Советы опытного бухгалтера. «Смешались в кучу кони-люди»: купля-продажа, подряд, экспорт и НДС

«Смешались в кучу кони-люди»: купля-продажа, подряд, экспорт и НДС

Алексей Павленко, налоговый эксперт

К этой теме подвигло нас Письмо № 7772 (опубликовано на с. 11 этого выпуска). И мы решили «на его базе» написать чуть больше, нежели стандартный комментарий.

Обсудим содержание указанного письма.

В письме № 7772 налоговики рассматривают ситуацию, в которой стороны оформили договорные отношения весьма оригинально. К сожалению, мы не видели текста контракта, на который ссылаются налоговики. В то же время, судя по фразам в данном письме, экспортный контракт на поставку самолета представляет собой так называемый смешанный договор. То есть договор, который содержит элементы нескольких видов договоров.

И хотя письмо № 7772 прямо говорит о договоре поставки (самолета), но данный договор по определенным признакам — актируемым отдельно промежуточным этапам сдачи частей объекта (самолета) — имеет также признаки договора подряда.

В части 2 статьи 628 ГКУ указано, что стороны имеют право заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях положения актов гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре (если иное не установлено договором или не вытекает из сущности смешанного договора).

По нашему мнению, именно эти факты и дали повод налоговикам фискально-формально обложить суммы оформленных промежуточных актов НДС по ставке 20 %.

Корректность такого подхода вызывает у нас серьезные сомнения, но об этом — чуть ниже. А пока немного отвлечемся от содержания письма и рассмотрим специфику обложения НДС договоров поставки и подряда, и, кроме того — операций по вывозу (экспорту).

Договор поставки (и купли-продажи) в терминах НКУ подпадает под определение поставки товаров — см. п.п. 14.1.191 НКУ. Поэтому дата возникновения налоговых обязательств по НДС в рамках таких договоров должна определяться в соответствии с п. 187.1 НКУ по дате события, произошедшего раньше: дате получения плательщиком предоплаты или дате отгрузки товара.

Договор подряда в терминах НКУ соответствует понятию «поставка услуг» (п.п. 14.1.185 НКУ). Дата возникновения НО по НДС в рамках таких договоров определяется согласно тому же п. 187.1 НКУ по более раннему из событий: дате получения плательщиком предоплаты или дате оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком.

Кроме того, отметим, что «прелесть» рассматриваемой ситуации состоит еще и в том, что факт наличия смешанного договора дополняется его экспортной спецификой (согласно условиям договора изготовленный товар — самолет подлежит вывозу за пределы таможенной территории Украины).

А датой возникновения «нулевого» НО при поставке товаров на экспорт согласно тому же п. 187.1 (п.п. «б») НКУ является дата оформления ГТД, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины. При этом отметим, что поступление предоплаты по экспортному контракту не приводит к отражению НО по НДС (это специально оговорено в п. 187.11 НКУ).

Теперь вернемся к анализу содержания письма № 7772 и отметим в приведенных в нем выводах налоговиков отрицательные и положительные моменты.

К отрицательным можно отнести тот факт, что налоговики подошли к данному контракту (в том числе к налогообложению осуществляемых в его рамках операций) двояко. Невзирая на то, что речь идет о контракте на поставку товаров (и не просто поставку, а на экспорт!), налоговики сначала подошли к его налогообложению, как к обычному договору подряда. То есть они по формальным признакам предписали плательщику обложить суммы промежуточных актов НДС по ставке 20 % (!).

К положительным — то, что впоследствии — при отгрузке изготовленного товара на экспорт (по дате оформления ГТД) — плательщик, по их мнению, должен выписать расчет корректировки*, отсторнировав ранее начисленные (по промежуточным актам) НО по ставке 20 %, и начислить НО по ставке 0 % на всю стоимость проэкспортированного товара (самолета).

