Продажа объекта недвижимого имущества физлицом и НДФЛ

Продажа объекта недвижимого имущества физлицом и НДФЛ

Данная статья посвящена рассмотрению вопросов, касающихся налогообложения доходов физических лиц, полученных в результате отчуждения принадлежащего им недвижимого имущества.

Лилия УШАКОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ не содержит определения «недвижимое имущество». Его мы можем найти в ст. 181 ГКУ*. Согласно данной статье к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, а также объекты, расположенные на земельном участке, перемещение которых является невозможным без их обесценения и изменения их назначения. Вместе с тем в п.п. 14.1.129 НКУ раскрыто понятие «жилая недвижимость», которым следует руководствоваться, в том числе и при налогообложении доходов, полученных физическими лицами в результате отчуждения принадлежащего им на праве собственности недвижимого имущества. Приведем его. объекты жилой недвижимости — это здания, отнесенные в соответствии с законодательством к жилищному фонду, дачные и садовые дома. Объекты жилой недвижимости подразделяются на следующие типы:

а) жилой дом — здание капитального типа, построенное с соблюдением требований, установленных законом, другими нормативно-правовыми актами, и предназначенное для постоянного в нем проживания. Жилые дома подразделяются на жилые дома усадебного типа и жилые дома квартирного типа разной этажности;

б) жилой дом усадебного типа — жилой дом, расположенный на отдельном земельном участке, состоящий из жилых и вспомогательных (нежилых) помещений;

в) пристройка к жилому дому — часть дома, которая расположена вне контура его капитальных наружных стен и имеет с основной частью дома одну (или более) общую капитальную стену;

г) квартира — изолированное помещение в жилом доме, предназначенное и пригодное для постоянного в нем проживания;

ґ) коттедж — одно-, полутораэтажный дом небольшой жилой площади для постоянного или временного проживания с приусадебным участком;

д) комнаты в многосемейных (коммунальных) квартирах — изолированные помещения в квартире, в которой проживают двое или больше квартиросъемщиков;

е) садовый дом — дом для летнего (сезонного) использования, который в вопросах нормирования площади застройки, наружных конструкций и инженерного оборудования не соответствует нормативам, установленным для жилых домов;

є) дачный дом — жилой дом для использования в течение года с целью загородного отдыха.

* В соответствии с п. 5.3 НКУ термины, которые применяются в НКУ и не определяются им, употребляются в значении, установленном другими законами.

Отметим, что для целей обложения налогом на доходы физических лиц продажей считается любой переход права собственности на объекты недвижимости, за исключением их наследования и дарения (п. 172.8 НКУ).

Также следует учесть, что передача недвижимости по договору пожизненного содержания с целью получения за него денежной компенсации в виде материального обеспечения рассматривается налоговиками как продажа такого имущества для целей раздела IV НКУ (см. письмо ГНСУ от 18.02.2011 г. № 1731/К/17-0714).

Подпунктом 164.2.4 НКУ установлено, что в состав налогооблагаемого дохода плательщика налога включается только часть доходов от операций с недвижимым имуществом, размер которой определяется согласно положениям ст. 172 НКУ , устанавливающей порядок налогообложения операций по продаже (обмену) объектов недвижимости. Почему только часть? Да потому, что согласно п. 172.1 НКУ не облагается налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) доход, полученный плательщиком налога от продажи недвижимости, в отношении которой выполняются одновременно следующие три условия:

1) объектом продажи являются: жилой дом, квартира или их части, комната, садовый (дачный) дом (включая земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые сооружения и здания, расположенные на таком земельном участке), а также земельный участок, не превышающий норму бесплатной передачи, определенную ст. 121 ЗКУ в зависимости от его назначения. Напомним нормы бесплатной передачи земельных участков гражданам из земель государственной или коммунальной собственности, установленные п. 1 ст. 121 ЗКУ:

— для ведения личного крестьянского хозяйства — не более 2,0 га;

— для ведения садоводства — не более 0,12 га;

— для строительства и обслуживания жилого дома, хозяйственных зданий и сооружений (приусадебный участок) в селах — не более 0,25 га, в поселках — не более 0,15 га, в городах — не более 0,10 га;

