Поради досвідченого бухгалтера. «Смешались в кучу кони, люди»: купівля-продаж, підряд, експорт і ПДВ

«Смешались в кучу кони, люди»: купівля-продаж, підряд, експорт і ПДВ

Олексій Павленко, податковий експерт

До цієї теми нас спонукав лист № 7772 (опублікований на с. 11 цього номера). І ми вирішили «на його базі» написати дещо більше, ніж стандартний коментар.

Обговоримо зміст зазначеного листа.

У листі № 7772 податківці розглядають ситуацію, коли сторони оформили договірні відносини вельми оригінально. На жаль, ми не бачили тексту контракту, на який посилаються податківці. Водночас, судячи з фраз у цьому листі, експортний контракт на постачання літака є так званим змішаним договором. Тобто договором, що містить елементи декількох видів договорів.

І хоча лист № 7772 прямо говорить про договір постачання (літака), але цей договір за певними ознаками — проміжними етапами здавання частин об’єкта (літака), які актуються окремо, — має також ознаки договору підряду.

У ч. 2 ст. 628 ЦКУ зазначено, що сторони мають право укласти договір, де містяться елементи різних договорів (змішаний договір). При цьому до відносин сторін за змішаним договором застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі (якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору).

На нашу думку, саме ці факти і дали привід податківцям фіскально-формально оподаткувати суми оформлених проміжних актів ПДВ за ставкою 20 %.

Коректність такого підходу викликає у нас серйозні сумніви, але про це — трохи далі. А поки відкладемо цей лист убік і розглянемо специфіку обкладення ПДВ договорів постачання та підряду і, крім того, операцій з вивезення (експорту).

Договір постачання (та купівлі-продажу) в термінах ПКУ підпадає під визначення постачання товарів — див. п.п. 14.1.191 ПКУ. Тому дата виникнення податкових зобов’язань із ПДВ у межах таких договорів повинна визначатися відповідно до п. 187.1 ПКУ за датою події, що відбулася раніше: датою отримання платником передоплати або датою відвантаження товару.

Договір підряду в термінах ПКУ відповідає поняттю «постачання послуг» (п.п. 14.1.185 ПКУ). Дата виникнення ПЗ з ПДВ у межах таких договорів визначається згідно з тим же п. 187.1 ПКУ за більш ранньою з подій: датою отримання платником передоплати або датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником.

Крім того, зауважимо, що «краса» ситуації, що розглядається, полягає ще й у тому, що факт наявності змішаного договору доповнюється його експортною специфікою (згідно з умовами договору виготовлений товар — літак — підлягає вивезенню за межі митної території України).

А датою виникнення «нульового» ПЗ при постачанні товарів на експорт згідно з тим же п. 187.1 (п.п. «б») ПКУ є дата оформлення ВМД, яка посвідчує факт перетину митного кордону України. При цьому зазначимо, що надходження перед­оплати за експортним контрактом не спричинює відображення ПЗ з ПДВ (це спеціально застережено в п. 187.11 ПКУ).

Тепер повернемося до аналізу змісту листа № 7772 і визначимо в наведених у ньому висновках податківців негативні та позитивні моменти.

До негативних можна віднести той факт, що податківці підійшли до цього контракту (у тому числі до оподаткування операцій, які здійснюються в його межах) двояко. Незважаючи на те, що йдеться про контракт на постачання товарів (і не просто постачання, а на експорт!), податківці спочатку підійшли до його оподаткування як до звичайного договору підряду. Тобто вони за формальними ознаками наказали платнику обкласти суми проміжних актів ПДВ за ставкою 20 % (!).

До позитивних — те, що згодом — при відвантаженні виготовленого товару на експорт (за датою оформлення ВМД) — платник, на їх думку, повинен виписати розрахунок коригування*, відсторнувавши раніше нараховані (за проміжними актами) ПЗ за ставкою 20 %, і нарахувати ПЗ за ставкою 0 % на всю вартість товару (літака), який експортовано.

Зрештою все одно прийшли до нульових ПЗ, але на суми «20%-х» ПЗ з проміжних актів підприємство проавансувало бюджет ПДВ

І такі суми в місяці здійснення експорту та проведення згаданого коригування 20 % ПЗ, найімовірніше, «вилізуть» за декларацією до відшкодування з бюджету. Судячи із серйозності кінцевого продукту (літак), мабуть, ідеться про чималі суми ПДВ, які відшкодувати зараз із бюджету буде, безумовно, «легко і просто»…

Але відкинемо емоції та продовжимо аналіз висновків листа.

Звернемо увагу, що в цій ситуації у платника згідно з підходом податківців теоретично виникають два різні об’єкти оподаткування ПДВ, а саме — операції з:

— постачання послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України** (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ),

та

— вивезення товарів за межі митної території України (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ).

Причому, якщо міркувати з фіскальної точки зору, то кожен об’єкт оподаткування є незалежним і один не повинен скасовувати (або поглинати) інший. Принаймні ПКУ прямих підстав для таких висновків не містить. Тобто, ставши на таку «фіскальну стежку», можна піти ще далі та, окремо обклавши ПДВ обидва об’єкти (1 — постачання послуг і 2 — вивезення), жодних коригувань не проводити.

Тому певною мірою, звісно, тішить те, що податківці в цьому своєму фіскалюванні хоча б якусь «міру знають»…

Водночас, на наш погляд, податківцям варто було б не бути занадто формальними та не «ставити на коліна» наших авіабудівників, а обкладати ПДВ тільки один об’єкт, а не декілька.

Адже договір називається саме контрактом на постачання. На нашу думку, при оподаткуванні подібних змішаних договорів слід орієнтуватися на якийсь один об’єкт: або на постачання товарів, або на постачання послуг. Однак це — якби йшлося про постачання на території України.

А оскільки в цьому випадку контракт передбачає також вивезення (експорт) товару, то об’єктом оподаткування ПДВ має бути тільки операція з вивезення літака за межі митної території України. Бо, дотримуючись підходу податківців, можна взагалі дійти до того, що тричі обкласти ПДВ одні й ті самі операції та суми: 1) як постачання послуг, 2) як постачання товарів і 3) як вивезення-експорт! Тобто можна було б ще і про третій об’єкт пригадати — операцію постачання. (Ми зараз спеціально намагаємося довести ситуацію до податкового абсурду.)

Але водночас (ще раз трохи відволічемося), коли йдеться не про змішаний договір, а про «чистий» договір постачання товарів на експорт, то для оподаткування «застосовується» об’єкт оподаткування ПДВ — тільки один (операція з вивезення), а не два (операція з постачання та операція з вивезення). На користь саме такого підходу, крім практики застосування ПДВшних норм ПКУ, свідчить наявність у кодексі вже згадуваної вище норми — п. 187.11, яка виключає для експорту нарахування ПЗ при отриманні передоплати.

Із цього робимо висновок: оскільки при договорі купівлі-продажу (або його різновиді — договорі постачання), що передбачає вивезення товару за межі України, об’єкт оподаткування ПДВ — один (а не два), то і при договорі підряду на виготовлення об’єкта, який передбачено вивезти на експорт, теж має бути один об’єкт оподаткування ПДВ. А саме (і виключно) — операція з вивезення, що обкладається ПДВ за нульовою ставкою. І це, на нашу думку, ще один аргумент щодо некоректності висновків листа № 7772.

Яка з цього випливає мораль? Формула «як правочин ви назвете — так його й оподатковуватимете» в таких ситуаціях може й не спрацювати.

Ураховуючи «оригінальний» підхід податківців, у подібних ситуаціях необхідно дуже уважно підходити до тексту договорів, оскільки це може певною мірою вплинути на оподаткування

Тому намагайтеся уникати оформлення таких змішаних договорів, інакше в податківців з’являється стимул вибрати найбільш фіскальний варіант оподаткування операцій у межах такого «навороченого» договору.

Залежно від конкретної ситуації зміст договору краще чітко орієнтувати на якийсь один конкретний вид: наприклад, або на підряд, або на купівлю-продаж (постачання)*.

Коли є необхідність контролю за виконанням робіт, поетапного їх приймання та оплати, то, якщо хочете, щоб оформлення та податкові наслідки залишалися «в руслі» купівлі-продажу, — не наголошуйте в тексті договору на подібних моментах. Адже вони явно мають ознаки договорів підряду. Краще взагалі їх не прописуйте, обмежившись усною домовленістю, або вправно камуфлюйте, вигадуючи відповідні важелі впливу, «не вилізаючи» за межі відносин купівлі-продажу.

Тобто обходьтеся без складання проміжних актів, але, скажімо, передбачте в договорі, що «покупець» перераховує «продавцю» суми передоплат такого і такого числа. Але при цьому розмір таких передоплат буде визначено пізніше (можна вказати конкретні дати) — залежно від ступеня готовності об’єкта.

Якщо все ж ознаки підряду залишаються, то все одно краще уникати проміжних актів. Тоді при цьому підході податківців у підрядника все одно виникне ПЗ за ставкою 20 %, але тільки після закінчення робіт за датою підписання загального акта. Який, до речі, можна приурочити до місяця вивезення готового продукту на експорт. І тоді 20 % ПДВ за послугами в тому ж періоді перетворяться на 0 % ПДВ за вивезенням, і платник не постраждає.

Можна також спробувати в тексті змішаного договору записати, що до нього застосовуються тільки норми конкретного виду договору (оскільки в згаданій вище ч. 2 ст. 628 ЦКУ є застереження «якщо інше не встановлено договором»). Можливо, це допоможе схилити у потрібний бік фіскального перевіряючого.

У подібній ситуації, якщо строк виготовлення об’єкта перевищує один рік, можна піти шляхом оподаткування, прописаного для довгострокових договорів у п. 187.9 ПКУ

У цій нормі передбачено, що датою виникнення податкових зобов’язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами)*.

Для цілей її застосування під «довгостроковим договором (контрактом)» мається на увазі будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (понад один рік) технологічним циклом виробництва. Але тільки якщо таким договором не передбачене поетапне здавання товарів, робіт, послуг.

І цей варіант, як бачите, теж виключає проміжні акти.

Дату підписання акта за таким довгостроковим договором із зазначеної вище причини також слід приурочити до вивезення кінцевого продукту на експорт.

Кілька слів про імпорт. Тепер спробуємо розвернути ситуацію у протилежний бік та проаналізувати можливі податкові наслідки. Припустимо, аналогічні роботи виконує нерезидент, і при цьому актуються проміжні етапи. Тоді такі етапи окремо оподатковуватися не повинні, оскільки місце постачання (згідно з тим же п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ) буде за межами України. Проте такий об’єкт оподаткування ПДВ, як операція з увезення товару на митну територію України, все одно нікуди не подінеться — вартість такого, виготовленого у напівпідрядний спосіб товару оподаткується при ввезенні. Тобто незалежно від того, як буде оформлено договір, оподаткування його операцій ПДВ не відрізнятиметься.

На завершення нагадаємо, що оптимізацією оподаткування взагалі-то називають зменшення податкового тягаря законними способами. А мінімізацією — напівзаконними (коли буква закону зазвичай дотримується, а дух — не дуже). Із мінімізацією податківці на практиці намагаються боротися всіма можливими засобами.

Вище ми намагалися говорити саме про оптимізацію. Тобто якщо згадане оформлення договору здійснити грамотно, то податківці навряд чи зможуть «прикрити» такий правочин, визнавши його через суд удаваним…

	висновки
	Намагайтеся уникати оформлення подібних змішаних договорів, інакше в податківців з’являється стимул обрати найбільш фіскальний варіант оподаткування операцій у межах такого договору. Якщо є необхідність контролю за виконанням робіт і поетапного їх приймання (та оплати), то все одно краще не складати проміжних актів, а вирішувати ці питання в інший спосіб. Або підвести такий договір під норму оподаткування ПДВ, передбачену для довгострокових договорів.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

3. Лист № 7772 — лист Міністерства доходів і зборів від 12.06.2013 р. № 7772/7/99-99-19-04-02-17.