Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Безоплатне передання товарів під час рекламних акцій

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Листопад, 2013/№ 91
В обраному У обране
Друк
Стаття
img 1

маркетинг

img 2

Безоплатне передання товарів під час рекламних акцій

Не так часто зустрінеш суб’єкта господарювання (тобто особу, діяльність якої спрямована на отримання прибутку), який би направо й наліво роздавав безоплатно товари. Здебільшого такі подарунки мають цілком прагматичний контекст. Один із варіантів — рекламні роздачі зразків товарів. Про облікові наслідки таких операцій поговоримо в цій статті.

 

Дмитро КОСТЮК, заступник головного редактора

Відображення рекламних роздач у податковому обліку викликало запитання і до появи Закону № 408. УПК № 581 лише роз’яснила облік безоплатного передання товарів, так би мовити, у чистому вигляді, без домішки рекламних заходів. Нагадаємо, що рекламні роздачі були проаналізовані нами в статті «Самостійна рекламна роздача товарів/матеріалів: податковий та бухгалтерський облік» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 60, с. 12. Проте, починаючи з 01.09.2013 р. (тобто з набуття чинності Законом № 408), відображення цих операцій принципово змінилося. Не повторюючи всього сказаного в торішній статті, зупинимося на порівнянні старого і нового варіантів відображення цих операцій в обліку. Почнемо з податку на прибуток та ПДВ, а завершимо статтю бухгалтерським обліком. Що стосується доходів отримувачів, якими, як правило, є звичайні фіз­особи (а отже, весь тягар оподаткування лежить на стороні, яка передає, як на податковому агенті), то їм присвячено окрему статтю на с. 13 сьогоднішнього номера.

Податок на прибуток

До 1 вересня 2013 року

Стисло нагадаємо, що в УПК № 581 податківці пропонували при відображенні в податковому обліку безоплатного передання товарів (робіт, послуг) збільшувати доходи виходячи зі звичайної ціни. При цьому їх абсолютно не цікавив статус отримувача: «стандартний» він платник податку на прибуток чи ні. Собівартість же таких товарів (робіт, послуг) потрапляла до витрат. Чесно кажучи, такий підхід суперечив нормам ПКУ, адже звичайні ціни при відображенні доходів слід було застосовувати тільки в операціях з «нестандартними» платниками податку на прибуток (п.п. 153.2.1 ПКУ в редакції, що діяла до 01.09.2013 р.). Проте можливість збільшення витрат компенсувала цей недогляд податківців.

Рекламна роздача товарів хоча й є безоплатним переданням, усе ж має відображатися за іншими правилами. Річ у тім, що звичайне безоплатне передання не є господарською діяльністю (визначення якої наведене в п.п. 14.1.36 ПКУ) і згідно з п.п. 139.1.1. ПКУ не повинна призводити до збільшення витрат. Що ж до безоплатного передання під час рекламних акцій, то тут усе навпаки: по-перше, воно належить до господарської діяльності, а по-друге, у п.п. 139.1.1 ПКУ його прямо виключили з переліку операцій, які не включаються до витрат.

Отже, якщо вже податківці дозволили ставити витрати за звичайним безоплатним переданням, то рекламні роздачі повинні перебувати в більш привілейованому становищі. Розвиваючи думку податківців, можна дійти такого висновку.

Рекламні роздачі повинні призводити до ще одних витрат — витрат на збут згідно з п.п. 140.1.5 ПКУ

Тут напрошується аналогія з безоплатним переданням товарів неприбутковим організаціям (п.п. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ): у цьому випадку податківці визнавали право на додаткові витрати (звісно, у межах установленого чотиривідсоткового обмеження; детальніше див. статтю на с. 26).

Тому до набуття чинності Законом № 408, на нашу думку, рекламні роздачі товарів повинні були відображатися так:

1. Якщо отримувачем товару був «стандартний» платник податку на прибуток, то доходи збільшувати підстав не було (звичайні ціни не застосовувалися), а до витрат можна було поставити собівартість розданих товарів, але не у ряд. 05.1 декларації, а в ряд. 06.2 як витрати на збут.

