О роли товарно-транспортной накладной в налоговом учете

грузовые перевозки

О роли товарно-транспортной накладной в налоговом учете

Письмо Министерства доходов и сборов Украины от 19.09.2013 г. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128

(извлечение)

<…>

В соответствии с п. 138.6 ст. 138 Кодекса себестои­мость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи.

Перечень расходов, формирующих себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, определен в п. 138.8 ст. 138 Кодекса, к ним, в частности, относится стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг.

Согласно п. 138.2 ст. 138 Кодекса расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрены правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II данного Кодекса.

Не включаются в состав затрат расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предус­мотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Кодекса).

Перечень документов, необходимых для осуществления перевозки груза автомобильным транспортом во внутреннем сообщении, утвержден постановлением Кабинета Министров Украины от 25 февраля 2009 года № 207, в соответствии с п. 1 которого у водителя юридического или физического лица — предпринимателя, который осуществляет грузовые перевозки на договорных условиях, среди прочих документов должна быть товарно-транспортная накладная. Применение указанных форм первичного учета всеми субъектами хозяйственной деятельности независимо от форм собственности является обязательным.

В соответствии с Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденными приказом Министерства транспорта Украины от 14.10.97 № 363, товарно-транспортная документация — комплект юридических документов, на основании которых осуществляют учет, приемку, передачу, перевозку, сдачу груза и взаимные расчеты между участниками транспортного процесса; товарно-транспортная накладная — единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы.

Согласно положениям ст. 48 Закона Украины «Об автомобильном транспорте» товарно-транспортная накладная включена в перечень документов, на основании которых выполняются грузовые перевозки автомобильным транспортом. Автомобильные перевозчики, водители должны иметь и предъявлять лицам, уполномоченным осуществлять контроль на автомобильном транспорте и в сфере безопасности дорожного движения, документы, на основании которых выполняются грузовые перевозки.

Проведение любой хозяйственной операции предприятия фиксируется и подтверждается первичными документами, на основе которых и ведется бухгалтерская отчетность. В свою очередь, в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» на данных бухгалтерского учета основываются финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности. То есть первичные документы являются основой и для налогового учета.

Учитывая указанное, в случае отсутствия товарно-транспортной документации, подтверждающей получение услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом, в том числе товарно-транспортной накладной, при исчислении объекта налогообложения плательщик налога не имеет оснований учитывать стоимость таких услуг при формировании себестоимости приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.

При этом поскольку транспортной документацией подтверждается операция по предоставлению услуг по перевозке грузов, а не факт приобретения товара, то при наличии документов, подтверждающих фактическое получение товара и его использование в собственной хозяйственной деятельности, непредставление такого документа, как товарно-транспортная накладная, не может быть единственным основанием для непризнания расходов по приобретению товарно-материальных ценностей.

В соответствии с пунктом 198.6 статьи 198 Кодекса не относятся в налоговый кредит суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований статьи 201 данного Кодекса) или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными пунктом 201.11 статьи 201 данного Кодекса.

Налоговая накладная выдается плательщиком налога, осуществляющим операции по поставке товаров/услуг, по требованию покупателя и является основанием для начисления сумм налога, относящихся в налоговый кредит (пункт 201.10 статьи 201 Кодекса).

В качестве исключения основанием для включения сумм налога в состав налогового кредита являются заявление с жалобой на поставщика, которое подается в соответствии с пунктом 201.10 статьи 201 Кодекса в случае отказа продавца товаров/услуг предоставить налоговую накладную или в случае нарушения им порядка ее заполнения и/или порядка регистрации в Едином реестре, и бухгалтерская справка, которая составляется в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 Кодекса в случае, если товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, в том числе перевода непроизводственных необоротных активов в состав производственных необоротных активов, при приобретении или изготовлении которых суммы налога, уплаченные (начисленные) в стоимости товаров/услуг, необоротных активов, не были включены в состав налогового кредита.

Основанием для начисления сумм налога, относящихся в налоговый кредит без получения налоговой накладной, также являются:

а) транспортный билет, гостиничный счет или счет, который выставляется плательщику налога за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета, которые содержат общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, кроме тех, форма которых установлена международными стандартами;

б) кассовые чеки, содержащие сумму полученных товаров/услуг, общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера и налогового номера поставщика). При этом с целью такого начисления общая сумма полученных товаров/услуг не может превышать 200 гривень за день (без учета налога) (пункт 201.11 статьи 201 Кодекса).

Таким образом, основаниями для формирования налогового кредита является наличие надлежащим образом оформленной налоговой накладной, таможенной декларации, заявления с жалобой на поставщика, поданного в соответствии с пунктом 201.10 статьи 201 Кодекса, бухгалтерской справки, составленной в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 Кодекса, или других документов, предусмотренных пунктом 201.11 статьи 201 Кодекса.

Товарно-транспортная накладная не содержится в перечне документов, определяющих право на формирование налогового кредита.

Вместе с тем сообщаем, что Министерство доходов и сборов Украины постоянно работает над методологическим усовершенствованием требований налогового и таможенного законодательства Украины.

Заместитель Министра А. Игнатов

коментарий редакции

Нет ТТН — нет перевозки, но есть приобретение

Наконец-то мы этого дождались! Налоговики признали, что отсутствие товарно-транспортной накладной лишает права на расходы и налоговый кредит только по операции перевозки товаров, а не собственно их приобретения! А сколько копий было сломано в этих многолетних боях плательщиков с налоговыми органами! Сколько раз, в том числе и мы, приводили огромное количество судебных решений в подтверждение той позиции, с которой сегодня согласились также и налоговые органы!

Наиболее масштабную «кампанию» в поддержку этой позиции мы проводили в статьях «Бестоварность, фиктивность, ничтожность… Практика ВАСУ» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12, с. 41 и «Семь бед с товарно-транспортной накладной и по одному ответу на каждую из бед» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 36 — 37, с. 30. А летом в нашем традиционном тематическом номере «Момент истины» вы вновь имели возможность ознакомиться с аналогичным судебным решением (см. определение ВАСУ от 19.02.2013 г. по делу № К/9991/64514/11 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 53, с. 23).

Интересно, что, нежданно «сменив гнев на милость», налоговые органы как будто совершенно забыли о своей собственной аргументации недавнего времени. А именно: ТТН является единым для всех участников транспортного процесса юридическим документом, предназначенным для списания ТМЦ, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов при перевозке груза и учета выполненной работы (п. 1 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденных приказом Минтранса Украины от 14.10.97 г. № 363). Раньше, цитируя это определение, налоговики непременно утверждали, что отсутствие ТТН якобы означает отсутствие факта приобретения товаров или же бестоварность операции.

Наша же позиция заключается вот в чем: ТТН — единый документ не в том понимании, что это единственное основание для учета списания и оприходования ТМЦ, а в том, что эта накладная касается всех участников транспортной перевозки — грузоотправителя, грузополучателя, перевозчика и экспедитора. А уже отсюда действительно следует, что отсутствие ТТН не может быть единственным основанием для утверждения, что отсутствует факт приобретения перевозимых товаров.

В комментируемом письме налоговики не сделали даже попытки опровергнуть свою предыдущую аргументацию, а просто как будто «отреклись» от нее. Что ж, это один из тех случаев, когда пусть даже неаргументированный, но правильный вывод налогового органа — уже повод для положительных эмоций! Так пользуйтесь же этим либеральным разъяснением! А мы со своей стороны выразим надежду, что либерализация налоговых разъяснений будет продолжаться и в дальнейшем.

Максим Нестеренко