Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

«Безвозмездно, то есть даром...»: учет безвозмездной передачи товаров и услуг

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Ноябрь, 2013/№ 91
В избранном В избранное
Печать
Статья
img 1

подарки

img 2

«Безвозмездно, то есть даром…»: учет безвозмездной передачи товаров и услуг*

Вспомните старый добрый мультфильм нашего детства — о Винни-Пухе! Узнав о дне рождения Иа, мудрая Сова подарила ему шнурок, который оказался утерянным хвостом грустящего ослика.

Сова была достаточно мудрой, чтобы разъяснить Винни-Пуху, что «безвозмездно» — значит «даром». Могла ли она подумать, что украинскому бухгалтеру при безвозмездной передаче придется задаваться вопросом: применять ли обычные цены? Да еще и при условиях, когда принят Закон о трансфертном ценообразовании, но в Налоговом кодексе по-прежнему имеются некоторые «дотрансфертные» принципы. Когда налоговые органы не торопятся со свежими разъяснениями и оставляют действующими устаревшие, будто сознательно вводя в заблуждение плательщиков. С этими, уже не сказочными, а абсолютно реальными проблемами мы вам поможем разобраться в этой статье.

Максим Нестеренко, налоговый эксперт

 

* В этом тематическом номере будет идти речь об учете безвозмездных передач только у предоставителя. Об учете у получателя вы узнаете из следующего тематического номера.

Начнем, наверное, с того, что очертим случаи, в которых применяется нижеследующий порядок учета. Итак, в соответствии с п.п. 14.1.13 НКУ безвозмездно предоставленные товары (работы, услуги) — это:

а) товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не пре­дусматривается денежная или другая компенсация стоимости таких товаров либо их возврат, или без заключения таких договоров;

б) работы (услуги), выполняемые (предоставляемые) без выдвигания требования о компенсации их стоимости;

в) товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им.

Поэтому, если ваш случай вписывается в эти критерии, вы имеете дело именно с безвозмездной передачей. Что это значит в первую очередь для налогового учета? Посмотрим вместе!

Обычные цены: применять или нет?

Наверное, вы согласитесь, что первая профессиональная ассоциация, возникающая у бухгалтера, когда он слышит о чем-то «безвозмездном», — это «обычные цены». Действительно, совсем до недавнего времени практически каждая такая операция так или иначе требовала применения обычных цен.

Но пришло время изменять эту стойкую профессиональную ассоциацию! Потому что с 01.09.2013 г. вступили в силу очередные изменения к НКУ, которыми полностью изменена редакция ст. 39 НКУ и внедрен механизм трансфертного ценообразования. Практически со всеми особенностями этой осенней революции вы имели возможность ознакомиться в специальном тематическом номере (читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 69).

Для темы, которую мы рассматриваем сегодня, важным является то, что обновленная редакция пп. 153.2 и 188.1 НКУ предусматривает применение обычных цен исключительно в контролируемых операциях (п.п. 39.1.2 НКУ). Однако эта революция оказалась слишком глобальной даже для самого законодателя: несмотря на то, что название ст. 39 НКУ изменилось, в других нормах НКУ по-прежнему содержится упоминание об обычных ценах. То есть, несмотря на общий принцип ст. 39, в НКУ сохранен определенный спектр неподконтрольных операций, в которых законодатель также требует применять обычные цены.

Учитывая это обстоятельство, здесь и в дальнейшем будем руководствоваться принципом, в соответствии с которым обычные цены теперь применяются и в неподконтрольных операциях, но только тогда, когда о них прямо упоминают соответствующие нормы НКУ

Детально с нашей аргументацией по этому принципу вы можете ознакомиться в уже указанном тематическом номере. В частности, в нем есть специальная статья «Применение обычных цен «неподконтрольными» лицами» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 69, с. 10. В этой статье мы подготовили для вас специальный перечень «неподконтрольных» операций, при осуществлении которых в «прибыльном» и НДС-учете применяются обычные цены. Итак, перейдем непосредственно к ситуации, указанной в названии статьи.

Налог на прибыль

Безвозмездная передача товаров (услуг) подпадает под определение реализации (п.п. 14.1.202 НКУ). Учитывая это ранее, в «дотрансфертный» период, налоговые органы настаивали, что при безвозмездной передаче должен отражаться доход по обычной цене и расходы в сумме себестоимости. К слову, именно такая позиция, как и в «дотрансфертний» период, теперь фигурирует в разъяснениях налоговых органов (см. до сих пор действующую ОНК № 581 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012 № 58, с. 29; см. также действующую консультацию в БЗ, разд. 102.30.02).

Однако эта позиция даже в «дотрансфертный» период не согласовывалась с нормами НКУ, пре­дусматривавшими применение обычных цен исключительно при бесплатной передаче нестандартным плательщикам. В то же время такие налоговые разъяснения пришлись по душе многим плательщикам тем, что в них контролирующие органы дали зеленый свет на расходы в сумме себестоимости, что, в принципе, не следует из норм НКУ, ведь имеет место нехозяйственная деятельность. Поэтому можно сказать, что в вопросе безвозмездной передачи установился определенный «статус-кво»: налоговики требуют отражать доходы там, где это не пре­дусмотрено НКУ, но в известной мере компенсируют их расходами, которые тоже не предусмотрены НКУ.

