 | подарунки |  |
«Безвозмездно, то есть даром…»: облік безоплатної передачі товарів і послуг*
Згадайте старий, добрий мультфільм нашого дитинства — про Вінні-Пуха! Дізнавшись про день народження Іа, мудра Сова подарувала йому шнурок, який виявився загубленим хвостом сумного віслючка.
Сова була досить розумною, щоб пояснити Вінні-Пуху, що «безоплатно» означає «даром». А чи могла вона подумати, що українському бухгалтеру при безоплатному переданні доведеться морочити голову із запитанням: чи застосовувати звичайні ціни? Та ще й за умов, коли прийнято Закон про трансфертне ціноутворення, але в Податковому кодексі, як і раніше, наявні деякі «дотрансфертні» принципи. Коли податкові органи не квапляться зі свіжими роз’ясненнями і залишають чинними застарілі, ніби свідомо вводячи в оману платників. Із цими вже не казковими, а цілком реальними проблемами ми вам допоможемо розібратися у цій статті.
Максим Нестеренко, податковий експерт
* У цьому тематичному номері йтиметься про облік безоплатних передач лише у надавача. Про облік у отримувача ви дізнаєтеся із наступного тематичного номера.
Почнемо, мабуть, з того, що окреслимо випадки, у яких застосовується нижченаведений порядок обліку. Отже, відповідно до п.п. 14.1.13 ПКУ безоплатно надані товари (роботи, послуги) — це:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Тож, якщо ваш випадок вписується у ці критерії, ви маєте справу саме з безоплатною передачею. Що це означає в першу чергу для податкового обліку? Погляньмо разом!
Звичайні ціни: застосовувати чи ні?
Мабуть, ви погодитесь, що перша професійна асоціація, яка виникає у бухгалтера, коли він чує про щось «безоплатне» — це «звичайні ціни». Дійсно, зовсім донедавна практично кожна така операція так чи інакше вимагала застосування звичайних цін.
Але настав час змінювати цю стійку професійну асоціацію! Тому що з 01.09.2013 р. набули чинності чергові зміни до ПКУ, якими повністю змінено редакцію ст. 39 ПКУ і запроваджено механізм трансфертного ціноутворення. Практично з усіма особливостями цієї осінньої революції ви мали можливість ознайомитися у спеціальному тематичному номері (читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69).
Для теми, яку ми розглядаємо сьогодні, важливим є те, що оновлена редакція п. 153.2 і п. 188.1 ПКУ передбачає застосування звичайних цін виключно у контрольованих операціях (п.п. 39.1.2 ПКУ). Однак ця революція виявилася занадто глобальною навіть для самого законодавця: хоча назва ст. 39 ПКУ змінилася, в інших нормах ПКУ, як і раніше, міститься згадка про звичайні ціни. Тобто, незважаючи на загальний принцип ст. 39, у ПКУ збережено певний спектр непідконтрольних операцій, у яких законодавець також вимагає застосовувати звичайні ціни.
Враховуючи цю обставину, тут і надалі керуватимемося принципом, відповідно до якого звичайні ціни наразі застосовуються і у непідконтрольних операціях, але лише тоді, коли про них прямо згадують відповідні норми ПКУ
Детально з нашою аргументацією щодо цього принципу ви можете ознайомитись в уже згаданому тематичному номері. Зокрема, в ньому є спеціальна стаття «Застосування звичайних цін «непідконтрольними» особами» // «Податки та бухгалтерський облік, 2013, № 69, с. 10. У цій статті ми підготували для вас спеціальний перелік «непідконтрольних» операцій, при здійсненні яких у «прибутковому» і ПДВ-обліку застосовуються звичайні ціни. Що ж, перейдемо безпосередньо до ситуації, згаданої в назві статті.
Податок на прибуток
Безоплатна передача товарів (послуг) потрапляє під визначення реалізації (п.п. 14.1.202 ПКУ). З огляду на це раніше, у «дотрансфертний» період, податкові органи наполягали, що при безоплатній передачі має відображатися дохід за звичайною ціною і витрати у сумі собівартості. До речі, саме така позиція, як і у «дотрансфертний» період, наразі фігурує у роз’ясненнях податкових органів (див. досі чинну УПК № 581 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 29; див. також чинну консультацію у БЗ, розд. 102.30.02).
Однак ця позиція навіть у «дотрансфертний» період не узгоджувалася з нормами ПКУ, які передбачали застосовувати звичайні ціни виключно при безоплатній передачі нестандартним платникам. Водночас такі податкові роз’яснення припали до душі багатьом платникам тим, що в них контролюючі органи дали зелене світло на витрати в сумі собівартості, що, загалом, не випливає із норм ПКУ, адже має місце негосподарська діяльність. Тож можна сказати, що в питанні безоплатної передачі встановився певний «статус-кво»: податківці вимагають відображати доходи там, де це не передбачено ПКУ, але певною мірою компенсують їх витратами, які теж не передбачені ПКУ.
