Говорим — подарок, подразумеваем — доход, или Бесплатная передача товаров (услуг): НДФЛ и ЕСВ

Говорим — подарок, подразумеваем — доход, или Бесплатная передача товаров (услуг): НДФЛ и ЕСВ

Мария Соломина, эксперт по вопросам оплаты труда

Для целей налогообложения и взимания ЕСВ* важным фактором является возможность персонификации расходов на подарки, т. е. возможность определить получателя подарка и сумму полученного им дохода в виде подарка.

Если объективная возможность персонифицировать доход отсутствует, то он не может рассматриваться как объект обложения НДФЛ** и ЕСВ.

Например, если в ходе конференции любой участник мог подойти к стенду и получить недорогой подарок, то объект для удержания НДФЛ и взимания ЕСВ не возникает из-за невозможности персонификации. То же самое можно сказать и о расходах на дегустацию производимой продукции, угоститься которой может любой желающий, а также о расходах на чай, кофе, печенье в офисе для всех сотрудников и посетителей.

Но! Чем уже круг получателей и чем выше стоимость подарка, тем меньше вероятность отстоять невозможность персонификации. Согласитесь, если в качестве подарков выступают телевизор, посудомоечная машина и бензопила «Дружба», то доказать проверяющим органам, что их получателей было невозможно персонифицировать, у вас вряд ли получится. Что же делать в таком случае?

Если получатель подарка — стороннее лицо, то вам нужно попросить у него регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов (идентификационный номер) и снять с него копию. В случае, если он отказался от принятия регистрационного (идентификационного) номера и имеет соответствующую отметку в паспорте, вам понадобится копия первой страницы его паспорта и страницы с отметкой ГНИ о наличии права осуществлять любые платежи по серии и номеру паспорта. Все это вам необходимо для того, чтобы отразить доход получателя в отчетности. Как это сделать, а также как такой доход будет облагаться и в какие сроки необходимо будет уплатить НДФЛ (ЕСВ) с такого дохода, читайте далее.

НДФЛ. Даже несмотря на то, что работодатель передал «нечто нужное» работнику совершенно бесплатно, для целей налогообложения стоимость этого «нужного» будет для работника доходом. А вот попадет или нет стоимость подарка от работодателя в налогооблагаемый доход работника, зависит от дороговизны такого подарка. Объясним.

Если стоимость неденежного подарка не превышает 50 % одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2013 году эта сумма равна 573,50 грн. в расчете на месяц), то она не включается в состав налогооблагаемого дохода получателя подарка на основании п.п. 165.1.39 НКУ.

Важно! Для целей налогообложения стоимость неденежного подарка работодатель определяет по обычным ценам. Это следует из положений п. 164.5 НКУ. Правила определения обычных цен установлены в ст. 39 НКУ. Подробнее о них читайте в тематическом номере «Трансфертное ценообразование» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 69.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ стоимость не облагаемых в соответствии с п.п. 165.1.39 НКУ неденежных подарков (их часть) отражается предприятием — налоговым агентом с признаком дохода «160».

Если стоимость неденежного подарка превысит необлагаемую сумму, то разница между этими двумя суммами, увеличенная на натуральный коэффициент, войдет в налогооблагаемый доход работника (п. 164.5 НКУ). Отметим, что при ставке НДФЛ 15 % натуральный коэффициент равен 1,176471, при ставке налога 17 % — 1,204819.

И здесь у бухгалтера вполне ожидаемо возникает вопрос: а что это за доход? Ведь для отдельных видов доходов разд. IV НКУ установлены особые правила налогообложения. Ответ прост — все будет зависеть от документального оформления такой бесплатной передачи и вида подарка. Рассмотрим возможные варианты.

1. Подарок — это зарплата. По нашему мнению, подарок — это зарплата, если дарителем выступает работодатель, а одариваемым — работник предприятия. Вместе с тем, желательно чтобы возможность предоставления работникам подарков была преду­смотрена в коллективном договоре предприятия или в индивидуальных трудовых договорах, заключенных с работниками (в разделе «Оплата труда»). В этом случае можно утверждать, что такое предоставление проводится в связи с отношениями трудового найма и, по сути, является для работника получением заработной платы в натуральной форме.

Дело в том, что для целей налогообложения заработная плата — это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма (п.п. 14.1.48 НКУ). Расширенный перечень составляющих заработной платы НКУ не содержит, однако он приведен в Инструкции № 5, разработанной в соответствии с Законом Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР. Так вот, п.п. 2.3.2 Инструкции № 5 относит к заработной плате единоразовые поощрения, не связанные с конкретными результатами труда (например, к юбилейным и праздничным датам, как в денежной так и в натуральной форме). А бесплатно полученное «нечто нужное» (подарок) от работодателя и есть единоразовое поощрение.

Итак, если доход в виде облагаемой стоимости подарка (его части) — это заработная плата, то работодатель его сумму:

— учитывает при определении предельного размера дохода, дающего право работнику на получение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ);

— при определении объекта обложения НДФЛ уменьшает на сумму удержанного ЕСВ и НСЛ (при ее наличии).

НДФЛ с суммы неденежного подарка нужно перечислить в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем его вручения (начисления)

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ облагаемую часть стоимости подарка работодатель отразит в составе заработной платы с признаком дохода «101».

2. Подарок — это допблаго. Для работника бесплатно полученное от работодателя будет являться допблагом, если оно… жилье! «Почему так?» — спросите вы. Ответ скрывается все в той же Инструкции № 5. Этим документом, а именно его п. 3.29, стоимость жилья, переданного в собственность работникам, отнесена к другим выплатам, которые не относятся к фонду оплаты труда (далее — ФОТ). А если доход, выплачиваемый (предоставляемый) работнику его работодателем, не является заработной платой и не связан с выполнением обязанностей трудового найма или не является вознаграждением по гражданско-правовым договорам (соглашениям), то он будет для такого работника дополнительным благом на основании п.п. 14.1.47 НКУ.

Бесплатно полученное жилье — допблаго попадет в облагаемый НДФЛ доход на основании п.п. «б» п.п. 164.2.17 НКУ.

По той же причине дополнительным благом для работника будет стоимость полученных от работодателя подарков к праздникам и билетов на зрелищные мероприятия для детей такого работника (п. 3.23 Инструкции № 5). Такие подарки (их части) войдут в состав налогооблагаемого дохода работника как дополнительное благо от работодателя на основании п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ.

Доход в виде дополнительного блага облагается НДФЛ по ставкам, установленным п. 167.1 НКУ, а именно: 15 % и 17 %.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ предприятие отразит стоимость подарка — допблага (его часть) с признаком дохода «126».

Во всех остальных случаях отнести доход в виде стоимости подарка (его облагаемой части) к дополнительному благу, на наш взгляд, возможно исключительно в случаях, когда дарение происходит по договору дарения (т. е. в рамках гражданско-правовых отношений), сторонами которого выступают юридическое лицо (даритель) и физическое лицо (одариваемый), а не работник и работодатель (о такой ситуации читайте ниже).

ЕСВ. Из положений Закона № 2464 и Инструкции № 455 следует, что в базу для начисления и удержания ЕСВ включаются выплаты, которые входят в ФОТ согласно Инструкции № 5 и не указаны в Перечне № 1170.

Если подарок работнику — это единоразовое поощрение, то его стоимость попадет в ФОТ в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат на основании п.п. 2.3.2 Инструкции № 5, а следовательно и в базу взимания ЕСВ. Обратите внимание: в базу взимания ЕСВ войдет как необлагаемая, так и облагаемая НДФЛ часть подарка. Причем, на наш взгляд, облагаемая НДФЛ часть подарка должна попасть туда увеличенной на «натуральный» коэффициент. Ведь именно в такой сумме она будет начислена в бухучете.

Вместе с тем, Пенсионный фонд, который ранее администрировал ЕСВ, в своих письмах придерживался иного мнения, указывая, что «натуральный» коэффициент при определении базы взимания ЕСВ в случае выплаты дохода в натуральной форме не применяется (см. письма Пенсионного фонда от 20.03.2012 г. № 6288/03-30, от 16.09.2011 г. № 19693/03-30 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 98). Миндоходов пока по этому поводу не высказывалось. Ждем соответствующих разъяснений.