Правда, параллельно существует еще один, принципиально другой подход к безвозмездной передаче. Его сторонники считают, что передающая сторона в принципе не должна отражать доходы, поскольку не выполняются критерии для их признания (не возникает доход ни в денежной, ни в любой другой форме). При этом не важно, кто является товарополучателем этого — стандартный или нестандартный плательщик. Определение доходов в п.п. 14.1.56 НКУ является весьма широким и сводится к тезису «доход — это доход».

В таких случаях НКУ рекомендует обращаться к П(С)БУ (п.п. 14.1.84 НКУ). В то же время П(С)БУ 15 в случае безвозмездной передачи не позволяет говорить о получении дохода. Более того, такая позиция одно время была поддержана судебными инстанциями еще в период действия Закона о налоге на прибыль (см. постановление ВХСУ от 22.09.2004 г. по делу № 11/508 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 84). Однако отстоять ее на практике очень сложно, да и суды от нее впоследствии отошли (см. постановление ВАСУ от 28.05.2009 г. по делу № К-25215/06).

Однако теперь, когда вступили в силу «трансфертные» реалии, все эти споры утратили свою предметность. Ведь в разд. III НКУ нет нормы, которая бы непосредственно требовала применять при безвозмездной передаче правило обычных цен. Это значит, что с введением трансфертного ценообразования вышеуказанный принцип перестал действовать, а консультации налоговых органов следует считать утратившими актуальность.

Поэтому, по нашему мнению, при безвозмездной передаче товаров плательщик налога на прибыль не должен отражать ни доходы, ни расходы

Доходы не отражаются* потому, что больше не действует требование о применении обычных цен, а расходы — потому что нет связи операции с хозяйственной деятельностью**. Хотя не исключено, что налоговики все равно будут требовать применять при безвозмездной передаче механизм обычных цен. Об этом свидетельствуют вышеупомянутые Обобщающая налоговая консультация и консультация в БЗ, которые до сих пор остаются действующими. Вспомните, что в «дотрансфертный» период п. 153.2 НКУ давал право не применять обычные цены при операциях со стандартными плательщиками налога на прибыль. Впрочем, это не помешало налоговикам в вышеуказанных разъяснениях настаивать на обычных ценах и при безвозмездной передаче стандартному плательщику. Мы же, в свою очередь, не устаем повторять, что это требование является законодательно необоснованным.

* Точнее говоря, формально доходы есть, но они равны нулю.

** За исключением безвозмездной передачи в случаях, предусмотренных п.п. «а» и «б» 138.10.6 НКУ. Также здесь не идет речь о рекламных раздачах, когда отражение расходов регулируется п. 140.1.5 НКУ, а расходы включаются в расходы на сбыт (п.п. «г» п.п. 138.10.3 НКУ). Указанные случаи здесь не рассматриваем, им посвящены отдельные статьи сегодняшнего номера (см. с. 26, 33).

НДС

База налогообложения НДС определяется п. 188.1 НКУ. Операция по безвозмездной передаче товаров с формальной точки зрения все еще считается поставкой товаров (п.п. 14.1.191 НКУ). Но поскольку специальной нормы для такой операции в разд. V НКУ теперь нет, эта операция больше не требует применения обычных цен.

Поэтому при безвозмездной передаче товаров (услуг) налоговые обязательства по НДС не начисляются

Или, точнее говоря, начисляются, но равны нулю, поскольку договорная стоимость является нулевой. Однако налоговую накладную на нулевую стоимость товаров или услуг, передаваемых безвозмездно, все равно следует составлять. Ведь никто не отменял норму, по которой налоговая накладная составляется на каждую полную или частичную поставку товаров или услуг (п. 201.7 НКУ). Более того, если безвозмездно передается импортный или подакцизный товар, то налоговую накладную на нулевую стоимость нужно еще и зарегистрировать в ЕРНН.

Ранее, когда безвозмездная передача требовала применять обычные цены, поставщик составлял два комплекта налоговых накладных — один на «нулевую» стоимость, другой — на обычную (п. 12.2 Порядка № 1379, подробно читайте об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 35, с. 10). Теперь, поскольку обычных цен нет, налоговая накладная на стоимость, определенную по ним, не составляется. Однако поставка товаров (услуг) все равно имеет место, поэтому налоговая накладная на безвозмездную поставку все равно составляется.

Исключение из этого правила является ситуация, когда по безвозмездно передаваемым товарам (услугам) ранее отражался налоговый кредит. Ведь налоговые обязательства в этом случае начисляются на основании п. 198.5 НКУ исходя из стоимости приобретения. При таких обстоятельствах в придачу к «нулевой» налоговой накладной составляется еще один комплект накладных. Оба экземпляра по этому комплекту остаются у продавца с типом причины «13» — «Использование производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности» (п. 8 Порядка № 1379).

