Кажемо — подарунок, маємо на увазі — дохід, або Безоплатне передання товарів (послуг): ПДФО та ЄСВ

Кажемо — подарунок, маємо на увазі — дохід, або Безоплатне передання товарів (послуг): ПДФО та ЄСВ

Марія Соломіна, експерт з питань оплати праці

Для цілей оподаткування та справляння ЄСВ* важливим чинником є можливість персоніфікації витрат на подарунки, тобто можливість визначити отримувача подарунка та суму отриманого ним доходу у вигляді подарунка.

Якщо об’єктивної можливості персоніфікувати дохід немає, то він не може розглядатися як об’єкт обкладення ПДФО** та ЄСВ

Наприклад, якщо під час конференції будь-який учасник міг підійти до стенду та отримати недорогий подарунок, то об’єкт для утримання ПДФО та справляння ЄСВ не виникає через неможливість персоніфікації. Те саме можна сказати і про витрати на дегустацію продукції, що виробляється, пригоститися якою може будь-який бажаючий, а також про витрати на чай, каву, печиво в офісі для всіх співробітників та відвідувачів.

Але! Чим вужче коло отримувачів і чим вище вартість подарунка, тим менше вірогідність відстояти неможливість персоніфікації. Погодьтеся, якщо подарунками є телевізор, посудомийна машина чи бензопила «Дружба», то довести перевіряючим органам, що їх отримувачів було неможливо персоніфікувати, вам навряд чи вдасться. Що ж робити в такому разі?

Якщо отримувач подарунка — стороння особа, то вам потрібно попросити в неї довідку про присвоєння реєстраційного номера облікової картки платника податків (ідентифікаційного номера) та зняти з неї копію. У разі, якщо вона відмовилася від прийняття реєстраційного (ідентифікаційного) номера і має відповідну відмітку в паспорті, вам знадобитися копія першої сторінки її паспорта і сторінки з відміткою ДПІ про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією і номером паспорта. Усе це вам необхідно для того, щоб відобразити дохід отримувача у звітності. Як це зробити, а також як такий дохід оподатковуватиметься і в які строки необхідно буде сплатити ПДФО (ЄСВ) з такого доходу, читайте далі.

ПДФО. Навіть попри те, що роботодавець передав «щось потрібне» працівнику абсолютно безоплатно, для цілей оподаткування вартість цього «потрібного» буде для працівника доходом. А от потрапить чи ні вартість подарунка від роботодавця до оподатковуваного доходу працівника, залежить від вартості такого подарунка. Пояснимо.

Якщо вартість негрошового подарунка не перевищує 50 % однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2013 році ця сума дорівнює 573,50 грн. у розрахунку на місяць), то вона не включається до складу оподатковуваного доходу отримувача подарунка на підставі п.п. 165.1.39 ПКУ.

Важливо! Для цілей оподаткування вартість негрошового подарунка роботодавець визначає за звичайними цінами. Це випливає з положень п. 164.5 ПКУ. Правила визначення звичайних цін установлено у ст. 39 ПКУ. Детальніше про них читайте в тематичному номері «Трансфертне ціноутворення» // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ вартість неоподатковуваних відповідно до п.п. 165.1.39 ПКУ негрошових подарунків (їх частини) відображається підприємством — податковим агентом з ознакою доходу «160».

Якщо вартість негрошового подарунка перевищить неоподатковувану суму, то різниця між цими двома сумами, збільшена на натуральний коефіцієнт, увійде до оподатковуваного доходу працівника (п. 164.5 ПКУ). Зауважимо, що при ставці ПДФО 15 % натуральний коефіцієнт дорівнює 1,176471, при ставці податку 17 % — 1,204819.

І тут у бухгалтера цілком очікувано виникає запитання: а що це за дохід? Адже для окремих видів доходів розд. IV ПКУ встановлено особливі правила оподаткування. Відповідь проста — усе залежатиме від документального оформлення такого безоплатного передання та виду подарунка. Розглянемо можливі варіанти.

1. Подарунок — це зарплата. На нашу думку, подарунок - це зарплата, якщо дарувальником виступає роботодавець, а обдаровуваним, працівник підприємства. Разом з тим бажано, щоб можливість надання працівникам подарунків була передбачена в колективному договорі підприємства або в індивідуальних трудових договорах, укладених із працівниками (у розділі «Оплата праці»). У такому пазі можна стверджувати, що таке надання проводиться у зв’язку з відносинами трудового найму і, по суті, є для працівника отриманням заробітної плати в натуральній формі.