— для индивидуального дачного строительства — не более 0,10 га;

— для строительства индивидуальных гаражей — не более 0,01 га;

2) продажа одного из указанных в п. 1 объектов недвижимого имущества производится один раз в отчетном налоговом году. Обращаем внимание: при определении количества продаж в течение отчетного года объекты недвижимости, не указанные в п. 172.1 НКУ, не учитываются (см. разъяснение налоговиков, приведенное в ЕБНЗ* в подкатегории 160.22);

3) продаваемый объект недвижимости находился в собственности плательщика налога более трех лет. Это условие о нахождении жилой недвижимости (земельного участка) в собственности плательщика налога более трех лет не распространяется на унаследованное имущество.

* Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте Миндоходов www.minrd.gov.ua

При этом, для целей налогообложения доход от отчуждения хозяйственно-бытовых сооружений, расположенных на одном участке с жилым или садовым (дачным) домом и продаваемых вместе с ним, отдельно не определяется.

Если же налогоплательщик продает в отчетном году второй и более объект недвижимости, указанный в п. 172.1 НКУ, либо объект недвижимости, который в п. 172.1 НКУ не назван, или объект незавершенного строительства, то доход, полученный от такой продажи, войдет в состав его налогооблагаемого дохода. Также подлежит обложению НДФЛ доход от продажи объекта недвижимого имущества, указанного в п. 172.1 НКУ, который находился в собственности менее трех лет и при этом не был унаследован налогоплательщиком.

А вот если налогоплательщик в течение отчетного налогового года продаст объект нежилой недвижимости, например, гараж, и один из объектов недвижимости, перечисленных в п. 172.1 НКУ, например, жилой дом, то доход, полученный им от продажи гаража, войдет в состав налогооблагаемого дохода, с которого необходимо будет удержать НДФЛ, а доход, полученный в результате отчуждения жилого дома, НДФЛ облагаться не будет, поскольку, как уже указывалось выше, при подсчете количества продаж в течение отчетного налогового года не учитываются объекты недвижимости, не указанные в п. 172.1 НКУ.

Относительно определения количества продаж физлицом объектов недвижимости в течение отчетного налогового года отметим следующее. До 01.01.2013 г. оно проверялось нотариусом, удостоверяющим договор купли-продажи, по данным Государственного реестра сделок. С 01.01.2013 г. вещные права на земельные участки, а также на объекты недвижимого имущества, расположенные на земельном участке, регистрируются в Государственном реестре вещных прав на недвижимое имущество (далее — Госреестр прав). Однако такой Госреестр прав на данный момент не позволяет определить количество продаж объектов недвижимости в текущем отчетном году. Поэтому сейчас количество продаж физлицом объектов недвижимого имущества в текущем отчетном году определяется субъектом хозяйствования, приобретающем недвижимость у физлица (нотариусом, удостоверяющим договор купли-продажи недвижимости) на основании письменного заявления такого физлица — продавца недвижимости.

Кроме того, на основании п.п. 165.1.40 НКУ не включается в состав налогооблагаемого дохода плательщика налога сумма дохода, полученного им в результате отчуждения земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных долей (паев) по нормам бесплатной передачи, определенным ст. 121 ЗКУ в зависимости от их назначения, и имущественных паев, непосредственно полученных им в собственность в процессе приватизации.

Сумма дохода, полученного налогоплательщиком от продажи объекта недвижимости, рассчитывается исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта (п. 172.3 НКУ). Отметим, что 17.04.2013 г. вступил в силу Порядок № 231, который устанавливает механизм проведения оценки, в том числе и недвижимого имущества для целей налогообложения, применяемый для исчисления дохода налогоплательщика — физического лица в виде полученной им денежной компенсации от отчуждения недвижимого имущества (кроме случаев его наследования и дарения). Действие данного Порядка № 231 распространяется на такие объекты оценки, интересующие нас в рамках данной статьи, как:

— земельные улучшения (объекты малоэтажного жилищного строительства, в том числе дачного и усадебного типа, а также их части, объекты многоэтажного жилищного строительства, а также их части, объекты нежилого фонда, а также их части, объекты незавершенного строительства);

— земельные участки, их части.