В конечном счете все равно пришли к нулевым НО, но на суммы «20 %-х» НО с промежуточных актов предприятие проавансировало НДСом бюджет

И такие суммы в месяце осуществления экспорта и проведения упомянутой корректировки 20 %-го НО, вероятнее всего, вылезут по декларации к возмещению из бюджета. Судя по серьезности конечного продукта (самолет), речь, видимо, идет о немалых суммах НДС, которые возместить сейчас из бюджета будет, безусловно, «легко и просто»…

Но отставим эмоции и продолжим анализ выводов письма.

Обратим внимание, что в данной ситуации у плательщика согласно подходу налоговиков теоретически возникают два разных объекта обложения НДС, а именно — операции по:

— поставке услуг, место поставки которых согласно ст. 186 НКУ расположено на таможенной территории Украины** (п.п. «б» п. 185.1 НКУ)

и

— вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины (п.п. «г» п. 185.1 НКУ).

Причем, если рассуждать с фискальной точки зрения, то каждый объект налогообложения является независимым, и один не должен упразднять (или поглощать) другой. По крайней мере, НКУ прямых оснований для таких выводов не содержит. То есть, став на такую «фискальную тропу», можно пойти еще дальше и, отдельно обложив НДС оба объекта (1 — поставку услуг и 2 — вывоз), никаких корректировок не проводить.

Поэтому в некоторой степени радует тот факт, что налоговики в данном своем фискальничаньи хотя бы какую-то «меру знают»…

В то же время, на наш взгляд, налоговикам следовало бы не формальничать и не «ставить на колени» наших авиастроителей, а облагать НДС только один объект, а не несколько.

Ведь договор-то называется именно контрактом на поставку. На наш взгляд, при обложении подобных смешанных договоров следует ориентироваться на какой-то один объект: или на поставку товаров, или на поставку услуг. Но это — если бы речь шла о поставке на территории Украины.

А поскольку в данном случае контракт предусматривает также вывоз (экспорт) товара, то объектом обложения НДС должна быть только операция по вывозу самолета за пределы таможенной территории Украины. А то можно при подходе налоговиков вообще дойти до того, что три раза обложить НДС одни и те же операции и суммы: 1) как поставку услуг, 2) как поставку товаров и 3) как вывоз-экспорт! То есть можно было бы еще и о третьем объекте вспомнить — операции поставки. (Мы сейчас специально пытаемся довести ситуацию до налогового абсурда.)

Но в то же время (еще раз чуть отвлечемся), когда речь идет не о смешанном договоре, а о «чистом» договоре поставки товаров на экспорт, то для налогообложения «употребляется» объект обложения НДС только один (операция по вывозу), а не два (операция по поставке и операция по вывозу). В пользу именно такого подхода, помимо практики применения НДСных норм НКУ, свидетельствует наличие в кодексе уже упоминавшейся выше нормы — п. 187.11, исключающей для экспорта начисление НО при получении предоплаты.

Из чего делаем вывод, что поскольку при договоре купли-продажи (или его разновидности — договоре поставки), предусматривающем вывоз товара за пределы Украины, объект обложения НДС — один (а не два), то и при договоре подряда на изготовление объекта, который предусмотрено вывезти на экспорт, тоже должен быть один объект обложения НДС. А именно (и исключительно) — операция по вывозу, облагаемая НДС по нулевой ставке. И это, по нашему мнению, еще одно свидетельство некорректности выводов письма № 7772.

Какая из этого следует мораль? Формула «как вы сделку назовете — так ее и облагать» в подобных ситуациях может не сработать.

Учитывая «оригинальный» подход налоговиков, в таких ситуациях необходимо очень внимательно подходить именно к тексту договоров, так как это может в определенной мере повлиять на налогообложение

Поэтому старайтесь избегать оформления подобных (смешанных) договоров, в противном случае у налоговиков появляется «стимул» избрать наиболее фискальный вариант налогообложения операций в рамках такого «навороченного» договора.

В зависимости от конкретной ситуации содержание договора лучше четко ориентировать на какой-то один конкретный вид: например, либо на подряд, либо на куплю-продажу (поставку)*.

