Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Бесплатные передачи товаров в ходе рекламных акций

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Ноябрь, 2013/№ 91
В избранном В избранное
Печать
Статья
img 1

маркетинг

img 2

Бесплатные передачи товаров в ходе рекламных акций

Не так часто встретишь субъекта хозяйствования (т. е. лицо, деятельность которого направлена на получение прибыли), который бы направо и налево раздавал бесплатно товары. В большинстве случаев такие подарки имеют вполне прагматичный контекст. Один из вариантов — рекламные раздачи образцов товаров. Об учетных последствиях этих операций поговорим в этой статье.

Дмитрий КОСТЮК, заместитель главного редактора

 

Отражение рекламных раздач в налоговом учете вызывало вопросы и до появления Закона № 408. ОНК № 581 лишь разъяснила учет бесплатной передачи товаров, так сказать, в чистом виде, без примеси рекламных мероприятий. Напомним, что рекламные раздачи были проанализированы нами в статье «Самостоятельная рекламная раздача товаров/материалов: налоговый и бухгалтерский учет» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 60, с. 12. Однако начиная с 01.09.2013 г. (т. е. со вступления в силу Закона № 408) отражение этих операций принципиально изменилось. Не повторяя всего сказанного в прошлогодней статье, остановимся на сравнении старого и нового вариантов отражения этих операций в учете. Начнем с налога на прибыль и НДС, а завершим статью бухгалтерским учетом. Что касается доходов получателей, которыми, как правило, являются обычные физлица (а значит, все бремя налогообложения лежит на передающей стороне как на налоговом агенте), то им посвящена отдельная статья на с. 13 сегодняшнего номера.

Налог на прибыль

До 1 сентября 2013 года

Вкратце напомним, что в ОНК № 581 налоговики предлагали при отражении в налоговом учете бесплатной передачи товаров (работ, услуг) увеличивать доходы исходя из обычной цены. При этом их совершенно не интересовал статус получателя: «стандартный» он плательщик налога на прибыль или нет. Себестоимость же таких товаров (работ, услуг) попадала в расходы. Строго говоря, такой подход шел вразрез с нормами НКУ, ведь обычные цены при отражении доходов следовало применять только в операциях с «нестандартными» плательщиками налога на прибыль (п.п. 153.2.1 НКУ в редакции, действовавшей до 01.09.2013 г.). Тем не менее возможность увеличения расходов компенсировала этот недочет налоговиков.

Рекламная раздача товаров хоть и является бесплатной передачей, все же должна отражаться по иным правилам. Дело в том, что обычная бесплатная передача не является хозяйственной деятельностью (определение которой приведено в п.п. 14.1.36 НКУ) и согласно п.п. 139.1.1. НКУ не должна приводить к увеличению расходов. Что же касается бесплатных передач в ходе рекламных акций, то здесь все наоборот: во-первых, они относятся к хозяйственной деятельности, а во-вторых, в п.п. 139.1.1 НКУ их прямо исключили из перечня тех операций, которые не включаются в расходы.

Поэтому если уж налоговики разрешили ставить расходы по обычным бесплатным передачам, то рекламные раздачи должны находиться в более привилегированном положении. Развивая мысль налоговиков, можно прийти к следующему выводу.

Рекламные раздачи должны приводить к еще одним расходам — расходам на сбыт согласно п.п. 140.1.5 НКУ

Здесь напрашивается аналогия с бесплатными передачами товаров неприбыльным организациям (п.п. «а» п.п. 138.10.6 НКУ): в этом случае налоговики признавали право на дополнительные расходы (разумеется, в рамках установленного четырехпроцентного ограничения; подробнее см. статью на с. 26).

Поэтому до вступления в силу Закона № 408, рекламные раздачи товаров должны были отражаться следующим образом:

1. Если получателем товара был «стандартный» плательщик налога на прибыль, то доходы увеличивать оснований не было (обычные цены не применялись), а в расходы можно было поставить себестоимость розданных товаров, но не в стр. 05.1 декларации, а в стр. 06.2 как расходы на сбыт.

2. Если получателем был «нестандартный» плательщик налога на прибыль (а чаще всего такими получателями бывают именно простые физлица), то доходы нужно было отражать исходя из обычных цен*. Разумеется, расходы гарантирует п.п. 140.1.5 НКУ. Однако в этой ситуации хотелось бы выделить хозяйственную направленность операции и отразить еще одни расходы.

* Мы не поддерживаем позицию некоторых специалистов, считающих, что при бесплатных передачах доход в налоговом учете не возникает в принципе (подробнее см. статью на с. 8).