Річ у тім, що для цілей оподаткування заробітна плата — це основна і додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму (п.п. 14.1.48 ПКУ). Розширеного переліку складових заробітної плати ПКУ не містить, проте він наведений в Інструкції № 5, розробленій відповідно до Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР. Отже, п.п. 2.3.2 Інструкції № 5 відносить до заробітної плати одноразові заохочення, не пов’язані з конкретними результатами праці (наприклад, до ювілейних та святкових дат, як у грошовій, так і в натуральній формі). А безоплатно отримане «щось потрібне» (подарунок) від роботодавця і є одноразовим заохоченням.

Отже, якщо дохід у вигляді оподатковуваної вартості подарунка (його частини) — це заробітна плата, то роботодавець його суму:

— ураховує при визначенні граничного розміру доходу, що дає право працівнику на отримання податкової соціальної пільги (далі — ПСП);

— при визначенні об’єкта обкладення ПДФО зменшує на суму утриманого ЄСВ і ПСП (за її наявності).

ПДФО із суми негрошового подарунка потрібно перерахувати до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем його вручення (нарахування)

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ оподатковувану частину вартості подарунка роботодавець відобразить у складі заробітної плати з ознакою доходу «101».

2. Подарунок — це додаткове благо. Для працівника безоплатно отримане від роботодавця буде додатковим благом, якщо це… житло! «Чому так?» — запитаєте ви. Відповідь ховається все в тій же Інструкції № 5. Цим документом, а саме його п. 3.29, вартість житла, переданого у власність працівникам, віднесено до інших виплат, які не належать до фонду оплати праці (далі — ФОП). А якщо дохід, що виплачується (надається) працівнику його роботодавцем, не є заробітною платою та не пов’язаний із виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), то він буде для такого працівника додатковим благом на підставі п.п. 14.1.47 ПКУ.

Безоплатно отримане житло — додаткове благо потрапить до доходу, що обкладається ПДФО, на підставі п.п. «б» п.п. 164.2.17 ПКУ.

Із тієї ж причини додатковим благом для працівника буде вартість отриманих від роботодавця подарунків до свят і квитків на видовищні заходи для дітей такого працівника (п. 3.23 Інструкції № 5). Такі подарунки (їх частина) увійдуть до складу оподатковуваного доходу працівника як додаткове благо від роботодавця на підставі п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ.

Дохід у вигляді додаткового блага обкладається ПДФО за ставками, установленими п. 167.1 ПКУ, а саме: 15 і 17 %.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ підприємство відобразить вартість подарунка — додаткового блага (його частини) з ознакою доходу «126».

У всіх інших випадках віднести дохід у вигляді вартості подарунка (його оподатковуваної частини) до додаткового блага, на наш погляд, можливо виключно у випадках, коли дарування відбувається за договором дарування (тобто в межах цивільно-правових відносин), сторонами якого є юридична особа (дарувальник) та фізична особа (обдаровуваний), а не працівник і роботодавець (про таку ситуацію читайте далі).

ЄСВ. Із положень Закону № 2464 та Інструкції № 455 випливає, що до бази для нарахування й утримання ЄСВ уключаються виплати, які входять до ФОП згідно з Інструкцією № 5 і не зазначені в Переліку № 1170.

Якщо подарунок працівнику — це одноразове заохочення, то його вартість потрапить до ФОП у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат на підставі п.п. 2.3.2 Інструкції № 5, а отже, і до бази справляння ЄСВ. Зверніть увагу: до бази справляння ЄСВ увійде як неоподатковувана, так і оподатковувана ПДФО частина подарунка. Причому, на наш погляд, частина подарунка, що обкладається ПДФО, повинна потрапити туди збільшеною на «натуральний» коефіцієнт. Адже саме в такій сумі вона буде нарахована в бухобліку.

Водночас Пенсійний фонд, який раніше адміністрував ЄСВ, у своїх листах дотримувався іншої думки, зазначаючи, що «натуральний» коефіцієнт при визначенні бази справляння ЄСВ у разі виплати доходу в натуральній формі не застосовується (див. листи Пенсійного фонду від 20.03.2012 р. № 6288/03-30, від 16.09.2011 р. № 19693/03-30 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 98). Міндоходів поки з цього приводу не висловлювалося. Чекаємо на відповідні роз’яснення.

