Продаж об’єкта нерухомого майна фізособою та ПДФО

Продаж об’єкта нерухомого майна фізособою та ПДФО

Ця стаття присвячена розгляду питань, що стосуються оподаткування доходів фізичних осіб, отриманих у результаті відчуження належного їм нерухомого майна.

Лілія УШАКОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ не містить визначення терміна «нерухоме майно». Його ми можемо знайти у ст. 181 ЦКУ*. Згідно з цією статтею до нерухомих речей (нерухомого майна, нерухомості) належать земельні ділянки, а також об’єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення. Водночас у п.п. 14.1.129 ПКУ розкрито поняття «житлова нерухомість», яким слід керуватися в тому числі і при оподаткуванні доходів, отриманих фізичними особами в результаті відчуження належного їм на праві власності нерухомого майна. Наведемо його: об’єкти житлової нерухомості — це будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду, дачні та садові будинки. Об’єкти житлової нерухомості поділяються на такі типи:

а) житловий будинок — будівля капітального типу, споруджена з дотриманням вимог, установлених законом, іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного в ній проживання. Житлові будинки поділяються на житлові будинки садибного типу та житлові будинки квартирного типу різної поверховості;

б) житловий будинок садибного типу — житловий будинок, розташований на окремій земельній ділянці, який складається із житлових та допоміжних (нежитлових) приміщень;

в) прибудова до житлового будинку — частина будинку, що розташована поза контуром його капітальних зовнішніх стін та має з основною частиною будинку одну (або більше) спільну капітальну стіну;

г) квартира — ізольоване приміщення в житловому будинку, призначене та придатне для постійного в ньому проживання;

ґ) котедж — одно-, півтораповерховий будинок невеликої житлової площі для постійного чи тимчасового проживання з присадибною ділянкою;

д) кімнати в багатосімейних (комунальних) квартирах — ізольовані приміщення в квартирі, в якій проживають двоє чи більше квартиронаймачів;

е) садовий будинок — будинок для літнього (сезонного) використання, який в питаннях нормування площі забудови, зовнішніх конструкцій та інженерного обладнання не відповідає нормативам, установленим для житлових будинків;

є) дачний будинок — житловий будинок для використання протягом року з метою позаміського відпочинку.

* Відповідно до п. 5.3 ПКУ терміни, що застосовуються в ПКУ та не визначаються ним, вживаються у значенні, установленому іншими законами.

Зауважимо: для цілей обкладення податком на доходи фізичних осіб продажем вважається будь-який перехід права власності на об’єкти нерухомості, за винятком їх успадкування та дарування (п. 172.8 ПКУ).

Також слід мати на увазі, що передача нерухомості за договором довічного утримання з метою отримання за нього грошової компенсації у вигляді матеріального забезпечення розглядається податківцями як продаж такого майна для цілей розд. IV ПКУ (див. лист ДПСУ від 18.02.2011 р. № 1731/К/17-0714).

Підпунктом 164.2.4 ПКУ встановлено: до складу оподатковуваного доходу платника податку включається тільки частина доходів від операцій з нерухомим майном , розмір якої визначається згідно з положеннями ст. 172 ПКУ, що встановлює порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об’єктів нерухомості. Чому тільки частина? Тому, що згідно з п. 172.1 ПКУ не обкладається податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) дохід, отриманий платником податку від продажу нерухомості, щодо якої виконуються одночасно такі три умови:

1) об’єктом продажу є: житловий будинок, квартира або їх частини, кімната, садовий (дачний) будинок (уключаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, а також господарчо-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельна ділянка, що не перевищує норму безоплатної передачі, визначену ст. 121 ЗКУ залежно від її призначення. Нагадаємо норми безоплатної передачі земельних ділянок громадянам із земель державної або комунальної власності, установлені п. 1 ст. 121 ЗКУ :

— для ведення особистого селянського господарства — не більше 2,0 га;

— для ведення садівництва — не більше 0,12 га;

— для будівництва і обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд (присадибна ділянка) у селах — не більше 0,25 га, у селищах — не більше 0,15 га, у містах — не більше 0,10 га;

— для індивідуального дачного будівництва — не більше 0,10 га;