Обращаем внимание: согласно п.п. 3 п. 2 постановления КМУ от 04.03.2013 г. № 231 при определении размера НДФЛ, которой должен быть удержан с дохода от продажи недвижимого имущества:

— до 31.07.2013 г. могут использоваться отчеты об оценке, проведенной субъектами оценочной деятельности (например, профессиональными оценщиками) согласно постановленям Кабинета Министров Украины «Об утверждении Национального стандарта № 1» Общие основы оценки имущества и имущественных прав» от 10 сентября 2003 № 1440 и «Об утверждении Национального стандарта № 2 «Оценка недвижимого имущества» от 28 октября 2004 № 1442;

— с 01.08.2013 г. используются только отчеты об оценке, проведенной в соответствии с Порядком № 231.

Таким образом, с 01.08.2013 г. оценочная стоимость недвижимого имущества должна определяться профессиональными оценщиками, в отношении которых выполняются требования, установленные п. 3 Порядка № 231, что существенно снижает круг таких лиц, и в соответствии с указанным Порядком.

Оценочная стоимость недвижимого имущества указывается субъектом оценочной деятельности в заключении о стоимости объекта оценки, которое является составной частью отчета об оценке. В этом же отчете проставляется срок его действия.

Полученный физлицом доход от продажи объекта недвижимости, в том числе объекта незавершенного строительства, который подлежит включению в базу налогообложения, облагается НДФЛ по ставкам:

— 5 % базы налогообложения — если доход был получен физическим лицом — резидентом;

— 15 (17) % базы налогообложения — если доход получен физическим лицом — нерезидентом.

Причем обязанность по определению статуса резидента Украины у налогоплательщика-иностранца ГНАУ возлагает на нотариуса, который удостоверяет договоры купли-продажи (см. письмо от 05.04.2011 г. № 6506/6/17-0715).

Для наглядности обобщим приведенную выше информацию в таблице.

Пунктом 172.7 НКУ установлено, что если покупателем объекта недвижимого имущества является юридическое лицо или физическое лицо — предприниматель, то такое лицо является налоговым агентом физлица-продавца. То есть такое юридическое лицо (физическое лицо — предприниматель) — покупатель недвижимости обязано начислить, удержать и уплатить НДФЛ в бюджет от имени и за счет физического лица — продавца недвижимости с дохода, выплачиваемого этому лицу, а также отразить информацию по начисленной (выплаченной) сумме дохода и начисленному (уплаченному (перечисленному) в бюджет) НДФЛ в Налоговом расчете по форме №1ДФ. В связи с чем напомним, что доход (его часть) от операций по продаже объектов недвижимости отражается в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «104» .

Если же физлицо продает принадлежащий ему на праве собственности объект недвижимого имущества другому физлицу, то в этом случае сумма НДФЛ, подлежащая уплате с дохода, который будет получен от продажи недвижимости, рассчитывается и самостоятельно уплачивается через банковские учреждения физлицом:

— продающим недвижимость другому физлицу;

— в собственности которого находился объект недвижимости, отчужденный по решению суда о смене собственника и переходе права собственности на такое имущество.

Сумма НДФЛ должна быть уплачена физлицом в бюджет по месту нотариального удостоверения договора купли-продажи (т. е. по месту расположения рабочего места частного нотариуса или государственной нотариальной конторы) до нотариального удостоверения договора.

Договор купли-продажи недвижимого имущества нотариус удостоверяет при наличии (п. 172.4 НКУ):

1) оценочной стоимости такого недвижимого имущества;

2) документа об уплате НДФЛ в бюджет стороной договора (физическим лицом — продавцом недвижимости, если сторонами договора купли-продажи являются физлица, или юридическим лицом (физическим лицом — предпринимателем), если такое лицо является покупателем недвижимости физлица), если продаваемое имущество не удовлетворяет требованиям п. 172.1 НКУ.

Информацию об удостоверенных договорах, включая информацию об их стоимости и сумме уплаченного НДФЛ, нотариус ежеквартально подает в орган ГНИ по месту совершения нотариальных действий (т. е. в орган ГНИ по месту расположения государственной нотариальной конторы или своему рабочему месту).

Обращаем внимание: в случае если физическое лицо — продавец недвижимости самостоятельно уплатило НДФЛ до удостоверения нотариусом договора купли-продажи, но вследствие каких-либо причин такой договор не был удостоверен, то оно имеет право на возврат излишне уплаченной суммы НДФЛ. Для этого такому физлицу необходимо указать сумму излишне уплаченного НДФЛ в годовой декларации об имущественном состоянии и доходах (далее — декларация о доходах). Вместе с декларацией о доходах следует подать в орган ГНИ документы, подтверждающие факт уплаты налога.

Если физлицо в отчетном налоговом году получало доходы от продажи недвижимого имущества, при нотариальном удостоверении договоров по которым был уплачен НДФЛ в полном объеме и при этом у такого физического лица нет других оснований, по которым ему следовало бы подать годовую декларацию о доходах, то оно может не подавать такую декларацию за отчетный год. Дело в том, что согласно п. 179.2 НКУ в данном случае обязанность по подаче декларации о доходах считается физлицом выполненной. Исключение из данного правила — отчуждение объекта недвижимости по решению суда об изменении владельца и переходе права собственности на такое имущество. В этом случае лицо, в собственности которого находился отчужденный объект недвижимости, обязано задекларировать такой доход согласно п.п. «б» п. 172.5 НКУ.

Если же в силу каких-либо причин НДФЛ с полученной суммы дохода от продажи недвижимости был уплачен не полностью, либо у физлица, получавшего в отчетном году доход от продажи недвижимости имеются другие основания для подачи декларации о доходах, то сумму такого дохода следует отразить в декларации о доходах. Напомним, что в общем случае декларация о доходах подается физлицом до 1 мая года, следующего за отчетным (п.п. 49.18.4, ст. 179 НКУ). Уплатить сумму налогового обязательства, которая была указана им в декларации о доходах нужно самостоятельно до 1 августа года, следующего за отчетным (абзац первый п. 179.7 НКУ).

Относительно необходимости подачи декларации о доходах, в случае получения физлицом дохода от продажи недвижимого имущества, который не облагается НДФЛ на основании п. 172.1 НКУ, отметим следующее. На сегодняшний день в ЕБНЗ имеются два разъяснения налоговиков по данному вопросу. В первом разъяснении, которое действовало до 01.07.2012 г. и было размещено в подкатегории 160.25, они указывали: «учитывая, что доход, полученный физическим лицом в отчетном календарном году от продажи недвижимого имущества, находящегося в собственности более трех лет, не облагается налогом, то подавать налоговую декларацию об имущественном состоянии и доходах не обязательно». Во втором разъяснении, размещенном 13.05.2013 г. в подкатегории 160.04 и остающемся действующим на день написания материала, налоговики указали обратное, а именно: «…если в отчетном календарном году физическое лицо получило доход от продажи не чаще одного раза недвижимого имущества, определенного п. 172.1 ст. 172 НКУ, находящегося в собственности налогоплательщика более трех лет, такое лицо обязано подать годовую налоговую декларацию». На наш взгляд, ныне действующее разъяснение налоговиков является довольно спорным и нелогичным. Ведь в декларации об имущественном состоянии и доходах предусмотрено отражение только тех доходов, которые включаются в состав годового (месячного) налогооблагаемого дохода. А как уже указывалось ранее, в состав налогооблагаемого дохода плательщика налога включается только часть доходов от операций с недвижимым имуществом (см. п.п. 164.2.4 НКУ), т. е. тот доход (его часть) от продажи недвижимости, в отношении которого не выполняются требования, установленные п. 172.1 НКУ. Следовательно, не облагаемый доход (его часть) от продажи недвижимости в декларации о доходах отражаться не должен. Кроме того, не следует забывать о том, что в соответствии с п. 172.4 НКУ обо всех заключенных договорах нотариус информирует налоговиков, что дает им возможность отследить недобросовестных налогоплательщиков и без подачи последними декларации о доходах.

В заключение статьи хотелось бы выразить уверенность, что материал, приведенный в ней, будет полезен как физлицам, продающим свою недвижимость, так и предприятиям, покупающим недвижимое имущество.