2. Якщо отримувачем був «нестандартний» платник податку на прибуток (а найчастіше такими отримувачами є саме прості фізособи), то доходи потрібно було відображати виходячи зі звичайних цін*. Звичайно, витрати гарантує п.п. 140.1.5 ПКУ. Однак у цій ситуації хотілося б виділити господарську спрямованість операції та відобразити ще одні витрати.

* Ми не підтримуємо позицію деяких фахівців, які вважають, що при безоплатному переданні дохід у податковому обліку не виникає в принципі (детальніше див. статтю на с. 8).

Можливо, у когось виникнуть побоювання щодо подвійних витрат, адже в п. 138.3 ПКУ зазначено, що суми, відображені у складі витрат платника податку, не підлягають повторному включенню до складу його витрат. Проте ще раз вкажемо, що рекламні роздачі мають бути у більш вигідному становищі, ніж звичайні подарунки. Крім того, п. 138.3 ПКУ зовсім не бентежив податківців щодо безоплатного передання неприбутковим організаціям.

А якою ж виявилася думка податківців? Будучи послідовними, вони повинні були б дотримуватися другої позиції незалежно від статусу отримувача (якщо виходити з ідеї, викладеної в УПК № 581). Однак вони не обтяжували себе тонкими економічними матеріями і в одній з консультацій, наведеній у Базі знань (підкатегорія 102.30.02) зазначили, що в таких випадках дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) відображається з урахуванням звичайних цін, а їх собівартість включається до витрат на збут як витрати на рекламу. Про другі витрати — ані слова.

Тобто в податкових наслідках податківці зрівняли звичайне безоплатне передання та безоплатне передання під час рекламних акцій

Зрозуміло, такий підхід є економічно неправильним.

До речі, ця консультація досі чинна, хоча згадка про звичайні ціни вже застаріла, адже починаючи з 01.09.2013 р. п. 153.2 ПКУ не зобов’язує їх застосовувати в непідконтрольних згідно зі ст. 39 ПКУ операціях.

Після 1 вересня 2013 року

Закон № 408 уніс істотні корективи до порядку застосування звичайних цін: тепер вони використовуються тільки (1) у підконтрольних операціях або (2) якщо про їх застосування прямо зазначено в ПКУ (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69). Зараз ми не розглядатимемо оподаткування першої категорії операцій, а щодо другого випадку ми висловилися вище — п. 153.2 ПКУ не зобов’язує застосовувати звичайні ціни.

У результаті маємо таку картину. Зараз, так само як і раніше, безоплатне передання товарів належить до їх продажу, а отже, теоретично могло б спричинювати виникнення доходу. Проте, оскільки тепер повинні застосовуватися загальні правила, згідно з якими основою для визначення доходу є договірна вартість товарів (п. 135.4 ПКУ), а вона дорівнює нулю, то і самі доходи повинні визначатися на нульовому рівні.

При цьому ніхто не може заборонити відображати витрати. Ще раз нагадаємо, що рекламні заходи — господарська діяльність і при належному документальному оформленні (наказ про проведення рекламної роздачі конкретних товарів, кошторис витрат на проведення рекламних роздач, накладні на відпуск товарів, що роздаються, звіти з результатами рекламної акції) рекламна роздача належить до витрат на рекламу, відображення яких передбачене в п.п. 140.1.5 ПКУ. Інакше кажучи, собівартість переданих товарів включається до ряд. 06.2 декларації з податку на прибуток у періоді, коли такі ТМЦ були передані отримувачам (складено звіт про проведення рекламної акції). Дещо забігаючи наперед, зауважимо, що таке відображення в податковому обліку відповідає й бухгалтерським правилам.

Проте не виключено, що на практиці податківці дотримуватимуться своєї старої позиції (доходи за звичайними цінами й одні витрати). Адже раніше їх зовсім не бентежило застосування звичайних цін при звичайному безоплатному переданні будь-кому (УПК № 581), хоча це явно суперечило ПКУ. Аналогічно суперечить ПКУ і згадана консультація з Бази знань. То хіба їх може збентежити поява Закону № 408? У такому разі платнику податків потрібно відстоювати можливість відображення подвійних витрат.

Якщо під час рекламної роздачі були понесені додаткові витрати (транспортні витрати, зберігання, заробітна плата тощо), то вони на загальній підставі включаються до витрат як витрати на збут.

Податок на додану вартість

До 1 вересня 2013 року

До появи Закону № 408 податкові зобов’язання визначалися виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайної ціни. А оскільки безоплатне передання підпадає під визначення терміна «постачання», тобто об’єкт оподаткування в наявності, то рекламна роздача товарів призводила до нарахування ПДВ виходячи зі звичайної ціни. Що стосується права на податковий кредит, то податківці свого часу засумнівалися у зв’язку таких рекламних заходів із господарською діяльністю та заборонили його відображати (консультація у БЗ, підкатегорія 101.16). У статті «Самостійна рекламна роздача товарів/матеріалів: податковий та бухгалтерський облік» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 60, с. 12) ми вказували на неправильність цієї позиції та висловлювали припущення, що цю консультацію рано чи пізно повинні скасувати. Так воно і сталося: цю консультацію скасовано з 01.09.2013 р.

Можливо, податківці пов’язують скасування цієї консультації з набуттям чинності Законом № 408. Він дійсно вніс корективи до порядку визначення податкового кредиту, але навряд чи вони стосуються податкового кредиту за безоплатно переданими товарами (нагадаємо, що тепер він пов’язаний зі звичайним цінами тільки щодо підконтрольних придбань). А от стосовно податкових зобов’язань ПКУ змінився принципово.

Після 1 вересня 2013 року

Як ви вже знаєте, після 01.09.2013 р. при визначенні бази оподаткування в загальному випадку звичайні ціни не використовуються. Це означає, що, будучи об’єктом обкладення ПДВ, рекламна роздача товарів спричинює нарахування податкових зобов’язань виходячи з договірної ціни, яка дорівнює нулю. Формально на підтвердження такої оподатковуваної операції слід виписати звичайну податкову накладну, але з нульовою вартістю товару, а якщо отримувачем є неплатник ПДВ, то з типом причини «02» (детальніше див. статтю на с. 8).

Одразу ж виникає запитання щодо податкового кредиту.

Чи не означають нульові податкові зобов’язання заборону на відображення податкового кредиту або необхідність його коригування через збільшення податкових зобов’язань

На наш погляд, ні. Річ у тім, що всі вимоги для формування податкового кредиту, установлені в п. 198.3 ПКУ, дотримуються. Як ми вже з’ясували, операція є господарською і обкладається ПДВ, хай і в нульовій сумі, — головне, що таке постачання не належить до категорії неоподатковуваних (ст. 196, 197 ПКУ, підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). При цьому жодна з умов, які перелічені в пп. «а» — «г» п. 198.5 ПКУ та вимагають нарахувати податкові зобов’язання (якщо податковий кредит було збільшено), не виконується. Причини приблизно ті самі: операція є оподатковуваною та господарською.

Єдиний нюанс буде в тих платників ПДВ, які провадять діяльність, що не обкладається ПДВ (наприклад, постачання лікарських засобів (п.п. 197.1.27 ПКУ), друкованих періодичних видань та книг (п.п. 197.1.25 ПКУ) тощо). При безоплатному переданні пільга зберігається, причому це буде вже не нульове постачання, а неоподатковувана операція.

Тому податковий кредит за такими переданими товарами збільшувати не можна

А якщо це все-таки було зроблено (скажімо, при купівлі сировини, з якої вони виготовлені), то його доведеться компенсувати нарахуванням податкових зобов’язань виходячи з вартості придбання (пп. 189.1 і 198.5 ПКУ). Аналогічно відбуватиметься й у разі, якщо роздаватися будуть матеріальні цінності, що рекламують ці товари (послуги) (наприклад, щоденники, блокноти, ручки тощо). Але це правило працювало і раніше.

Роздача рекламних матеріалів, які не мають матеріальної цінності

img 3Як ви зрозуміли, ітиметься про роздачу листівок, буклетів, проспектів, візиток, плакатів, тобто тих ТМЦ, що не мають самостійної цінності. Одне з наріжних питань цієї операції — чи є розповсюдження таких рекламних матеріалів операцією з їх продажу? Адже така операція — швидше донесення до споживача інформації про продукт, що реалізується, ніж реалізація цих ТМЦ.

Протягом тривалого часу податківці саме так вирішували це питання. Наприклад, у листі ДПАУ від 03.06.2002 р. № 3428/6/15-1215-26 було зазначено, що роздача таких носіїв реклами за своєю суттю не підпадає під поняття «продаж товарів (робіт, послуг)». При цьому податківці були зовсім не проти податкового кредиту за сумами ПДВ, що входить до вартості таких носіїв інформації при їх придбанні.

Теоретично набуття чинності ПКУ не могло вплинути на цю концепцію. Проте одна за одною стали з’являтися консультації в Базі знань про те, що розповсюдження рекламних матеріалів є об’єктом обкладення ПДВ, а податкові зобов’язання визначаються в загальному порядку. Заради справедливості зауважимо, що такі консультації на сьогодні втратили чинність, але навряд чи це пов’язано з тим, що податківці визнали свою помилку.

Як би там не було, це вже не так важливо. Чому? Пригадаємо, що тепер в ідеалі безоплатне передання навіть товарів, що мають самостійну цінність, не може призводити до появи доходів. У нашому ж випадку тим більше не повинно бути доходів. А витрати нікуди подітися не можуть — їх гарантує п.п. 140.1.5 ПКУ.

Що стосується податкових зобов’язань з ПДВ, то звичайні ціни не працюють і тут. Отже, навіть якщо розглядати роздачу рекламних носіїв як об’єкт оподаткування, то база визначається виходячи з договірної ціни, яка в цьому випадку дорівнює нулю. При цьому навряд чи є підстави «рубати» податковий кредит, адже господарська спрямованість операції очевидна, та й інші критерії п. 198.5 ПКУ не дотримуються.

Вартість переданих цінностей включається до витрат, доходи визначаються на нульовому рівні, так само як і податкові зобов’язання з ПДВ, а податковий кредит зберігається

Інша річ, якщо розповсюдження рекламних матеріалів буде спрямовано на просування неоподатковуваної діяльності (продаж лікарських засобів, друкованої продукції тощо) — тоді податковий кредит збільшувати не можна, а якщо його було збільшено, доведеться визнати нарахування податкових зобов’язань згідно з п. 198.5 ПКУ.

У результаті ми маємо однакові податкові наслідки щодо рекламних роздач як товарів, що мають матеріальну цінність, так і простих носіїв інформації, навіть якщо таке передання розглядати як самостійну операцію.

Бухгалтерський облік

Тут усе без змін. При безоплатному переданні товарів під час рекламної акції дохід збільшувати не потрібно, оскільки не дотримуються критерії його виникнення, визначені в п. 5 П(С)БО 15: немає ані збільшення активу, ані зменшення зобов’язання. Оскільки операція має рекламний характер, то собівартість переданих ТМЦ відноситься до складу витрат на збут у тому періоді, в якому вони були передані отримувачам (складено звіт про проведення рекламної акції). Тобто «рекламні» ТМЦ обліковуються так само, як і будь-які інші, на рахунках запасів, а при їх роздачі списуються з балансу проводкою Дт 93 — Кт 20.

Як бачимо, податкові правила, які повинні застосовуватися з 01.09.2013 р., дуже нагадують бухгалтерські: жодних доходів, тільки витрати на збут.

Рекламні роздачі товарів через посередників

Закон № 408 суттєво вплинув і на роздачі товарів із залученням посередників, які спеціалізуються на рекламних послугах. Не повторюючи всього викладеного у статті «Рекламна роздача товарів/матеріалів через посередників: податковий та бухгалтерський облік» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 60, с. 21), зазначимо: згідно із законодавством, що діяло до 01.09.2013 р., розповсюджувач опинявся в невигідному становищі головним чином за рахунок подвійного нарахування ПДВ.

Як вирішення цієї проблеми нами пропонувався альтернативний варіант побудови договірних відносин, коли товари передавалися посереднику не на підставі посередницького договору, а на підставі договору купівлі-продажу. А безпосереднє розповсюдження товарів здійснювалося в межах договору на надання послуг, до вартості яких включалася і вартість куплених товарів.

У результаті податкові зобов’язання, що нараховуються «комітентом (довірителем)» виходячи зі звичайної ціни, не пропадали, а включалися до податкового кредиту «посередника». Потім вони компенсувалися податковим кредитом від отриманих послуг з розповсюдження товарів. При цьому, розповсюджуючи товари, «посередник» виконував лише умови договору на надання рекламних послуг, а отже, жодного безоплатного передання кінцевому отримувачу немає, тому не було й підстав для нарахування податкових зобов’язань виходячи зі звичайних цін. Важливо, що ця позиція повністю підтвердилася в листі ДПСУ від 04.02.2013 р. № 1673/6/15-3115 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 22, с. 10).

Тепер (тобто після 01.09.2013 р.) немає ніякої необхідності вдаватися до таких хитрощів

Судіть самі. Якщо дотримуватися ПКУ, то при переданні товару посереднику у сторони, що передає, податкові зобов’язання виникають, але в розмірі нуль (нагадаємо, що передання товарів у межах посередницьких договорів належить до постачання (п.п. «е» п.п. 14.1.191, п. 189.4 ПКУ). Безумовно, посередник не зможе збільшити податковий кредит, але він йому і не потрібний. Адже і при роздачі цього товару кінцевому отримувачу посередник збільшить нульові податкові зобов’язання.

Що стосується податку на прибуток, то комітент (довіритель) за датою роздачі товару, зазначеною у звіті посередника, збільшить доходи, але знову-таки в сумі, що дорівнює нулю. За цією ж датою він має право збільшити витрати на собівартість товарів як витрати на збут*. Посередник же взагалі не відображає в своєму податковому обліку вартість товару довірителя (немає ані доходів, ані витрат, пп. 136.1.19, 139.1.2, 153.4.1, 153.4.2 ПКУ).

* Ще раз нагадаємо, що ми не виключаємо схильність податківців до старої позиції, що ґрунтується на УПК № 581. У сьогоднішніх умовах це, звісно, не правильно.

Послуги посередника відобразяться в загальному порядку: у посередника податкові зобов’язання з ПДВ за першою подією; доходи (і витрати як собівартість посередницьких послуг) — за датою складання акта. Комітент (довіритель) має повне право на податковий кредит та витрати на збут. У результаті в податковому обліку операція відображається відповідно до економічної природи.

А тепер давайте перейдемо до розгляду питань, поставлених нашими читачами.

 

висновки


img 4
 
 
  • З 01.09.2013 р. звичайні ціни щодо безоплатного передання не працюють. Рекламні роздачі товарів належать до господарської діяльності, тому понесені витрати слід включати до складу витрат на збут. Але чи погодяться з цим податківці?

  • У загальному випадку на нульовому рівні визначаються і податкові зобов’язання. При цьому ніхто не може обмежити в праві на податковий кредит.

  • Роздача ТМЦ, які не мають власної матеріальної цінності, також включається до складу витрат на збут без відображення доходів та податкових зобов’язань.

  • Якщо товари роздаються за участі посередника, то подвійні податкові зобов’язання виникати не повинні, а отже, немає необхідності вдаватися до оформлення договорів купівлі-продажу.
 
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Увійдіть, щоб читати більше! Авторизовані користувачі одержують безкоштовно 5 статей на місяць