Когда есть необходимость контроля за выполнением работ, поэтапной их приемки и оплаты — то, если хотите, чтобы оформление и налоговые последствия оставались в русле купли-продажи, — не выпячивайте в тексте договора подобные моменты. Ведь они явно несут в себе признаки договоров подряда. Лучше вообще их не прописывайте, ограничившись устной договоренностью, либо ловко камуфлируйте, придумывая соответствующие рычаги воздействия, «не выпрыгивая» за рамки купле-продажных отношений.

То есть обходитесь без составления промежуточных актов, но, скажем, предусмотрите в договоре, что «покупатель» перечислит «продавцу» суммы предоплат такого-то и такого-то числа. Но при этом размер таких предоплат будет оговорен позднее (можно указать конкретные даты) — в зависимости от степени готовности объекта.

Если все же признаки подряда остаются, то все равно лучше избегать промежуточных актов. Тогда при данном подходе налоговиков у подрядчика все равно возникнет НО по ставке 20 %, но — только при окончании работ по дате подписания общего акта. Который, кстати, можно приурочить к месяцу вывоза готового продукта на экспорт. И тогда 20 % НДС по услугам в том же периоде превратятся в 0 % НДС по вывозу, и плательщик не пострадает.

Можно также попробовать в тексте смешанного договора записать, что к нему применяются только нормы конкретного вида договора (так как в упомянутой выше части 2 ст. 628 ГКУ есть оговорка «если иное не установлено договором»). Возможно, это поможет склонить в нужную сторону фискального проверяющего.

В подобной ситуации, если срок изготовления объекта превышает один год, можно пойти по пути обложения, прописанного для долгосрочных договоров в п. 187.9 НКУ

В данной норме предусмотрено, что датой возникновения налоговых обязательств исполнителя долгосрочных договоров (контрактов) является дата фактической передачи исполнителем результатов работ по таким договорам (контрактам)*.

Для целей ее применения под «долгосрочным договором (контрактом)» понимается любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, оказание услуг с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства. Но только если такими договорами не предусмотрено поэтапной сдачи товаров, работ, услуг.

И этот вариант, как видите, тоже исключает промежуточные акты.

Дату подписания акта по такому долгосрочному договору по вышеупомянутой причине также следует приурочить в вывозу конечного продукта на экспорт.

Пару слов об импорте. Теперь попробуем развернуть ситуацию в противоположную сторону и проанализировать возможные налоговые последствия. Допустим, аналогичные работы выполняет «за бугром» нерезидент, и при этом актируются промежуточные этапы. Тогда такие этапы отдельно облагаться не должны, так как место поставки (согласно тому же п.п. «г» п.п. 186.2.1 НКУ) будет за пределами Украины. Однако такой объект обложения НДС, как операция по ввозу товара на таможенную территорию Украины, все равно никуда не денется — стоимость такого, изготовленного полуподрядным способом товара обложится при ввозе. То есть независимо от того, как будет оформлен договор, обложение его операций НДС отличаться не будет.

В заключение напомним, что оптимизацией налогообложения по жизни называют уменьшение налогового бремени законными способами. А минимизацией — полузаконными (где буква закона обычно соблюдается, а дух — не очень). С минимизацией налоговики на практике пытаются правдами и неправдами бороться.

Выше мы старались вести речь именно об оптимизации. То есть если упомянутое оформление договора осуществить грамотно, то налоговики вряд ли смогут «прихлопнуть» такую сделку, признав ее через суд притворной…

	выводы
	Старайтесь избегать оформления подобных смешанных договоров, в противном случае у налоговиков появляется «стимул» избрать наиболее фискальный вариант налогообложения операций в рамках такого договора. Если есть необходимость контроля за выполнением работ и поэтапной их приемки (и оплаты) — то все равно лучше не делать промежуточных актов, а решать эти вопросы иным способом. Либо — подвести такой договор под норму обложения НДС, предусмотренную для долгосрочных договоров.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

3. Письмо № 7772 — письмо Министерства доходов и сборов от 12.06.2013 г. № 7772/7/99-99-19-04-02-17.