Обратите внимание: ЕСВ с дохода работника взимается в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ. В январе — ноябре 2013 года эта величина равна 19499 грн., в декабре 2013 года — 20706 грн. Поэтому если, например, начисленная заработная плата за ноябрь 2013 года (с учетом подарка) превысит максимальную величину, действующую в этом месяце (19499 грн.), ЕСВ нужно взимать с части начисленной зарплаты, равной этой величине.

Работодатель обязан перечислить ЕСВ с суммы дохода работника в виде подарка:

— в части начислений — в день его вручения (ч. 8 ст. 9 Закона № 2464, п.п. 7 п. 4.3 Инструкции № 455);

— в части удержаний — не позднее 20 числа (горные предприятия — не позднее 28 числа) месяца, следующего за месяцем начисления дохода (ч. 8 ст. 9 Закона № 2464, п.п. 2 п. 4.4 и п.п. 6 п. 4.3 Инструкции № 455).

Подарок как единоразовое поощрение отражается в отчете по форме № Д4 (приложение 4 к Порядку формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденному приказом Миндоходов от 09.09.2013 г. № 454) в составе заработной платы. Подробнее о заполнении данного отчета читайте в тематическом номере «Заполняем отчет по ЕСВ» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 87.

Если же работнику предприятие дарит подарок, который вынесен Инструкцией № 5 за ФОТ и/или вошел в Перечень № 1170, то ЕСВ с него взиматься не будет, в отчете по форме № Д4 такой подарок не отражается. Примерами таких подарков могут быть жилье (п. 12 разд. II Перечня № 1170, п. 3.29 Инструкции № 5), подарки к праздникам и билеты на зрелищные мероприятия для детей работников (п. 8 разд. II Перечня № 1170, п. 3.23 Инструкции № 5).

Пример 1. В соответствии с приказом работодателя за многолетний труд и в связи с 55-летием работнику отдела сбыта предприятия Молодцу Василию Васильевичу (идентификационный номер 2555555555) 31.10.2013 г. был вручен подарок — ранее приобретенные для этой цели настенные часы. Стоимость часов 660 грн., в том числе НДС — 110 грн. Обычная цена этих часов соответствует цене приобретения.

Оклад работника в месяце начисления дохода в виде подарка от работодателя (в октябре 2013 года) составил 4500 грн. Срок выплаты зарплаты за октябрь 2013 года — 07.11.2013 г.

Возможность предоставления работникам подарков к юбилейным и памятным датам за счет средств предприятия предусмотрена в коллективном договоре в разделе «Оплата труда».

Определим сумму налогооблагаемого дохода работника.

Поскольку стоимость настенных часов (660,00 грн.) превышает необлагаемую величину, установленную п.п. 165.1.39 НКУ (в 2013 году — 573,50 грн.), то сумма превышения над этой величиной, увеличенная на «натуральный» коэффициент, войдет в состав месячного налогооблагаемого дохода работника:

(660,00 - 573,50) х 1,176471 = 101,76 (грн.)

То есть в состав месячного налогооблагаемого дохода работника войдет вознаграждение за выполненную работу (4500,00 грн.) и облагаемая НДФЛ часть стоимости подарка, увеличенная на «натуральный» коэффициент (101,76 грн.).

В базу взимания ЕСВ попадет вознаграждение за выполненную работу (4500,00 грн.) и единоразовое вознаграждение (подарок) в сумме, начисленной в бухучете (573,50 грн. + 101,76 грн.).

В бухгалтерском учете предприятия операции по приобретению и предоставлению подарка работнику отражаются следующими записями:

Допустим, что в ноябре и декабре 2013 года работнику будет начислена зарплата 4500 грн. (НДФЛ — 650,70 грн.) Тогда предприятие отразит в Налоговом расчете по форме № 1 ДФ за 4 квартал 2013 года начисленные Молодцу В. В. заработную плату за 4 квартал 2013 года и доход в виде стоимости подарка, не облагаемого НДФЛ, следующим образом:

Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2013 года

Как видите, покупка подарка за счет средств предприятия с последующей его бесплатной передачей работнику крайне невыгодна с позиции налогообложения как для работника, так и для работодателя.

Вариантом уменьшения налоговой нагрузки может быть предоставление работнику нецелевой благотворительной помощи. Подробнее о порядке налогообложения нецелевой благотворительной помощи читайте в статье «Материальная помощь: спрашивали? Отвечаем!» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 18, с. 15.

НДФЛ. Как и в случае с подарком работнику от работодателя, здесь на первое место выходит п.п. 165.1.39 НКУ. Он освобождает от налогообложения подарки, стоимость которых не превышает в 2013 году 573,50 грн. в расчете на месяц. Разница между стоимостью подарка, определенной по обычным ценам, и необлагаемой суммой является для одариваемого физлица налогооблагаемым доходом в виде дополнительного блага (см. п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ).

При начислении такого дохода юрлицо обязано увеличить его стоимость на «натуральный» коэффициент, порядок применения которого установлен п. 164.5 НКУ (см. выше).

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ доход физлица в виде дополнительного блага нужно отразить с признаком дохода «126»

ЕСВ. Поскольку доход у физлица возник не в рамках трудовых отношений и не по гражданско-правовому договору на выполнение работ (предоставление услуг), то и вопрос с ЕСВ решается сам собой: со стоимости подарка ЕСВ не взимается.

Пример 2. Предприятие в ноябре 2013 года бесплатно передало физическому лицу (неработнику) Счастливому Тарасу Тарасовичу (идентификационный номер 2656565656) объект основных средств. По состоянию на 01.11.2013 г. балансовая (остаточная) стоимость переданного основного средства (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) составила 30000,00 грн., а сумма начисленного износа — 4000,00 грн.

На момент передачи объекта основных средств его балансовая (остаточная) стоимость соответствует обычной цене без НДС.

Стоимость подаренного физлицу основного средства — 30000,00 грн.* Эта сумма является для физлица «чистой» суммой, полученной на руки. Часть данной суммы, равная 573,50 грн., не будет облагаться НДФЛ согласно п.п. 165.1.39 НКУ. Следовательно, «чистый» доход работника в виде облагаемой стоимости подарка (его «чистый» доход в виде дополнительного блага) равен 29426,50 грн. (30000,00 грн. - 573,50 грн.).

Как мы уже отмечали выше, доход в виде дополнительного блага облагается по ставкам 15 % и 17 %. В 2013 году ставка 15 % применяется к базе налогообложения, не превышающей 11470 грн. К сумме превышения применяется ставка налога 17 %.

Определим, к какой «чистой» сумме дохода сегодня применяется ставка 15 %:

11470,00 : 1,176471 = 9749,50 (грн.)

Поскольку «чистая» сумма облагаемого НДФЛ дохода (29426,50 грн.) превышает расчетную величину (9749,50 грн.), для ее приведения к начисленной предприятию следует применить два коэффициента:

— коэффициент 1,176471 к доходу в сумме 9749,50 грн.;

— коэффициент 1,204819 к доходу в сумме 19677,00 грн. (29426,50 грн. - 9749,50 грн.).

Начисленная сумма дохода в виде дополнительного блага, к которой будет применяться ставка 15 %, составит:

9749,50 х 1,176471 = 11470,00 (грн.).

Начисленная сумма дохода, к которой будет применяться ставка 17 %, составит:

19677,00 х 1,204819 = 23707,23 (грн.).

Общая сумма налогооблагаемого дохода — 35177,23 грн. (11470,00 грн. + 23707,23 грн.).

Рассчитаем сумму налога, которую предприятие должно удержать с дохода физлица:

11470,00 х 15 : 100 + 23707,23 х 17 : 100 = 5750,73 (грн.).

В бухгалтерском учете операцию по безвозмездной передаче основного средства отражаем так, как показано в таблице на с. 19.

Предположим, что передача основного средства состоялась в 4 квартале 2013 года. Тогда доход Счастливого Т. Т. предприятие отразит следующим образом:

Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2013 года

	выводы
	Если подарок предоставляется в виде единоразового поощрения, то облагаемая часть его стоимости попадет в состав налогооблагаемого дохода получателя как доход в виде заработной платы. При этом общая стоимость подарка войдет в базу взимания ЕСВ. Если подарок — дополнительное благо, то часть его стоимости, превышающая не облагаемую НДФЛ сумму, будет облагаться НДФЛ. Причем, если такой подарок вынесен Инструкцией № 5 за ФОТ и/или указан в Перечне № 1170, то с его стоимости ЕСВ взиматься не будет.