— для будівництва індивідуальних гаражів — не більше 0,01 га;

2) продаж одного із зазначених у п. 1 об’єктів нерухомого майна здійснюється один раз у звітному податковому році. Звертаємо увагу: при визначенні кількості продажів протягом звітного року об’єкти нерухомості, не вказані в п. 172.1 ПКУ, не враховуються (див. роз’яснення податківців, наведене в ЄБПЗ* у підкатегорії 160.22);

3) об’єкт нерухомості, що продається, перебував у власності платника податку більше трьох років. Ця умова про перебування житлової нерухомості (земельної ділянки) у власності платника податку більше трьох років не поширюється на успадковане майно.

* Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті Міндоходів www.minrd.gov.ua

При цьому для цілей оподаткування дохід від відчуження господарчо-побутових споруд, що розташовані на одній ділянці з житловим або садовим (дачним) будинком та продаються разом із ним, окремо не визначається.

Якщо ж платник податків продає у звітному році другий і більше об’єкт нерухомості, зазначений у п. 172.1 ПКУ, або об’єкт нерухомості, що в п. 172.1 ПКУ не названий, або об’єкт незавершеного будівництва, то дохід, отриманий від такого продажу, увійде до складу його оподатковуваного доходу. Також підлягає обкладенню ПДФО дохід від продажу об’єкта нерухомого майна, указаного в п. 172.1 ПКУ, який перебував у власності менше трьох років і при цьому не був успадкований платником податків.

А от якщо платник податків протягом звітного податкового року продасть об’єкт нежитлової нерухомості (наприклад, гараж) і один із об’єктів нерухомості, перелічених у п. 172.1 ПКУ (наприклад, житловий будинок), то дохід, отриманий ним від продажу гаража, увійде до складу оподатковуваного доходу, з якого необхідно буде утримати ПДФО, а дохід, отриманий у результаті відчуження житлового будинку, ПДФО не обкладатиметься, оскільки, як уже зазначалося вище, при підрахунку кількості продажів протягом звітного податкового року не враховуються об’єкти нерухомості, не вказані в п. 172.1 ПКУ.

Щодо визначення кількості продажів фізособою об’єктів нерухомості протягом звітного податкового року зазначимо таке. До 01.01.2013 р. вона перевірялося нотаріусом, який посвідчує договір купівлі-продажу, за даними Державного реєстру правочинів. З 01.01.2013 р. речові права на земельні ділянки, а також на об’єкти нерухомого майна, розташовані на земельній ділянці, реєструються в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно (далі — Держреєстр прав). Проте такий Держреєстр прав наразі не дозволяє визначити кількість продажів об’єктів нерухомості в поточному звітному році. Тому зараз кількість продажів фізособою об’єктів нерухомого майна в поточному звітному році визначається суб’єктом господарювання, який придбаває нерухомість у фізособи (нотаріусом, який посвідчує договір купівлі-продажу нерухомості) на підставі письмової заяви такої фізособи — продавця нерухомості.

Крім того, на підставі п.п. 165.1.40 ПКУ не включається до складу оподатковуваного доходу платника податку сума доходу, отриманого ним у результаті відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) за нормами безоплатної передачі, визначеними ст. 121 ЗКУ залежно від їх призначення, та майнових паїв, безпосередньо отриманих ним у власність у процесі приватизації.

Сума доходу, отриманого платником податків від продажу об’єкта нерухомості, розраховується виходячи з ціни, указаної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об’єкта (п. 172.3 ПКУ). Зауважимо: 17.04.2013 р. набрав чинності Порядок № 231, який установлює механізм проведення оцінки, у тому числі й нерухомого майна для цілей оподаткування, що застосовується для обчислення доходу платника податків — фізичної особи у вигляді отриманої ним грошової компенсації від відчуження нерухомого майна (крім випадків його успадкування та дарування). Дія цього Порядку № 231 поширюється на такі об’єкти оцінки, що цікавлять нас у межах цієї статті, як:

— земельні поліпшення (об’єкти малоповерхового житлового будівництва, у тому числі дачного і садибного типу, а також їх частини, об’єкти багатоповерхового житлового будівництва, а також їх частини, об’єкти нежитлового фонду, а також їх частини, об’єкти незавершеного будівництва);

— земельні ділянки, їх частини.