Возможно, у кого-то возникнут опасения в отношении двойных расходов, ведь п. 138.3 НКУ указывает, что суммы, отраженные в составе расходов плательщика налога не подлежат повторному включению в состав его расходов. Однако еще раз укажем, что рекламные раздачи должны быть в более выгодном положении, нежели обычные подарки. Кроме того, п. 138.3 НКУ вовсе не смущал налоговиков в отношении бесплатных передач неприбыльным организациям.

А каким же оказалось мнение налоговиков? Будучи последовательными, они должны были бы придерживаться второй позиции независимо от статуса получателя (если отталкиваться от идеи, изложенной в ОНК № 581). Однако они не отягощали себя тонкими экономическими материями и в одной из консультаций, приведенной в Базе знаний (подкатегория 102.30.02), указали, что в таких случаях доход от реализации товаров (работ, услуг) отражается с учетом обычных цен, а их себестоимость включается в расходы на сбыт как расходы на рекламу. Про вторые расходы — ни слова.

То есть в налоговых последствиях налоговики уравняли обычную бесплатную передачу и бесплатную передачу в ходе рекламных акций

Разумеется, такой подход экономически не верен.

Кстати, эта консультация до сих пор действующая, хотя упоминание об обычных ценах уже устарело, ведь начиная с 01.09.2013 г. п. 153.2 НКУ не обязывает их применять в неподконтрольных согласно ст. 39 НКУ операциях.

После 1 сентября 2013 года

Закон № 408 внес существенные коррективы в порядок применения обычных цен: теперь они используются только (1) в подконтрольных операциях либо (2) если об их применении прямо сказано в НКУ (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 69). Сейчас мы не будем рассматривать налогообложение первой категории операций, а в отношении второго случая мы высказались выше — п. 153.2 НКУ не обязывает применять обычные цены.

В результате выходит следующая картина. Сейчас, так же, как и раньше, бесплатная передача товаров относится к их продаже, а значит, теоретически могла бы приводить к возникновению дохода. Однако поскольку теперь должны применяться общие правила, согласно которым основой для определения дохода является договорная стоимость товаров (п. 135.4 НКУ), а она равна нулю, то и сами доходы должны определяться на нулевом уровне.

При этом никто не может запретить отражать расходы. Еще раз напомним, что рекламные мероприятия — хозяйственная деятельность, и при надлежащем документальном оформлении (приказ о проведении рекламной раздачи конкретных товаров, смета расходов на проведение рекламных раздач, накладные на отпуск раздаваемых товаров, отчеты с результатами рекламной акции) рекламная раздача относится к расходам на рекламу, отражение которых предусмотрено в п.п. 140.1.5 НКУ. Иными словами, себестоимость переданных товаров включается в стр. 06.2 декларации по налогу на прибыль в том периоде, в котором такие ТМЦ были переданы получателям (составлен отчет о проведении рекламной акции). Немного забегая вперед отметим, что такое отражение в налоговом учете соответствует и бухгалтерским правилам.

Однако не исключено, что на практике налоговики будут придерживаться своей старой позиции (доходы по обычным ценам и одни расходы). Ведь раньше их вовсе не смущало применение обычных цен при обычных бесплатных передачах кому бы то ни было (ОНК № 581), хотя это явно противоречило НКУ. Аналогично противоречит НКУ и упомянутая консультация из Базы знаний. Разве их может смутить появление Закона № 408? В таком случае налогоплательщику нужно отстаивать возможность отражения двойных расходов.

Если в ходе рекламной раздачи были понесены дополнительные расходы (транспортные расходы, хранение, заработная плата и т. д.), то они на общем основании включаются в расходы как расходы на сбыт.

Налог на добавленную стоимость

До 1 сентября 2013 года

До появления Закона № 408 налоговые обязательства определялись исходя из договорной стоимости, но не ниже обычной цены. А поскольку бесплатная передача подпадает под определение термина «поставка», т. е. объект обложения налицо, то рекламная раздача товаров приводила к начислению НДС исходя из обычной цены. Что касается права на налоговый кредит, то налоговики в свое время усомнились в связи таких рекламных мероприятий с хозяйственной деятельностью и запретили его отражать (консультация в БЗ, подкатегория 101.16). В статье «Самостоятельная рекламная раздача товаров/материалов: налоговый и бухгалтерский учет» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 60, с. 12) мы указывали на неправильность этой позиции и высказывали предположение, что эту консультацию рано или поздно должны отменить. Так оно и произошло: эта консультация отменена с 01.09.2013 г.

Возможно, налоговики связывают ее отмену со вступлением в силу Закона № 408. Он действительно внес коррективы в порядок определения налогового кредита, но едва ли они имеют отношение к налоговому кредиту по бесплатно переданным товарам (напомним, что теперь он связан с обычными ценами только в отношении подконтрольных приобретений). А вот в отношении налоговых обязательств НКУ изменился принципиально.

После 1 сентября 2013 года

Как вы уже знаете, после 01.09.2013 г. при определении базы налогообложения в общем случае обычные цены не используются. Это означает, что, являясь объектом обложения НДС, рекламная раздача товаров приводит к начислению налоговых обязательств исходя из договорной цены, которая равна нулю. Формально в подтверждение такой облагаемой операции следует выписать обычную налоговую накладную, но с нулевой стоимостью товара, а если получателем является неплательщик НДС, то с типом причины «02» (подробнее см. статью на с. 8).

Сразу же возникает вопрос относительно налогового кредита.

Не означают ли нулевые налоговые обязательства запрет на отражение налогового кредита либо необходимость его корректировки через увеличение налоговых обязательств

На наш взгляд, нет. Дело в том, что все требования для формирования налогового кредита, установленные в п. 198.3 НКУ, соблюдаются. Как мы уже выяснили, операция является хозяйственной и облагаемой НДС, пусть и в нулевой сумме, — главное, что такая поставка не относится к категории необлагаемых (ст. 196, 197 НКУ, подразд.2 разд. ХХ НКУ). При этом ни одно из условий, перечисленных в п.п. «а» — «г» п. 198.5 НКУ и требующих начислить налоговые обязательства (если налоговый кредит был увеличен), не выполняется. Причины примерно те же: операция облагаемая и хозяйственная.

Единственный нюанс будет у тех плательщиков НДС, которые ведут деятельность, не облагаемую НДС (например, поставка лекарственных средств (п.п. 197.1.27 НКУ), печатных периодических изданий и книг (п.п. 197.1.25 НКУ) и т. п.). При бесплатной передаче льгота сохраняется, причем это будет уже не нулевая поставка, а необлагаемая операция.

Поэтому налоговый кредит по таким переданным товарам увеличивать нельзя

А если это все-таки было сделано (скажем, при покупке сырья, из которого они изготовлены), то его придется компенсировать начислением налоговых обязательств исходя из стоимости приобретения (пп. 189.1 и 198.5 НКУ). Аналогично будет и в случае, если будут раздаваться материальные ценности, рекламирующие эти товары (услуги) (например, ежедневники, блокноты, ручки и т. п.). Но это правило работало и раньше.

Раздача рекламных материалов, не имеющих материальной ценности

Как вы поняли, речь пойдет о раздаче листовок, буклетов, проспектов, визиток, плакатов, т. е. тех ТМЦ, которые не имеют самостоятельной ценности. Один из краеугольных вопросов этой операции — является ли распространение таких рекламных материалов операцией по их продаже? Ведь такая операция — скорее донесение до потребителя информации о реализуемом продукте, нежели реализация этих ТМЦ.

img 3В течение долгого времени налоговики именно так решали этот вопрос. Например, в письме ГНАУ от 03.06.2002 г. № 3428/6/15-1215-26 было указано, что раздача такого рода носителей рекламы по своей сути не подпадает под понятие продажи товаров (работ, услуг). При этом налоговики были вовсе не против налогового кредита по суммам НДС, входящего в стоимость таких носителей информации при их приобретении.

Теоретически вступление в силу НКУ не могло повлиять на эту концепцию. Тем не менее одна за одной стали появляться консультации в Базе знаний о том, что распространение рекламных материалов является объектом обложения НДС, а налоговые обязательства определяются в общем порядке. Справедливости ради отметим, что такие консультации на сегодняшний день утратили силу, но едва ли это связано с тем, что налоговики признали свою оплошность.

Как бы там ни было, это уже не так важно. Почему? Вспомним, что теперь в идеале бесплатная передача даже товаров, имеющих самостоятельную ценность, не может приводить к появлению доходов. В нашем же случае тем более не должно быть доходов. А расходы никуда деться не могут — их гарантирует п.п. 140.1.5 НКУ.

Что касается налоговых обязательств по НДС, то обычные цены не работают и тут. Следовательно, даже если рассматривать раздачу рекламных носителей как объект обложения, то база определяется исходя из договорной цены, которая в данном случае равна нулю. При этом едва ли есть основания «рубить» налоговый кредит, ведь хозяйственная направленность операции очевидна, да и остальные критерии п. 198.5 НКУ не соблюдаются.

Стоимость переданных ценностей включается в расходы, доходы определяются на нулевом уровне, так же, как и налоговые обязательства по НДС, а налоговый кредит сохраняется

Другое дело, если распространение рекламных материалов будет направлено на продвижение необлагаемой деятельности (продажа лекарственных средств, печатной продукции и т. д.) — тогда налоговый кредит увеличивать нельзя, а если он был увеличен, придется признать начисление налоговых обязательств согласно п. 198.5 НКУ.

В результате мы приходим к одинаковым налоговым последствиям в отношении рекламных раздач как товаров, имеющих материальную ценность, так и простых носителей информации, даже если такую передачу рассматривать как самостоятельную операцию.

Бухгалтерский учет

Здесь все без изменений. При бесплатной передаче товаров в ходе рекламной акции доход увеличивать не надо, поскольку не соблюдаются критерии его возникновения, определенные в п. 5 П(С)БУ 15: нет ни увеличения актива, ни уменьшения обязательства. Поскольку операция носит рекламный характер, то себестоимость переданных ТМЦ относится в состав расходов на сбыт в том периоде, в котором они были переданы получателям (составлен отчет о проведении рекламной акции). То есть «рекламные» ТМЦ учитываются так же, как и любые другие на счетах запасов, а при их раздаче списываются с баланса проводкой Дт 93 — Кт 20.

Как видим, налоговые правила, которые должны применяться с 01.09.2013 г., очень напоминают бухгалтерские: никаких доходов, только расходы на сбыт.

Рекламные раздачи товаров через посредников

Закон № 408 существенно повлиял и на раздачи товаров с привлечением посредников, специализирующихся на рекламных услугах. Не повторяя всего сказанного в статье «Рекламная раздача товаров/материалов через посредников: налоговый и бухгалтерский учет» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 60, с. 21), отметим, что по законодательству, действовавшему до 01.09.2013 г., распространитель оказывался в неприглядном положении главным образом за счет двойного начисления НДС.

В качестве решения этой проблемы нами предлагался альтернативный вариант построения договорных отношений, когда сами товары передавались посреднику не на основании посреднического договора, а на основании договора купли-продажи. А собственно распространение товаров осуществлялось в рамках договора на оказание услуг, в стоимость которых включалась и стоимость купленных товаров.

В результате налоговые обязательства, начисляемые «комитентом (доверителем)» исходя из обычной цены, не пропадали, а включались в налоговый кредит «посредника». Потом они компенсировались налоговым кредитом от полученных услуг по распространению товаров. При этом, распространяя товары, «посредник» выполнял лишь условия договора на оказание рекламных услуг, а значит, никаких бесплатных передач конечному получателю нет, следовательно, не было и оснований для начисления налоговых обязательств исходя из обычных цен. Важно, что эта позиция полностью подтвердилась в письме ГНСУ от 04.02.2013 г. № 1673/6/15-3115 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 22, с. 10).

Сейчас же (т. е. после 01.09.2013 г.) нет никакой необходимости прибегать к такого рода ухищрениям

Судите сами. Если следовать НКУ, то при передаче товара посреднику у передающей стороны налоговые обязательства возникают, но в размере ноль (напомним, что передача товаров в рамках посреднических договоров относится к поставке (п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ, п. 189.4 НКУ). Безусловно, посредник не сможет увеличить налоговый кредит, но он ему и не нужен. Ведь и при раздаче этого товара конечному получателю посредник увеличит нулевые налоговые обязательства.

Что касается налога на прибыль, то комитент (доверитель) по дате раздачи товара, указанной в отчете посредника, увеличит доходы, но опять-таки в сумме, равной нулю. По этой же дате он имеет право увеличить расходы на себестоимость товаров как расходы на сбыт*. Посредник же вообще не отражает в своем налоговом учете стоимость товара доверителя (нет ни доходов, ни расходов, пп. 136.1.19, 139.1.2, 153.4.1, 153.4.2 НКУ).

* Еще раз напомним, что мы не исключаем приверженности налоговиков старой позиции, основывающейся на ОНК № 581. В сегодняшних условиях это, конечно же, неправильно.

Услуги посредника отразятся в общем порядке: у посредника налоговые обязательства по НДС — по первому событию; доходы (и расходы как себестоимость посреднических услуг) — по дате составления акта. Комитент (доверитель) имеет полное право на налоговый кредит и расходы на сбыт. В результате в налоговом учете операция отражается в соответствии с экономической природой.

А теперь давайте перейдем к рассмотрению вопросов, заданных нашими читателями

 

выводы


img 4
 
 
  • С 01.09.2013 г. обычные цены в отношении бесплатных передач не работают. Рекламные раздачи товаров относятся к хозяйственной деятельности, поэтому понесенные расходы следует включать в состав расходов на сбыт. Но согласятся ли с этим налоговики?

  • В общем случае на нулевом уровне определяются и налоговые обязательства. При этом никто не может ограничить в праве на налоговый кредит.

  • Раздача ТМЦ, не имеющих собственной материальной ценности, также включается в состав расходов на сбыт без отражения доходов и налоговых обязательств.

  • Если товары раздаются с участием посредника, то двойные налоговые обязательства возникать не должны, а значит, нет необходимости прибегать к оформлению договоров купли-продажи.

 
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно