Коли «надулись»/«здулись» насіння, зерно (та інше майно) («віртуальні» лишки-нестачі)

Коли «надулись»/«здулись» насіння, зерно (та інше майно)(«віртуальні» лишки-нестачі)

Олексій Павленко, податковий експерт

Отже, приступимо. І спершу окреслимо коло наших інтересів. Ситуації, що підпадають «під тему», — це коли певні види сільгоспзапасів з тих чи інших природних причин (впливу навколишнього середовища — чинників температурної вологості тощо) змінили свої облікові (вагові/об’ємні) показники.

Наприклад, зерно або насіння, що зберігається на елеваторі, у зерносховищі, іншому складі, внаслідок підвищення або зниження його вологості збільшило або зменшило свою масу. Подібні приклади можливі й щодо низки інших запасів — коли змінюються їх параметри, за якими здійснюється відображення в обліку. Часто таке відбувається з ПММ, деревиною тощо — у зв’язку зі зміною температури навколишнього середовища або вологості ці види запасів змінюють свої густину/масу/об’єм.

Але одразу застережемо.

По-перше, ми не розглядатимемо випадки, коли мають місце реальні (а не «природні») лишки-нестачі. Тобто нас цікавлять тільки ті ситуації, коли зміна (приріст/убуток) облікової кількості запасів відбулася з природних причин.

А по-друге, з нашого поля зору також випадають ситуації, коли зміна ваги-обсягу запасів відбувається внаслідок здійснення з ними певних технологічних операцій, таких як сушіння, розігрівання, замочування тощо, тобто операцій технологічних процесів виробництва або циклів попередньої обробки конкретних видів запасів.

Отже: якщо якась «запасова» субстанція раптом узяла і збільшилася або зменшилася в якийсь природний (нетехнологічний) спосіб — як такі «запасові» метаморфози трактувати і які вони можуть спричинити наслідки? У тому числі й у плані (не)відоб­раження їх у бухгалтерському та податковому обліку.

Одразу зауважимо, що через різноманітну специфіку та індивідуальність «фізико-хімічних» властивостей різних запасів закликаємо бухгалтерів (та інших осіб), які зіткнулися при інвентаризаціях або в інших ситуаціях з подібними проблемами, орієнтуватися, насамперед, на відповідні спеціальні галузеві документи (нормативи та циркуляри). Ці документи, як правило, ураховують специфіку ситуацій із конкретними видами запасів та розписують алгоритм дій у подібних випадках.

Спробуємо розібратися, як правильно «розрулювати» такі проблеми на прикладі згаданої насіннєво-зернової сільгоспгалузі.

Трапляється, що насіння соняшнику, яке зберігається, через зміну з природних причин його вологості набирає чи знижує свою вагу. У ситуації, коли такі факти виявлені інвентаризацією, при так званому зачищенні (зачистці) складів* або в інших випадках можна (а комусь — необхідно**) орієнтуватися на норми Порядку № 656 та Технічного регламенту зернового складу (останній поширюється не лише на зернові, а й на олійні культури та насіння).

Зауважимо, що показник вологості насіння, який безпосередньо впливає на вагу насіння, що відображається в обліку, є одночасно і показником його якості

Мабуть, через те, що «перезважування» насіння на складах та в цехах — справа виснажлива, у разі зміни в певних партій олійного насіння показника вологості для визначення нової ваги застосовуються спеціальні формули на основі формули Дюваля (ця формула визначає відсоток убутку маси зерна від усихання):

де а — показник вологості за надходженням; b — показник вологості за витратою*.

У Порядку № 656 зазначено: якщо при зачищенні складів установлено підвищення вологості (або збільшення кількості сміття), комісія із зачищення складів детально перевіряє та вказує в акті зачищення причини погіршення якості. За наявності підстав для нарахування різниці у вазі вона визначається із застосуванням формули, заснованої на згаданій формулі Дюваля, але при цьому в чисельнику формули зменшуване і від’ємник міняються місцями (буде: 100 х (b - а)). Формулу для цього випадку наведено в п.п. 7 п. 2.11 Порядку № 656.