Щоправда, паралельно існує іще один, принципово інший підхід до безоплатної передачі. Його прихильники вважають, що сторона, яка передає, в принципі не повинна відображати доходи, оскільки не виконуються критерії для їх визнання (не виникає дохід ані в грошовій, ані в будь-якій іншій формі). При цьому не важливо хто є одержувачем цього товару — стандартний чи нестандартний платник. Визначення доходів у п.п. 14.1.56 ПКУ є вельми розлогим і зводиться до тези «дохід — це дохід».
У таких випадках ПКУ рекомендує звертатися до П(С)БО (п.п. 14.1.84 ПКУ). У той же час П(С)БО 15 у випадку безоплатної передачі не дозволяє говорити про отримання доходу. Більше того, така позиція свого часу була підтримана судовими інстанціями ще в період дії Закону про податок на прибуток (див. постанову ВГСУ від 22.09.2004 р. у справі № 11/508 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 84). Однак відстояти її на практиці дуже складно, та й суди від неї згодом відійшли (див. ухвалу ВАСУ від 28.05.2009 р. у справі № К-25215/06).
Проте наразі, коли набули чинності «трансфертні» реалії, всі ці суперечки втратили свою предметність. Адже у розд. III ПКУ немає норми, яка б безпосередньо вимагала застосовувати при безоплатній передачі правило звичайних цін. Це означає, що із введенням трансфертного ціноутворення вищезазначений принцип перестав діяти, а консультації податкових органів слід вважати такими, що втратили актуальність.
Тому, на нашу думку, при безоплатній передачі товарів платник податку на прибуток не має відображати ані доходи, ані витрати
Доходи не відображаються* тому, що більше не діє вимога щодо застосування звичайних цін, а витрати — бо немає зв’язку операції із господарською діяльністю**. Хоча не виключено, що податківці все одно вимагатимуть застосовувати при безоплатній передачі механізм звичайних цін. Про це свідчать вищезазначені Узагальнююча податкова консультація і консультація в ЄБПЗ, які й досі лишаються чинними. Згадайте, що у «дотрансфертний» період п. 153.2 ПКУ давав право не застосовувати звичайні ціни при операціях зі стандартними платниками податку на прибуток. Втім, це не завадило податківцям у вищезазначених роз’ясненнях наполягати на звичайних цінах і при безоплатній передачі стандартному платнику. Ми ж, у свою чергу, не втомлюємось повторювати, що ця вимога є законодавчо необґрунтованою.
* Точніше кажучи, формально доходи є, але вони дорівнюють нулю.
** За винятком безоплатної передачі у випадках, передбачених п.п. «а» і п.п. «б» п. 138.10.6 ПКУ. Також тут не йдеться про рекламні роздачі, коли відображення витрат регулюється п.п. 140.1.5 ПКУ, а витрати включаються до витрат на збут (п.п. «г» п.п. 138.10.3 ПКУ). Зазначені випадки тут не розглядаємо, їм присвячено окремі статті сьогоднішнього номера (див. с. 26, 33).
ПДВ
База оподаткування ПДВ визначається п. 188.1 ПКУ. Операція з безоплатної передачі товарів з формальної точки зору все ще вважається постачанням товарів (14.1.191 ПКУ). Але оскільки спеціальної норми для такої операції у розд. V ПКУ тепер немає, ця операція більше не потребує застосування звичайних цін.
Тому при безоплатній передачі товарів (послуг) податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються
Або, точніше кажучи, нараховуються, але дорівнюють нулю, оскільки договірна вартість є нульовою. Проте податкову накладну на нульову вартість товарів чи послуг, що передаються безоплатно, все одно слід складати. Адже ніхто не скасовував норму, за якою податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів чи послуг (п. 201.7 ПКУ). Навіть більше, якщо безоплатно передається імпортний чи підакцизний товар, то податкову накладну на нульову вартість треба ще й реєструвати в ЄРПН.
Раніше, коли безоплатна передача вимагала застосовувати звичайні ціни, постачальник складав два комплекти податкових накладних — один на «нульову» вартість, інший — на звичайну (п. 12.2 Порядку № 1379, докладно читайте про це в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 35, с. 10). Тепер, оскільки звичайних цін немає, податкова накладна на вартість, визначену за ними, не складається. Однак постачання товарів (послуг) все одно має місце, тому податкова накладна на безоплатне постачання складається.