Зверніть увагу: ЄСВ із доходу працівника справляється в межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ. У січні — листопаді 2013 року ця величина дорівнює 19499 грн., у грудні 2013 року — 20706 грн. Отже, якщо, наприклад, нарахована заробітна плата за листопад 2013 року (з урахуванням подарунка) перевищить максимальну величину, що діє в цьому місяці (19499 грн.), ЄСВ потрібно справляти з частини нарахованої зарплати, яка дорівнює цій величині.

Роботодавець зобов’язаний перерахувати ЄСВ із суми доходу працівника у вигляді подарунка:

— у частині нарахувань — у день його вручення (ч. 8 ст. 9 Закону № 2464, п.п. 7 п. 4.3 Інструкції № 455);

— у частині утримань — не пізніше 20 числа (гірничі підприємства — не пізніше 28 числа) місяця, наступного за місяцем нарахування доходу (ч. 8 ст. 9 Закону № 2464, п.п. 2 п. 4.4 і п.п. 6 п. 4.3 Інструкції № 455).

Подарунок як одноразове заохочення відображається у звіті за формою № Д4 (додаток 4 до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міндоходів від 09.09.2013 р. № 454) у складі заробітної плати. Детальніше про заповнення цього звіту читайте в тематичному номері «Заповнюємо звіт з ЄСВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 87.

Якщо ж працівнику підприємство дарує подарунок, який винесено Інструкцією № 5 за ФОП та/або увійшов до Переліку № 1170, то ЄСВ з нього не справлятиметься й у звіті за формою № Д4 такий подарунок не відображається. Прикладами таких подарунків можуть бути житло (п. 12 розд. II Переліку № 1170, п. 3.29 Інструкції № 5), подарунки до свят і квитки на видовищні заходи для дітей працівників (п. 8 розд. II Переліку № 1170, п. 3.23 Інструкції № 5).

Приклад 1. Відповідно до наказу роботодавця за багаторічну працю та у зв’язку з 55-річчям працівнику відділу збуту підприємства Молодцю Василю Васильовичу (ідентифікаційний номер — 2555555555) 31.10.2013 р. було вручено подарунок — раніше придбаний для цієї мети настінний годинник. Вартість годинника — 660 грн., у тому числі ПДВ — 110 грн. Звичайна ціна цього годинника відповідає ціні придбання.

Оклад працівника в місяці нарахування доходу у вигляді подарунка від роботодавця (у жовтні 2013 року) становив 4500 грн. Строк виплати зарплати за жовтень 2013 року — 07.11.2013 р.

Можливість надання працівникам подарунків до ювілейних та пам’ятних дат за рахунок кош­тів підприємства передбачена в колективному договорі в розділі «Оплата праці».

Визначимо суму оподатковуваного доходу працівника.

Оскільки вартість настінного годинника (660,00 грн.) перевищує неоподатковувану величину, встановлену п.п. 165.1.39 ПКУ (у 2013 році — 573,50 грн.), то сума перевищення цієї величини, збільшена на «натуральний» коефіцієнт, увійде до складу місячного оподатковуваного доходу працівника:

(660,00 - 573,50) х 1,176471 = 101,76 (грн.)

Тобто до складу місячного оподатковуваного доходу працівника увійде винагорода за виконану роботу (4500,00 грн.) та оподатковувана ПДФО частина вартості подарунка, збільшена на «натуральний» коефіцієнт (101,76 грн.).

До бази справляння ЄСВ потрапить винагорода за виконану роботу (4500,00 грн.) та одноразова винагорода (подарунок) у сумі, нарахованій у бух­обліку (573,50 грн. + 101,76 грн.).

У бухгалтерському обліку підприємства операції з придбання та надання подарунка працівнику відображаються такими записами:

Припустимо, що в листопаді та грудні 2013 року працівнику буде нараховано зарплату 4500 грн. (ПДФО — 650,70 грн.). Тоді підприємство відобразить у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 4 квартал 2013 року нараховані Молодцю В. В. заробітну плату за 4 квартал 2013 року і дохід у вигляді вартості подарунка, що не обкладається ПДФО, таким чином:

Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 4 квартал 2013 року

Як бачите, придбання подарунка за рахунок коштів підприємства з подальшим його безоплатним переданням працівнику вкрай невигідне з позиції оподаткування як для працівника, так і для роботодавця.

Варіантом зменшення податкового навантаження може бути надання працівнику нецільової благодійної допомоги. Детальніше про порядок оподаткування нецільової благодійної допомоги читайте у статті «Матеріальна допомога: запитували? Відповідаємо!» // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 18, с. 15.

ПДФО. Як і у випадку з подарунком працівнику від роботодавця, тут на перше місце виходить п.п. 165.1.39 ПКУ. Він звільняє від оподаткування подарунки, вартість яких не перевищує у 2013 році 573,50 грн. у розрахунку на місяць. Різниця між вартістю подарунка, визначеною за звичайними цінами, і неоподатковуваною сумою є для обдаровуваної фізособи оподатковуваним доходом у вигляді додаткового блага (див. п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ).

При нарахуванні такого доходу юрособа зобов’язана збільшити його вартість на «натуральний» коефіцієнт, порядок застосування якого встановлено п. 164.5 ПКУ (див. вище).

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ дохід фізособи у вигляді додаткового блага потрібно відобразити з ознакою доходу «126»

ЄСВ. Оскільки дохід у фізособи виник не в межах трудових відносин і не за цивільно-правовим договором на виконання робіт (надання послуг), то і питання з ЄСВ вирішується саме собою: з вартості подарунка ЄСВ не справляється.

Приклад 2. Підприємство в листопаді 2013 року безоплатно передало фізичній особі (непрацівнику) Щасливому Тарасу Тарасовичу (ідентифікаційний номер — 2656565656) об’єкт основних засобів. Станом на 01.11.2013 р. балансова (залишкова) вартість переданого основного засобу (і в бухгалтерському, і в податком обліку) становила 30000,00 грн., а сума нарахованого зносу — 4000,00 грн.

На момент передання об’єкта основних засобів його балансова (залишкова) вартість відповідає звичайній ціні без ПДВ.

Вартість подарованого фізособі основного засобу — 30000,00 грн.* Ця сума є для фізособи «чистою» сумою, отриманою на руки. Частина цієї суми, що дорівнює 573,50 грн., не обкладатиметься ПДФО згідно з п.п. 165.1.39 ПКУ. Отже, «чистий» дохід працівника у вигляді оподатковуваної вартості подарунка (його «чистий» дохід у вигляді додаткового блага) дорівнює 29426,50 грн. (30000,00 грн. - 573,50 грн.).

Як ми вже зазначали вище, дохід у вигляді додаткового блага оподатковується за ставками 15 і 17 %. У 2013 році ставка 15 % застосовується до бази оподаткування, що не перевищує 11470 грн. До суми перевищення застосовується ставка податку 17 %.

Визначимо, до якої «чистої» суми доходу сьогодні застосовується ставка 15 % :

11470,00 : 1,176471 = 9749,50 (грн.)

Оскільки «чиста» сума доходу, що обкладається ПДФО (29426,50 грн.), перевищує розрахункову величину (9749,50 грн.), для її приведення до нарахованої підприємству слід застосувати два коефіцієнти:

— коефіцієнт 1,176471 до доходу 9749,50 грн.;

— коефіцієнт 1,204819 до доходу 19677,00 грн. (29426,50 грн. - 9749,50 грн.)

Нарахована сума доходу у вигляді додаткового блага, до якої застосовуватиметься ставка 15 %, становитиме:

9749,50 х 1,176471 = 11470,00 (грн.).

Нарахована сума доходу, до якої застосовуватиметься ставка 17 %, дорівнюватиме:

19677,00 х 1,204819 = 23707,23 (грн.).

Загальна сума оподатковуваного доходу становитиме 35177,23 грн. (11470,00 грн. + 23707,23 грн.).

Розрахуємо суму податку, яку підприємство повинне утримати з доходу фізособи:

11470,00 х 15 : 100 + 23707,23 х 17 : 100 = 5750,73 (грн.).

У бухгалтерському обліку операцію з безоплатного передання основного засобу відображаємо так, як показано в таблиці на с. 19:

Припустимо, що передання основного засобу відбулося в 4 кварталі 2013 року. Тоді дохід Щасливого Т. Т. підприємство відобразить таким чином:

	висновки
	Якщо подарунок надається у вигляді одноразового заохочення, то оподатковувана частина його вартості потрапить до складу оподатковуваного доходу отримувача як дохід у вигляді заробітної плати. При цьому загальна вартість подарунка увійде до бази справляння ЄСВ. Якщо подарунок — додаткове благо, то частина його вартості, яка перевищує неоподатковувану ПДФО суму, обкладатиметься цим податком. Причому якщо такий подарунок винесено Інструкцією № 5 за ФОП та/або зазначено в Переліку № 1170, то з його вартості ЄСВ не справлятиметься.