Збільшення ваги олійного насіння за рахунок підвищення вологості (і кількості сміття) відображається за надходженням у Книзі кількісно-якісного обліку олійного насіння, шроту (макухи) і відходів (цінних і малоцінних) — форма № 12 (додаток 13 до Порядку № 656) (далі — книга за формою № 12) та прибуткується в бухгалтерському обліку «відповідно до вимог П(С)БО».

Виявлені при зачищенні або інвентаризації фактичні лишки олійного насіння аналогічно опри­бутковуються в книзі за формою № 12 та в бухгалтерському обліку. При цьому встановлюються причини утворення лишків.

Про інші випадки виявлення збільшення вологості та маси насіння Порядок № 656 не згадує. Мабуть, аналогічно слід учиняти в усіх випадках виявлення подібних фактів. За тим рідкісним винятком, коли збільшення вологості насіння не спричинило зміни його маси.

Водночас зауважимо: ознайомившись з нормами Порядку № 656, чіткої картини ми не отримали. Наприклад, не знайшли ми в Порядку № 656 відповіді на запитання: чи необхідно уцінювати насіння, що «зволожилося» (тобто знизило якість), як бути в ситуації, коли вологість олійного насіння підвищиться вище гранично допустимих 15 %?..

У п. 2.11 Порядку № 656 зазначено, що в процесі зберігання (і підробітку) олійного насіння може відбуватися убуток маси насіння за рахунок зниження вологості (і засмічених домішок). Такий убуток належить до технічних (виробничих) втрат і обґрунтовується досягнутим при зберіганні і підробітку поліпшенням якості насіння**.

Зменшення маси олійного насіння за рахунок природного убутку при зберіганні розраховується згідно з чинними нормами. Природний убуток олійного насіння, виявлений при зачищенні складу, не повинен перевищувати затверджених норм природного убутку насіння при зберіганні. Списання такого убутку в межах норм (а також нестачі) олійного насіння внаслідок природного убутку при зберіганні на складі без проведення інвентаризації та перевірки її результатів Порядок № 656 забороняє. Щодо насіння соняшнику (і зернових) досі застосовуються «союзні» Норми природного убутку зерна, продуктів його переробки, насіння трав, кормів трав’яних, штучно висушених, і насіння олійних культур при зберіганні на підприємствах системи Міністерства хлібопродуктів СРСР, затверджені постановою Держпостача СРСР від 07.01.86 р. № 4.

Механізм розрахунку природного убутку олійного насіння за цими нормами залежить від середнього строку зберігання і відрізняється — для розрахунку природного убутку насіння із середнім строком зберігання до 3-х місяців, від 3-х до 6-ти місяців та від 6-ти місяців до одного року*.

Порядок розрахунку зміни (зменшення) фізичної маси олійного насіння в процесі зберігання (і підробітку) наведено в п. 2.11 Порядку № 656.

Відсоток зміни маси олійного насіння за рахунок зменшення вологості визначається на основі формули Дюваля

Сам же розмір убутку маси олійного насіння за рахунок зміни вологості розраховується (у кг) шляхом множення цього відсотка на «прибуткову» масу насіння (з її «прибутковими» показниками вологості й сміттєвих домішок). Розрахунок убутку ваги олійного насіння внаслідок зменшення вмісту в ньому вологи (і сміття) відображається у формі № 10а (додаток 11 до Порядку № 656).

Щодо всіх лишків та нестач комісія із зачищення/інвентаризації повинна отримати письмові пояснення матеріально відповідальних осіб.

На нашу думку, норми Порядку № 656 свідчать про те, що сума природного приросту маси насіння має бути оприбуткована з одночасним відображенням доходу. У такому разі в податковому обліку є великий ризик оподаткування цієї суми двічі — при оприбуткуванні та при продажу. На наш погляд, щоб подібної несправедливості не сталося, можна спробувати при подальшому продажу «природно збільшеного» включити таку суму до витрат. Посилаючись для обґрунтування цих дій на бухоблік, а також проводячи аналогію із ситуацією з утворенням також («з нічого») ТМЦ, що «виявляються» при ліквідації ОЗ. Вартість таких ТМЦ і в бухгалтерському, і в податковому обліку при їх «утворенні» теж уключається до доходу, але в разі їх подальшої реалізації ця вартість включається до витрат, тобто зменшує доходи від реалізації і не призводить до подвійного оподаткування податком на прибуток тієї самої суми. Цей підхід закріп­лено в листі ДПСУ від 07.06.2012 р. № 9553/6/23-50.0114 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 60, с. 17) і підтверджено консультацією аналогічного змісту в підкатегорії 102.09.01 Бази знань. Утім, сподіватися, що вам удасться такою аналогією стовідсотково переконати фіскалів, мабуть, буде занадто оптимістично.

Якщо ж провести уцінку партії насіння, що «підросла в масі» та втратила якість, то така уцінка відобразиться тільки в бухобліку і жодним на облік податковий не вплине (через норму п. 152.10 ПКУ).

Природний убуток-«нестача» насіння в межах норм природного убутку включається до витрат (до собівартості чи до інших витрат операційної діяльності) і в бухгалтерському, і в податковому обліку. Сума убутку, що перевищила норми, у бухобліку потрапить до інших витрат операційної діяльності, а на податковий облік з податку на прибуток ця наднормова сума вже не вплине. Навіть якщо такий наднормовий убуток «повісять» на якихось винних осіб*, то вартість насіння, що убуло понад норми, до податкових витрат усе одно не потрапить. А сума відшкодування збитків винуватцями згідно з п.п. 136.1.5 ПКУ до податкових доходів (на відміну від бухгалтерських) не включається. Проте такий наднормативний убуток може у певній ситуації вплинути на ПДВ. Наприклад, якщо насіння купувалося з урахуванням ПДВ для використання в оподатковуваних операціях (наприклад, виробництва олії та інших продуктів) і сума такого ПДВ була віднесена до податкового кредиту. У такому разі купівельна вартість тієї частини насіння, яка «убула» понад норми, повинна оподаткуватися ПДВ згідно з пп. 189.1 і 198.5 ПКУ виходячи з ціни придбання.

Схоже складається ситуація і з «віртуальним» приростом/убутком зерна. Тобто багато що із викладеного вище відносно насіння соняшнику актуально і для зернових. Проте для «розрулювання» подібних («сухо-вологих») ситуацій із зерном слід застосовувати інший спеціальний норматив — Інструкцію № 661, у комплекті з уже згаданим Технічним регламентом зернового складу.

І хоча алгоритм дій у «сухо-вологих» ситуаціях згідно з цими нормативами в цілому нагадує «соняшниковий», він усе ж має низку специфічних відмінностей і є більш бюрократично-громіздким. Але ми не заглиблюватимемося в ці «зернові» нюанси (ті, хто бажає «копати глибше і ширше», звернуться безпосередньо до названих нормативів), а зазначимо лише деякі моменти.

Вологість (і засміченість) також є показниками якості зерна**.

Для визначення розміру убутку (приросту) маси зерна через зміну його вологості використовується та сама формула Дюваля

Що стосується приросту «вологості» маси зерна, то тут слід звернути увагу на такий момент, який прописано детальніше, ніж для насіння в Порядку № 656. Розділ VIII Інструкції № 661, присвячений проведенню зачистки складів, містить такі вказівки: якщо за окремою партією зерна встановлено підвищення вологості (або збільшення кількості смітної домішки), комісія із зачистки детально перевіряє причини зміни якості, надає висновок про причетність матеріально відповідальної особи до погіршення якості та відсутності відповідного лишку. За відсутності лишку або якщо він менший, ніж має бути в результаті погіршення якості, нараху­вання різниці в масі (із застосуванням відповідної формули) здійснюється, якщо погіршення якості призводить до збільшення маси за рахунок зволоження (або підмішування стороннього сміття чи зерна інших культур). Тобто, підвищення вологості зерна не завжди може спричинити збільшення його маси*** (таке можливе, наприклад, у випадках, коли при прийманні зерна вологість була визначена неправильно, але комісія повинна таке незбільшення маси спеціально пояснити). Однак якщо маса збільшилася, то такі лишки мають бути бухгалтерією оприбутковані.

Відображення в бухгалтерському та податковому обліку. На наш погляд, природний («вологісний») приріст або убуток зерна відображаються в обліках так само, як і щодо насіння соняшнику (див. вище).

На завершення розглянемо ситуацію з природним приростом ваги продукту на прикладі із зерном.

Приклад. Якісні показники зерна при здаванні його на елеватор на зберігання були: вологість — 14 % і засміченість — 3 %. В обліку підприємства воно значиться: 100 кг (за ціною 1 грн./кг) — у сумі 100 грн. Елеватор віддає зерно більшої вологості на 1 % (вологість — 15 % і засміченість — 3 %), тому віддає не 100 кг, а 110 кг* (приріст 10 кг* — вигадана величина для спрощення розрахунків, взагалі такий приріст (або убуток) розраховується за формулою Дюваля).

На думку читача, який надав нам умови цього прикладу, підприємство повинно скоригувати таку партію зерна проводкою Дт 281 — Кт 281 або Дт 201 — Кт 201 (і скоригувати вартість 1 кг зерна з 1 грн./кг на 0,91 грн./кг), оскільки він вважає, що від зміни якісних показників зерна більше чи менше не стає.

Нам важко погодитися із запропонованим вирішенням проблеми. Можливо, за кількістю зерен ☺ продукту більше і не стає, чого, на жаль, не скажеш про його вагу, яка за рахунок вологи явно могла збільшитися. Адже в обліку цей продукт (зерно) відображається не лише у грошовому, а й у ваговому вигляді. Якщо підприємство не має наміру зв’язуватися з перезважуванням або з повторною перевіркою вологості цієї партії зерна, оформленням акта розбіжностей з елеватором тощо, то, відштовхуючись від згаданих «зернових» нормативів, воно повинне оприбуткувати в бухобліку цей розрахунково-ваговий «вологий» лишок.

Причому оприбуткувати його можна:

— або за ціною (історичною собівартістю) цієї партії зерна (1 грн. за 1 кг),

— або за чистою вартістю реалізації** (або в оцінці можливого використання), тобто за зменшеною вартістю (при цьому паралельно уцінивши масу зерна, що значиться в обліку, через погіршення його якості внаслідок підвищення вологості).

Що стосується першого варіанта, то хоча він і досить зручний (оскільки це шлях найменшого опору), проте без «творчого опрацювання» буде не зовсім коректним. Річ у тім, що з норм П(С)БО 9 і п. 2.14 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2, випливає, що і «природні лишки», які виниклі в цій ситуації, теж мають оприбутковуватися за чистою вартістю реалізації (якщо вони підлягають реалізації), або — в? оцінці можливого використання запасів (якщо вони використовуються на самому підприємстві). Якщо ви оприбуткуєте лишок за собівартістю цієї партії (1 грн. за 1 кг), то будьте готові довести, що на момент оприбутковування вона вже дорівнює чистій вартості реалізації (ціні можливого використання). Наприклад, ціна на зерно за цей час виросла, але через зниження якості вона вийшла на рівень тодішньої, — тобто партія зерна як би (віртуально ☺) і дооцінилася, і уцінилася з різних причин.

На наш погляд, по-бухгалтерськи коректнішим, та і для податкового обліку кращим є другий варіант

У цьому варіанті оприбуткування «лишку» буде за нижчою, ніж купівельна, ціною (за чистою вартістю реалізації). Відповідно, до іншого доходу і в бухгалтерському, і в податковому обліку буде включено меншу суму. І хоча уцінки-дооцінки на податковий облік згідно з п. 152.10 ПКУ не впливають, але в цьому випадку опосередкований їх вплив може мати місце — але тільки щодо цього «лишку».

Водночас оприбуткування «лишку» за чистою вартістю реалізації без проведення уцінки решти зерна здається нам нелогічним, та й некоректним. Річ у тім, що облік однієї і тієї самої партії зерна за різними цінами виглядатиме не лише дивно, а й порушить два основні принципи бухобліку: «обачності» та «історичної (фактичної) собівартості». Принцип обачності вимагає, щоб методи оцінки активів, які застосовуються в бухобліку, не призводили до завищення вартості активів. Принцип історичної (фактичної) собівартості, зокрема, передбачає: якщо чиста вартість реалізації активів менше їх історичної собівартості, то їх оцінка здійснюється виходячи з чистої вартості реалізації.

Крім того, непроведення в цьому випадку уцінки (особливо на кінець звітного періоду) порушить норми пп. 24 і 25 П(С)БО 9.

Водночас, як ми вже зазначили вище, на підставі п. 152.10 ПКУ сума проведеної уцінки не вплине (не зменшить) у податковому обліку суму, що включається до витрат, тому в податковому плані другий варіант буде явно вигідніше.

А тепер порівняємо бухгалтерський та податковий облік в разі кожного підходу:

Зауважимо: на практиці, щоб уникнути подібних облікових та податкових проблем, такі («зволожувальні») ситуації зазвичай намагаються не висвітлювати. (Принаймні, декілька компаній, які працюють із зерном, нам відповіли, що вони всіляко «не сприяють» виникненню таких ситуацій.)

Можливо, у цьому випадку підприємству слід було б оформляти акт розбіжностей у вазі* отриманого зерна з тією вагою, яку вказав елеватор, і умовляти представників елеватора «скасувати» лишок вологості.

А оскільки, як ми розуміємо, підприємство цього не зробило, то воно повинне оприбуткувати цей «повітряний» (точніше — «водний») лишок.

На завершення ще раз підкреслюємо, що в подібних ситуаціях слід ураховувати специфіку своєї конкретної «запасової» сфери, тобто у пошуках вирішення проблеми «природних» приростів/убутків слід стартувати з вивчення спеціальних нормативів**. Утім, у низці випадків чіткої відповіді ви можете і не знайти, тому доведеться додатково включати логіку, інтуїцію, можливо, і фантазію (ось ми знову повернулися до «психоделії»…)

	висновки
	Збільшення ваги зерна та насіння за рахунок підвищення вологості відображається за надходженням і в сумарному вигляді включається до доходів. У податковому обліку є великий ризик оподаткування вартості такого «лишку» двічі — при оприбуткуванні та при продажу. Природний убуток зерна та насіння за рахунок зменшення їх вологості включається до витрат, але в податковому обліку — тільки в межах затверджених норм. На практиці, щоб уникнути облікових та податкових проблем, такі («зволожувальні») ситуації зазвичай намагаються не висвітлювати.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Порядок № 656 — Порядок обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затверджений наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 р. № 656.

3. Технічний регламент зернового складу — Технічний регламент зернового складу, затверджений наказом Міністерства аграрної політики від 15.06.2004 р. № 228.

4. Інструкція № 661 — Інструкція про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затверджена наказом Міністерства аграрної політики України від 13.10.2008 р. № 661.

5. П(С)БО 9 — Положення(стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджений наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.