Винятком із цього правила є ситуація, коли за товарами (послугами), які безоплатно передаються, раніше відображався податковий кредит. Адже податкові зобов’язання у цьому випадку нараховуються на підставі п. 198.5 ПКУ виходячи з вартості придбання. За таких обставин на додачу до «нульової» податкової накладної складається ще один комплект накладних. Обидва примірники із цього комплекту залишаються у продавця з типом причини «13» — «Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності» (п. 8 Порядку № 1379).
Окремо скажемо кілька слів про ПДВ-облік у ситуації, коли отримувачем безоплатно переданих товарів (послуг) є «непідконтрольний» нерезидент. Послухаймо спочатку, як розглядають це питання податкові органи. Вони стверджують, що до такого експорту нульова ставка не застосовується, а податкові зобов’язання визначаються за правилом перевищення звичайної ціни над фактичною. Тобто на додачу до «експортного» комплекту складається комплект податкових накладних відповідно до п. 17 Порядку № 1379 (див. консультацію у БЗ, розд. 101.19). Однак такий порядок є застарілим і не враховує того факту, що з 01.09.2013 р. безоплатна передача вже не потребує застосування звичайних цін.
Враховуючи це, вважаємо, що у разі безоплатного експорту платник має право на застосування нульової ставки. Інша справа, що раніше відображений податковий кредит йому доведеться відкоригувати, нарахувавши податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ. Отже, у разі безоплатного експорту товарів експортер складає два комплекти податкових накладних (п. 8 Порядку № 1379):
— перший — на нульову вартість. Цей комплект в обох примірниках залишається у продавця з типом причини «07» — «експортні постачання»;
— другий — на суму податкових зобов’язань, яким компенсується сума раніше відображеного податкового кредиту. Цей комплект в обох примірниках залишається у продавця з типом причини «13» — «Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності» (оскільки безоплатна передача є негосподарською діяльністю).
Бухгалтерський облік
У бухобліку безоплатна передача товарів виглядає значно простіше, ніж у податковому обліку. Ані до, ані після 01.09.2013 р. ні про який «бухобліковий» дохід говорити не доводиться, оскільки не виконуються критерії, передбачені П(С)БО 15. Зрештою, ви вже могли помітити це міркування у «податковій» частині статті, тому детально на ньому не зупинятимемось. Собівартість безоплатно переданих товарів (послуг) списується до складу «бухоблікових» витрат (субрахунок 949). Коригування раніше нарахованого податкового кредиту (нарахування податкових зобов’язань відповідно до п. 198.5 ПКУ) відображається проводкою Дт 949 — Кт 641.
Розглянемо порядок податкового і бухгалтерського обліку безоплатно переданих товарів і послуг на прикладах.
Приклад 1. Підприємство безоплатно передає раніше придбаний товар за вартістю 960 грн. (у тому числі ПДВ 160 грн.).
Відобразимо вказані господарські операції в обліку.
Безоплатна передача товару
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| 1 | Оприбутковано товар на склад підприємства | 281 | 631 | 800 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит за оприбуткованим товаром | 641/ПДВ | 631 | 160 | — | — |
| 3 | Сплачено постачальнику за оприбуткований товар | 631 | 311 | 960 | — | — |
| 4 | Списано раніше придбаний товар у зв’язку з безоплатною передачею | 949 | 281 | 800 | —* | —* |
| 5 | Відкориговано раніше сформований податковий кредит (нараховано податкові зобов’язання) | 949 | 641/ПДВ | 160** | — | — |
| 6 | Сформовано фінансовий результат | 791 | 949 | 960 | — | — |
| * Правило звичайних цін тепер не застосовується, оскільки немає спеціальної норми в ПКУ. Тому доходи та витрати не відображаються. ** На підставі п. 198.5 ПКУ. | ||||||
Приклад 2. Підприємство безоплатно надає послуги собівартістю 600 грн. (заробітна плата + ЄСВ, сума умовна).
Відобразимо вказані господарські операції в обліку.
Безоплатне надання послуг
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| 1 | Сформовано собівартість наданих послуг | 23 | 66, 65 | 600 | — | — |
| 2 | Списано собівартість наданих послуг у зв’язку з безоплатним наданням | 949 | 23 | 600 | —* | —* |
| 3 | Сформовано фінансовий результат | 791 | 949 | 600 | — | — |
| * Правило звичайних цін тепер не застосовується, оскільки немає спеціальної норми в ПКУ. Тому доходи та витрати не відображаються. | ||||||
На цьому ми зупинимо нашу розмову про облік безоплатних передач товарів і безоплатного надання послуг, однак лише в контексті «чистих» безоплатних передач. У наступній статті сьогоднішнього тематичного номера ви матимете змогу ознайомитися із цією ситуацією в контексті ПДФО і ЄСВ, а ще далі — зі специфічними випадками безоплатної передачі. Тож, як-то кажуть, «не перемикайтеся, далі буде».
| висновки |  | |
|