Отдельно скажем несколько слов об НДС-учете в ситуации, когда получателем безвозмездно переданных товаров (услуг) является «неподконтрольный» нерезидент. Посмотрим сначала, как рассматривают этот вопрос налоговые органы. Они утверждают, что к такому экспорту нулевая ставка не применяется, а налоговые обязательства определяются по правилу превышения обычной цены над фактической. Соответственно, в придачу к «экспортному» комплекту составляется комплект налоговых накладных в соответствии с п. 17 Порядка № 1379 (см. консультацию в БЗ, разд. 101.19). Однако такой порядок является устаревшим и не учитывает тот факт, что с 01.09.2013 г. безвозмездная передача уже не требует применять обычные цены.

Учитывая это, считаем, что в случае безвозмездного экспорта плательщик имеет право на применение нулевой ставки. Другое дело, что ранее отраженный налоговый кредит ему придется откорректировать, начислив налоговые обязательства в соответствии с п. 198.5 НКУ. Следовательно, в случае безвозмездного экспорта товаров экспортер составляет два комплекта налоговых накладных (п. 8 Порядка № 1379):

— первый — на нулевую стоимость. Этот комплект в обоих экземплярах остается у продавца с типом причины «07» — «экспортные поставки»;

— второй — на сумму налоговых обязательств, которым компенсируется сумма ранее отраженного налогового кредита. Этот комплект в обоих экземплярах остается у продавца с типом причины «13» — «Использование производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности» (поскольку безвозмездная передача является нехозяйственной деятельностью).

Бухгалтерский учет

В бухучете безвозмездная передача товаров выглядит значительно проще, чем в налоговом учете. Ни до, ни после 01.09.2013 г. ни о каком «бухучетном» доходе говорить не приходится, поскольку не выполняются критерии, предусмотренные П(С)БУ 15. В конечном итоге вы уже могли заметить это рассуждение в «налоговой» части статьи, поэтому подробно на нем не будем останавливаться. Себестоимость безвозмездно переданных товаров (услуг) списывается в состав «бухучетных» расходов (субсчет 949). Корректировка ранее начисленного налогового кредита (начисление налоговых обязательств в соответствии с п. 198.5 НКУ) отражается проводкой Дт 949 — Кт 641.

Рассмотрим порядок налогового и бухгалтерского учета безвозмездно переданных товаров и услуг на примерах.

 

Пример 1. Предприятие безвозмездно передает ранее приобретенный товар по стоимости 960 грн. (в том числе НДС — 160 грн.).

 

Отразим указанные хозяйственные операции в учете.

Безвозмездная передача товара

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

1

Оприходован товар на состав предприятия

281

631

800

2

Отображен налоговый кредит по оприходованному товару

641/НДС

631

160

3

Уплачено поставщику за оприходованный товар

631

311

960

4

Списан ранее приобретенный товар в связи с безвозмездной передачей

949

281

800

—*

—*

5

Откорректирован ранее сформированный налоговый кредит (начислены налоговые обязательства)

949

641/НДС

160**

6

Сформирован финансовый результат

791

949

960

* Правило обычных цен теперь не применяется, поскольку нет специальной нормы в НКУ. Поэтому доходы и расходы не отражаются. ** На основании п. 198.5 НКУ.

 

Пример 2. Предприятие безвозмездно предоставляет услуги себестоимостью 600 грн. (заработная плата + ЕСВ, сумма условная).

 

Отразим указанные хозяйственные операции в учете.

Безвозмездное предоставление услуг

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

доходы

расходы

1

Сформирована себестоимость предоставленных услуг

23

66, 65

600

2

Списана себестоимость предоставленных услуг в связи с безвозмездным предоставлением

949

23

600

—*

—*

3

Сформирован финансовый результат

791

949

600

* Правило обычных цен теперь не применяется, поскольку нет специальной нормы в НКУ. Поэтому доходы и расходы не отражаются.

 

На этом мы остановим наш разговор об учете безвозмездных передач товаров и безвозмездного предоставления услуг, однако только в контексте «чистых» безвозмездных передач. В следующей статье сегодняшнего тематического номера вы будете иметь возможность ознакомиться с этой ситуацией в контексте НДФЛ и ЕСВ, а еще дальше — со спе­цифическими случаями безвозмездной передачи. Поэтому, как говорится, «не переключайтесь, продолжение следует».

 

выводы


img 3
 
 
  • Принцип трансфертного ценообразования предусматривает, что обычные цены применяют только в контролируемых операциях. Однако обычные цены применяются также и в неконтролируемых операциях, если того прямо требует НКУ.

  • После «трансфертной» революции при безвозмездной передаче товаров (услуг) больше не нужно применять обычные цены. Это касается как налога на прибыль, так и НДС.

  • При безвозмездной передаче обязательно составляют налоговую накладную на нулевую стоимость товаров (работ, услуг), передаваемых безвозмездно.

  • Если по передаваемым товарам отражался налоговый кредит, при безвозмездной передаче его корректируют в соответствии с п. 198.5 НКУ — путем начисления налоговых обязательств.
 
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно