні строки корисного використання, установлені для цілей податкової амортизації п. 145.1 ПКУ (їх дотримання обов’язкове лише в межах податкового обліку): як уже зазначалося, для будівель вони складають 20 років, для споруд — 15 років, для передавальних пристроїв — 10 років (зверніть увагу, що їх необхідно дотримувати незалежно від строку корисної експлуатації, установленої попереднім власником, про що див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.09.01). При цьому незважаючи на те що це обмеження діє лише в податковому обліку, за бажанням його з метою уникнення істотних розбіжностей можна брати до уваги і в бухгалтерському обліку (тим більше, що зараз п. 26 П(С)БО 7 містить застереження, яке прямо допускає подібні дії). Крім того, судячи з консультації в Єдиній базі податкових знань (розділ 110.09.01), податківці вважають, що строк корисного використання об’єкта в податковому обліку не може бути менше ніж у бухгалтерському.

Початок амортизації. Що стосується дати початку нарахування амортизації, то основне питання в цій частині полягає в тому, чи вплинув на неї новий порядок реєстрації прав власності. Для відповіді на нього пригадаємо, що згідно з п. 29 П(С)БО 7 амортизація об’єкта основних засобів починає нараховуватися з наступного місяця після того, як він став придатним для корисного використання. Водночас на практиці з цією метою використовують дату введення об’єкта в експлуатацію (на цей же момент згідно з п. 146.2 ПКУ слід орієнтуватися й у податковому обліку). У зв’язку з цим слід зазначити, що введення об’єкта в експлуатацію відбувається на підставі наказу керівника, відображається в Акті приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за формою № ОЗ-1 та від факту переходу права власності не залежить. Найбільш очевидне підтвердження цього висновку можемо знайти у придбанні нерухомості на умовах розстрочення: у такому разі покупець об’єкта нерухомості відобразить його на балансі та почне використовувати ще до того, як до нього перейде право власності. При цьому, оскільки момент, з якого нараховується амортизація, визначається в загальному порядку, таким буде місяць, наступний за введенням об’єкта в експлуатацію (навіть незважаючи на те що право власності на нього ще не отримане).

Таким чином, за умови укладення та нотаріального посвідчення договору, а також оформлення необхідної первинної документації, що підтверджує фактичне отримання об’єкта нерухомості, підприємство може починати нараховувати амортизацію вже з наступного місяця після введення його в експлуатацію (незалежно від дати реєстрації права власності).

Віднесення на витрати. У бухгалтерському та податковому обліку нарахована амортизація списується на витрати залежно від напряму використання об’єкта нерухомості:

1) якщо він прямо/опосередковано пов’язаний з продажем продукції (робіт, послуг), то амортизація потрапить до витрат у складі їх собівартості, що збирається на дебеті рахунка 23 «Виробництво» (у тому числі з урахуванням загальновиробничих витрат), за датою збільшення доходів від реалізації відповідної продукції (робіт, послуг) — тобто відразу ж після відображення дебетових оборотів за субрахунками 701 «Дохід від реалізації готової продукції» або 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». У декларації з податку на прибуток такі витрати заносяться до рядка 05.1. У свою чергу, що стосується нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, то вони відображаються в періоді їх здійснення незалежно від моменту продажу відповідної продукції (робіт, послуг), при цьому в декларації вони також відображаються в рядку 05.1 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 28, с. 45);

2) у решті випадків амортизація списується на витрати в періоді її нарахування за допомогою відображення дебетових оборотів за рахунками 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» або 94 «Інші витрати операційної діяльності» у кореспонденції з кредитом субрахунку 131 «Знос основних засобів» — залежно від напряму використання такого об’єкта. Щодо декларації з податку на прибуток, то в ній подібні витрати включаються до рядків 06.1, 06.2 або 06.4 з одночасним заповненням відповідного рядка додатка ІВ.

2.4. ПДВ

Відображення податкового кредиту. У разі придбання нерухомості, яку очікується використовувати для здійснення оподатковуваних постачань у межах господарської діяльності, «вхідний» ПДВ, за умови його підтвердження коректно складеною податковою накладною, може бути включено до податкового кредиту. При цьому, оскільки здебільшого вартість придбаної нерухомості перевищуватиме 60 тис. грн. (з урахуванням ПДВ), така податкова накладна має бути зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних. Інших умов для відображення податкового кредиту, у тому числі щодо реєстрації права власності на придбаний об’єкт нерухомості, ПКУ не виставляє.

Що стосується дати відображення податкового кредиту, то такою є, як правило, дата першої події (п. 198.2 ПКУ): отримання об’єкта (у цьому випадку ним слід вважати оформлення відповідних первинних документів на покупця) або передоплати — причому, вочевидь, що ці дати також жодним чином не прив’язуються до факту реєстрації права власності.

Отже, при придбанні об’єкта нерухомості та при дотриманні вказаних вище умов покупець має право відобразити податковий кредит — причому навіть у тому випадку, якщо право власності на таку нерухомість до нього ще не перейшло (у свою чергу, надалі факт реєстрації права власності на таку нерухомість на ПДВ-наслідки покупця не вплине). До речі, це і логічно, адже податковий кредит, як правило, має відображатися одночасно з податковими зобов’язаннями постачальника — а, як ми відзначили в частині останніх, порядок відображення ПДВ-зобов’язань при продажу нерухомості не залежить від факту передачі права власності на неї (див. вище).

На завершення цього питання варто нагадати: якщо куплений об’єкт нерухомості очікується використовувати (або фактично починає використовуватися) одночасно для діяльності, що обкладається ПДВ, і такої, що цим податком не обкладається, до податкового кредиту може потрапити лише частина «вхідного» ПДВ, що відповідає частці використання такого об’єкта в оподатковуваній діяльності (відповідно до визначеного розрахунково коефіцієнта) з відповідним перерахунком за підсумками року (ст. 199 ПКУ). На додаток до цього податковий кредит доведеться перераховувати за підсумками одного, двох і трьох років, наступних за роком, в якому об’єкт було введено в експлуатацію. Детальніше про пропорційний розподіл податкового кредиту за необоротними активами див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 102.

Заповнення ПДВ-звітності. Заповнення Реєстру виданих та отриманих податкових накладних і декларації з ПДВ при придбанні нерухомості не містить будь-яких особливостей: розділ II Реєстру заповнюється в загальному порядку залежно від очікуваного напряму використання об’єкта. Заповнення розділу II декларації також залежить від такого напряму: при цьому, якщо придбаний із «вхідним» ПДВ об’єкт нерухомості очікується використовувати для здійснення постачань, що обкладаються ПДВ, у межах господарської діяльності, то таке придбання слід указати в рядку 10.1 та додатку Д5 (при цьому відомості про операції з нерухомістю додатково розкриваються в спеціальному рядку цього додатка).

Таблиця 3

Бухгалтерський та податковий облік придбання об’єкта нерухомості
(без урахування земельної ділянки)