Звертаємо увагу: згідно з п.п. 3 п. 2 постанови КМУ від 04.03.2013 р. № 231 при визначенні розміру ПДФО, який має бути утримано з доходу від продажу нерухомого майна:

— до 31.07.2013 р. можуть використовуватися звіти про оцінку, проведену суб’єктами оціночної діяльності (наприклад, професійними оцінювачами) згідно з постановами Кабінету Міністрів України «Про затвердження Національного стандарту № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав» від 10.09.2003 р. № 1440 та «Про затвердження Національного стандарту № 2 «Оцінка нерухомого майна» від 28.10.2004 р. № 1442;

— з 01.08.2013 р. використовуються тільки звіти про оцінку, проведену відповідно до Порядку № 231.

Таким чином, з 01.08.2013 р. визначення оціночної вартості нерухомого майна має здійснюватися професійними оцінювачами, щодо яких виконуються вимоги, установлені п. 3 Порядку № 231, що істотно знижує коло таких осіб, та відповідно до зазначеного Порядку.

Оціночна вартість нерухомого майна вказується суб’єктом оціночної діяльності у висновку про вартість об’єкта оцінки, що є складовою частиною звіту про оцінку. У цьому ж звіті проставляється строк його дії.

Ставки оподаткування

Отриманий фізособою дохід від продажу об’єкта нерухомості, у тому числі об’єкта незавершеного будівництва, що підлягає включенню до бази оподаткування, обкладається ПДФО за ставками:

— 5 % бази оподаткування — якщо дохід було отримано фізичною особою — резидентом;

— 15 (17) % бази оподаткування — якщо дохід отримано фізичною особою — нерезидентом.

Причому обов’язок з визначення статусу резидента України у платника податків — іноземця ДПАУ покладає на нотаріуса, який посвідчує договори купівлі-продажу (див. лист від 05.04.2011 р. № 6506/6/17-0715).

Для наочності узагальнимо наведену вище інформацію в таблиці.

Пунктом 172.7 ПКУ встановлено: якщо покупцем об’єкта нерухомого майна є юридична особа або фізична особа — підприємець, то така особа є податковим агентом фізособи-продавця. Тобто така юридична особа (фізична особа — підприємець) — покупець нерухомості зобов’язана нарахувати, утримати та сплатити ПДФО до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи — продавця нерухомості з доходу, що виплачується цій особі, а також відобразити інформацію щодо нарахованої (виплаченої) суми доходу та нарахованого (сплаченого (перерахованого) до бюджету) ПДФО в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. У зв’язку з цим нагадаємо, що дохід (його частина) від операцій з продажу об’єктів нерухомості відображається в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «104».

Якщо ж фізособа продає належний їй на праві власності об’єкт нерухомого майна іншій фізособі, то в цьому випадку сума ПДФО, що підлягає сплаті з доходу, який буде отримано від продажу нерухомості, розраховується та самостійно сплачується через банківські установи фізособою:

— яка продає нерухомість іншій фізособі;

— у власності якої перебував об’єкт нерухомості, відчужений за рішенням суду про зміну власника та перехід права власності на таке майно.

Суму ПДФО має бути сплачено фізособою до бюджету за місцем нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу (тобто за місцем розташування робочого місця приватного нотаріуса або державної нотаріальної контори) до нотаріального посвідчення договору.

Договір купівлі-продажу нерухомого майна нотаріус посвідчує за наявності (п. 172.4 ПКУ):

1) оціночної вартості такого нерухомого майна;

2) документа про сплату ПДФО до бюджету стороною договору (фізичною особою — продавцем нерухомості, якщо сторонами договору купівлі-продажу є фізособа, або юридичною особою (фізичною особою — підприємцем), якщо така особа є покупцем нерухомості фізособи), якщо майно, що продається, не задовольняє вимогам п. 172.1 ПКУ.

Інформацію про посвідчені договори, уключаючи інформацію про їх вартість та суму сплаченого ПДФО, нотаріус щоквартально подає до органу ДПІ за місцем учинення нотаріальних дій (тобто до органу ДПІ за місцем розташування державної нотаріальної контори або за своїм робочим місцем).

