Когда «надулись»/«сдулись» семечки, зерно (и прочее майно) («виртуальные» излишки-недостачи)

Когда «надулись»/«сдулись» семечки, зерно (и прочее майно)
(«виртуальные» излишки-недостачи)

Алексей Павленко, налоговый эксперт

Итак, приступим. И для начала очертим круг наших интересов. Ситуации, которые подпадают «под тему», — это когда определенные виды сельхоззапасов по тем или иным естественным «природным» причинам (воздействия окружающей среды — температурно-влажностных факторов, т. п.) изменили свои учетные (весовые/объемные) показатели.

Например, хранимое на элеваторе, в зернохранилище, другом складе зерно или семена по причине повышения либо снижения его влажности увеличило или уменьшило свою массу. Подобные примеры возможны и в отношении ряда иных запасов — когда изменяются их параметры, по которым производится отражение в учете. Зачастую такое происходит с ГСМ, древесиной, т. д. — в связи с изменением температуры окружающей среды или влажности эти виды запасов меняют свои плотность/массу/объем.

Но сразу оговоримся.

Во-первых, мы не будем рассматривать случаи, когда имеют место реальные (а не «природные») излишки-недостачи. То есть нас интересуют только те ситуации, когда изменение (прирост/убыль) учетного количества запасов произошло по естественным причинам.

А во-вторых, из нашего поля зрения также выпадают ситуации, когда изменение веса-объема запасов происходит по причине проведения с ними определенных технологических операций, таких как сушка, разогрев, замачивание и т. д., и т. п. То есть — операций технологических процессов производства или циклов предварительной обработки конкретных видов запасов.

Итак: если какая-то «запасная» субстанция вдруг взяла и увеличилась или уменьшилась каким-то естественным (нетехнологическим) образом — как такие «запасные» метаморфозы трактовать и какие они могут повлечь последствия? В том числе — и в плане (не)отражения их в бухгалтерском и налоговом учете.

Сразу отметим, что в силу всевозможной специ­фики и индивидуальности «физико-химических» свойств разных запасов призываем бухгалтеров (и других лиц), столкнувшихся при инвентаризациях или в других ситуациях с подобными проблемами, ориентироваться, в первую очередь, на соответствующие специальные отраслевые документы (нормативы и циркуляры). Данные документы, как правило, учитывают специфику ситуаций с конкретными видами запасов и расписывают алгоритм действий в подобных случаях.

Попробуем разобраться, как правильно «разруливать» такие проблемы на примере упомянутой семянно-зерновой сельхозобласти.

Случается, что хранимые семена подсолнечника за счет изменения по естественным причинам их влажности набирают или снижают свой вес. В ситуации, когда такие факты выявлены инвентаризацией, при так называемой «зачистке складов»* или в других случаях можно (а кому-то — нужно**) ориентироваться на нормы Порядка № 656 и Технического регламента зернового склада (последний распространяется не только на зерновые, но и на масличные культуры и семена).

Заметим, что показатель влажности семян — непосредственно влияющий на отражаемый в учете вес семян — является одновременно и показателем их качества

Видимо потому, что «перевзвешивание» семян на складах и в цехах — дело муторошное, при изменении у определенных партий маслосемян показателя влажности для определения нового веса применяются специальные формулы на основе формулы Дюваля. Эта формула определяет процент убыли массы зерна от усушки:

где a — показатель влажности по приходу; b — показатель влажности по расходу*.

В Порядке № 656 указано, что если при зачистке складов установлено повышение влажности (или увеличение количества сора), комиссия по зачистке складов детально проверяет и указывает в акте зачистки причины ухудшения качества. При наличии оснований для начисления разницы в весе она определяется с применением формулы, основанной на упомянутой формуле Дюваля, но при этом — в числителе формулы уменьшаемое и вычитаемое меняются местами (будет: 100 х (b - a)). Формула для этого случая приведена в п.п. 7 п. 2.11 Порядка № 656.

Увеличение веса маслосемян за счет повышения влажности (и количества сора) отражается по поступ­лению (приходу) в Книге количественно-качественного учета маслосемян, жмыха (шрота), отходов (ценных и малоценных) — форма 12 (приложение 13 к Порядку № 656) (далее — книга по форме № 12) и приходуется в бухгалтерском учете «в соответствии с требованиями П(С)БУ».

Выявленные при зачистке или инвентаризации фактические излишки маслосемян аналогично приходуются в книге по форме № 12 и в бухгалтерском учете. При этом устанавливаются причины образования излишков.

О других случаях обнаружения увеличения влажности и массы семян Порядок № 656 не упоминает. Видимо, аналогичным образом следует поступать во всех случаях выявления подобных фактов. За тем редким исключением, когда увеличение влажности семян не повлекло изменения их массы.

В то же время отметим, что, ознакомившись с нормами Порядка № 656, полной ясности картины мы не получили. Например, не нашли мы в Порядке № 656 ответа на вопросы: необходимо ли уценивать «повлажневшие» (т. е. снизившие качество) семена, как быть в ситуации, когда влажность маслосемян повысится выше предельно допустимых 15 %?..

Пункт 2.11 Порядка № 656 говорит, что в процессе хранения (и доработки) масличных семян может происходить убыль массы семян за счет снижения влажности (и сорных примесей). Такая убыль относится к техническим (производственным) потерям и обосновывается достигнутым при хранении и доработке улучшением качества семян**.

Уменьшение массы маслосемян за счет естественной убыли при хранении рассчитывается по действующим нормам. Естественная убыль маслосемян, обнаруженная при зачистке склада, не должна превышать утвержденных норм естественной убыли семян при хранении. Списание такой убыли в рамках норм (а также недостачи) маслосемян в результате естественной убыли при хранении на складе без проведения инвентаризации и проверки ее результатов Порядок № 656 запрещает. В отношении семян подсолнечника (и зерновых) до сих пор применяются «союзные» Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки, семян трав, кормов травяных, искусственно высушенных, и семян масличных культур при хранении на предприятиях системы Министерства хлебопродуктов СССР, утвержденые постановлением Госснаба СССР от 07.01.86 г. № 4.

Механизм расчета естественной убыли масличных семян по этим нормам зависит от среднего срока хранения и отличается — для расчета естественной убыли семян со средним сроком хранения до 3-х месяцев, от 3-х до 6-ти месяцев и от 6-ти месяцев до одного года*.

Порядок расчета изменения (уменьшения) физической массы маслосемян в процессе хранения (и доработки) приведен п. 2.11 Порядка № 656.

Процент изменения массы маслосемян за счет уменьшения влажности определяется на основе формулы Дюваля

Сам же размер убыли массы маслосемян за счет изменения влажности рассчитывается (в кг) путем умножения данного процента на «приходную» массу семян (с ее «приходными» показателями влажности и сорных примесей). Расчет убыли веса маслосемян вследствие уменьшения содержания в них влаги (и сора) отражается в форме № 10а (приложение 11 к Порядку № 656).

По всем излишкам и недостачам комиссия по зачистке/инвентаризации должна получить письменные объяснения материально ответственных лиц.

По нашему мнению, нормы Порядка № 656 свидетельствуют о том, что сумма естественного прироста массы семян должна быть оприходована с одновременным отражением дохода. В таком случае в налоговом учете есть большой риск обложения данной суммы дважды — при оприходовании и при продаже. На наш взгляд, чтобы подобной несправедливости не произошло, можно попробовать при дальнейшей продаже «естественно прирощенного» включить такую сумму в расходы. Ссылаясь в обоснование этих действий на бухучет, а также проводя аналогию с ситуацией с образованием тоже «из ничего» ТМЦ, «проявляющихся» при ликвидации ОС. Стоимость таких ТМЦ и в бухгалтерском, и в налоговом учете при их «образовании» тоже включается в доходы, но в случае их дальнейшей реализации эта стоимость включается в затраты, т. е. уменьшает доходы от реализации и не приводит к двойному обложению налогом на прибыль одной и той же суммы. Данный подход закреплен в письме ГНСУ от 07.06.2012 г. № 9553/6/23-50.0114 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 60, с. 17) и подтвержден консультацией аналогичного содержания в подкатегории 102.09.01 Базы знаний. Впрочем, уповать на то, что вам удастся такой аналогией «железобетонно» убедить фискалов, пожалуй, будет чересчур оптимистично.

Если же провести уценку утратившей качество «подросшей в массе» партии семян, то такая уценка отразится только в бухучете и никак на учет налоговый не повлияет (из-за нормы п. 152.10 НКУ.)

«Природная» убыль-«недостача» семян в пределах норм естественной убыли включается в расходы (в себестоимость или в прочие расходы операционной деятельности) — и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Сумма убыли, превысившая нормы, в бухучете попадет в прочие расходы операционной деятельности, а на налоговый учет по налогу на прибыль эта сверхнормовая сумма уже не повлияет. Даже если такую сверхнормовую убыль «повесят» на каких-нибудь виновных лиц*, то стоимость убывших сверх норм семян в налоговые расходы все равно не попадет. А сумма возмещения убытков виновниками согласно п.п. 136.1.5 НКУ в налоговые доходы (в отличие от бухгалтерских) не включается. Однако такая сверхнормативная убыль может при определенном раскладе повлиять на НДС. Например, если семена покупались с учетом НДС для использования в облагаемых операциях (например, производства масла и др. продуктов) и сумма такого НДС была отнесена в налоговый кредит. В таком случае покупная стоимость той части семян, которая убыла сверх норм, должна обложиться НДС согласно п. 189.1 и 198.5 НКУ исходя из цены приобретения.

Похожим образом складывается ситуация и с «виртуальным» приростом/убылью зерна. То есть многое из отмеченного выше насчет семян подсолнечника актуально и для зерновых. Однако для «разруливания» подобных («сухо-влажных») ситуаций с зерном следует использовать иной специальный норматив — Инструкцию № 661, в комплекте с уже упомянутым Техническим регламентом зернового склада.

И хотя алгоритм действий в «сухо-влажных» ситуациях по данным нормативам в целом напоминает «подсолнечный», он все же имеет ряд специфических отличий и является более бюрократически-громоздким. Но мы не будем углубляться в эти «зерновые» нюансы (желающие «копать глубже и ширше» обратятся непосредственно к названным нормативам), а отметим лишь некоторые моменты.

Влажность (и сорность) также являются показателями качества зерна**.

Для определения размера убыли (прироста) массы зерна из-за изменения его влажности используется та же формула Дюваля

Что касается «влажностного» прироста массы зерна, то здесь следует обратить внимание на такой момент, который расписан подробнее, чем для семян в Порядке № 656. Раздел VIII Инструкции № 661, посвященный проведению зачистки складов, содержит следующие указания: если по отдельной партии зерна установлено повышение влажности (или увеличение количества сорной примеси), комиссия по зачистке детально проверяет причины изменения качества, дает заключение о причастности материально ответственного лица к ухудшению качества и отсутствии соответствующего излишка. При отсутствии излишка или если он меньше, чем должен быть в результате ухудшения качества, начисление разницы в массе (с применением соответствующей формулы) производится, если ухудшение качества приводит к увеличению массы за счет увлажнения (или подмешивания постороннего сора или зерна других культур). То есть, повышение влажности зерна не всегда может привести к увеличению его массы*** (такое возможно, например, в тех случаях, когда при приемке зерна влажность была определена неправильно, но комиссия должна такое неувеличение массы специально пояснить). Однако если масса увеличилась, то такие излишки должны быть бухгалтерией оприходованы.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете. На наш взгляд, естественный («влажностный») прирост или убыль зерна отражаются в учетах так же, как и по семенам подсолнечника (см. выше).

В заключение рассмотрим ситуацию с естественным приростом веса продукта на примере с зерном.

Пример. Качественные показатели зерна при сдаче его на элеватор на хранение были: 14 % влажность и 3 % сорность. В учете предприятия оно числится: 100 кг (по цене по 1 грн./кг) — в сумме 100 грн. Элеватор отдает зерно большей влажности на 1 % (15 % влажность и 3 % сорность), поэтому отдает не 100 кг, а 110 кг* (прирост 10 кг* — вымышленная величина для упрощения расчетов, вообще такой прирост (или убыль) рассчитывается по формуле Дюваля).

По мнению читателя, предоставившего нам условия этого примера, предприятие должно скорректировать такую партию зерна проводкой Д 281 — К281 либо Д201 — К201 (и скорректировать стоимость 1 кг зерна с 1 грн./кг на 0,91 грн./кг). Так как он считает, что от изменения качественных показателей зерна больше или меньше не становится.

Нам трудно согласиться с предлагаемым решением проблемы. Возможно, по количеству зерен ☺ продукта больше и не становится, чего, к сожалению, не скажешь о его весе — который за счет влаги явно мог увеличиться. А ведь в учете данный продукт (зерно) отражается не только в денежном, но и в весовом выражении. Если предприятие не хочет связываться с перевзвешиванием или с перепроверкой влажности данной партии зерна, оформлением акта расхождений с элеватором и т. д., то, отталкиваясь от упомянутых «зерновых» нормативов, оно должно оприходовать в бухучете этот расчетно-весовой «влажный» излишек.

Причем оприходовать его можно:

— либо по цене (исторической себестоимости) данной партии зерна (1 грн. за 1 кг),

— либо по чистой стоимости реализации** (либо в оценке возможного использования), т. е. по уменьшенной стоимости (при этом параллельно уценив числящуюся в учете массу зерна по причине ухудшения его качества из-за повышения влажности).

Что касается первого варианта, то хотя он и достаточно удобен (так как это путь наименьшего сопротивления), однако без «творческой проработки» будет не совсем корректным. Дело в том, что из норм П(С)БУ 9 и п. 2.14 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2, вытекает, что и возникшие в данной ситуации «естественные излишки» тоже должны приходоваться по чистой стоимости реализации (если они подлежат реализации), либо — оценке возможного использования запасов (если они используются на самом предприятии). Если вы оприходуете излишек по себестоимости этой партии (1 грн. за 1 кг), то будьте готовы доказать, что на момент оприходования она уже равняется чистой стоимости реализации (цене возможного использования). Например, цена на зерно за это время выросла, но из-за снижения качества она вышла на уровень прежней, — т. е. партия зерна как бы (виртуально ☺) и дооценилась, и уценилась по разным причинам.

На наш взгляд, по-бухгалтерски корректнее, да и для налогового учета предпочтительнее выглядит второй вариант

В этом варианте оприходование «излишка» будет по более низкой, чем покупная, цене (по чистой стоимости реализации). Соответственно, в прочий доход и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет включена меньшая сумма. И хотя уценки-дооценки на налоговый учет согласно п. 152.10 НКУ не влияют, но в данном случае косвенное их влияние может иметь место — но только в отношении этого «излишка».

В то же время оприходование «излишка» по чистой стоимости реализации без проведения уценки остального количества зерна представляется нам нелогичным, да и некорректным. Дело в том, что учет одной и той же партии зерна по разным ценам будет выглядеть не только странно, но и нарушит два основных принципа бухучета: «осмотрительности» и «исторической (фактической) себестоимости». Принцип осмотрительности требует, чтобы применяемые в бухучете методы оценки активов не приводили к завышению стоимости активов. Принцип исторической (фактической) себестоимости, в частности, гласит, что если чистая стоимость реализации активов меньше их исторической себестоимости, то их оценка производится исходя из чистой стоимости реализации.

Кроме того, непроведение в данном случае уценки (особенно на конец отчетного периода) нарушит нормы пп. 24 и 25 П(С)БУ 9.

В то же время, как мы уже отметили выше, на основании п. 152.10 НКУ сумма проведенной уценки не повлияет (не уменьшит) в налоговом учете сумму, включаемую в затраты, так что в налоговом плане второй вариант будет явно выгоднее.

А теперь сравним бухгалтерский и налоговый учет при каждом подходе:

Заметим, что на практике во избежание подобных учетных и налоговых проблем такие («увлажнительные») ситуации обычно стараются не высвечивать. (По крайней мере, несколько работающих с зерном компаний нам ответили, что они всячески «не способствуют» возникновению таких ситуаций.)

Возможно, в данном случае предприятию следовало бы оформлять акт расхождений в весе* полученного зерна с тем весом, который указал элеватор, и уговаривать представителей элеватора «упразднить» влажностный излишек.

Ну а поскольку, как мы понимаем, предприятие этого не сделало, то оно должно оприходовать этот «воздушный» (точнее — «водный») излишек.

В заключение еще раз подчеркиваем, что при попадании в подобные ситуации учитывайте специ­фику своей конкретной «запасной» сферы, т. е. в поисках решения проблемы «естественных» приростов/убылей следует стартовать с изучения специальных нормативов**. Впрочем, в ряде случаев четкого ответа вы можете и не найти, поэтому придется дополнительно включать логику, интуицию, возможно, и фантазию (вот мы снова вернулись к «психоделии» …)

	выводы
	Увеличение веса зерна и семян за счет повышения влажности отражается по поступлению (приходу) и в суммарном выражении включается в доходы. В налоговом учете есть большой риск обложения стоимости такого «излишка» дважды — при оприходовании и при продаже. Естественная убыль зерна и семян за счет уменьшения их влажности включается в расходы, но в налоговом учете — только в пределах утвержденных норм. На практике во избежание учетных и налоговых проблем такие («увлажнительные») ситуа­ции обычно стараются не высвечивать.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Порядок № 656 — Порядок учета сырья, материалов и готовой продукции на предприятиях масложировой отрасли, утвержденный приказом Министерства аграрной политики Украины от 11.09.2009 г. № 656.

3. Технический регламент зернового склада — Технический регламент зернового склада, утвержденный приказом Министерства аграрной политики от 15.06.2004 г. № 228.

4. Инструкция № 661 — Инструкция о ведении учета и оформлении операций с зерном и продуктами его переработки на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях, утвержденная приказом Министерства аграрной политики Украины от 13.10.2008 г. № 661.

5. П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.