Звертаємо увагу: якщо фізична особа — продавець нерухомості самостійно сплатила ПДФО до посвідчення нотаріусом договору купівлі-продажу, але внаслідок будь-яких причин такий договір не було посвідчено, то вона має право на повернення надміру сплаченої суми ПДФО. Для цього такій фізособі необхідно вказати суму надміру сплаченого ПДФО в річній декларації про майновий стан і доходи (далі — декларація про доходи). Разом із декларацією про доходи слід подати до органу ДПІ документи, що підтверджують факт сплати податку.

Якщо фізособа у звітному податковому році отримувала доходи від продажу нерухомого майна, при нотаріальному посвідченні договорів, за якими було сплачено ПДФО в повному обсязі, і при цьому в такої фізичної особи немає інших підстав, за якими їй слід було б подати річну декларацію про доходи, то вона може не подавати таку декларацію за звітний рік. Річ у тім, що згідно з п. 179.2 ПКУ в цьому випадку обов’язок з подання декларації про доходи вважається фізособою виконаним. Виняток з цього правила — відчуження об’єкта нерухомості за рішенням суду про зміну власника та перехід права власності на таке майно. У цьому випадку особа, у власності якої перебував відчужений об’єкт нерухомості, зобов’язана задекларувати такий дохід згідно з п.п. «б» п. 172.5 ПКУ.

Якщо ж з будь-яких причин ПДФО з отриманої суми доходу від продажу нерухомості було сплачено не повністю, або у фізособи, яка отримувала у звітному році дохід від продажу нерухомості, є інші підстави для подання декларації про доходи, то суму такого доходу слід відобразити в декларації про доходи. Нагадаємо: у загальному випадку декларація про доходи подається фізособою до 1 травня року, наступного за звітним (п.п. 49.18.4, ст. 179 ПКУ). Сплатити суму податкового зобов’язання, що була вказана нею у декларації про доходи, потрібно самостійно до 1 серпня року, наступного за звітним (абзац перший п. 179.7 ПКУ).

Щодо необхідності подання декларації про доходи в разі отримання фізособою доходу від продажу нерухомого майна, який не обкладається ПДФО на підставі п. 172.1 ПКУ, зазначимо таке. На сьогодні в ЄБПЗ є два роз’яснення податківців з цього питання. У першому роз’ясненні, що діяло до 01.07.2012 р. та було розміщено в підкатегорії 160.25, вони вказували: «ураховуючи, що дохід, отриманий фізичною особою у звітному календарному році від продажу нерухомого майна, що перебуває у власності більше трьох років, не оподатковується, то подавати податкову декларацію про майновий стан і доходи не обов’язково». У другому роз’ясненні, що розміщене 13.05.2013 р. у підкатегорії 160.04 та залишається чинним на день написання матеріалу, податківці зазначили зворотне, а саме: «…якщо у звітному календарному році фізична особа отримала дохід від продажу не частіше одного разу нерухомого майна, визначеного п. 172.1 ст. 172 ПКУ, що перебуває у власності платника податків більше трьох років, така особа зобов’язана подати річну податкову декларацію». На наш погляд, нині чинне роз’яснення податківців є доволі спірним та нелогічним. Адже в декларації про майновий стан і доходи передбачено відображення тільки тих доходів, які включаються до складу річного (місячного) оподатковуваного доходу. А як уже зазначалося раніше, до складу оподатковуваного доходу платника податку включається тільки частина доходів від операцій з нерухомим майном (див. п.п. 164.2.4 ПКУ), тобто той дохід (його частина) від продажу нерухомості, щодо якого не виконуються вимоги, установлені п. 172.1 ПКУ. Отже, неоподатковуваний дохід (його частина) від продажу нерухомості в декларації про доходи відображатися не повинен. Крім того, не слід забувати про те, що відповідно до п. 172.4 ПКУ про всі укладені договори нотаріус інформує податківців, що дає їм можливість відстежити несумлінних платників податків і без подання останніми декларації про доходи.

На завершення статті виражаємо сподівання, що матеріал, наведений у ній, буде корисним як фізособам, які продають свою нерухомість, так і підприємствам, що її купують.