«Как вы лодку назовете...»: от объекта калькулирования к единице учета

«Как вы лодку назовете…»: от объекта калькулирования к единице учета

Татьяна Войтенко, налоговый эксперт

Без знания, как говорится, «матчасти» ответов на поставленные вопросы не найти. Поэтому вначале совершим экскурс в терминологические «закрома» и уясним значения «производственных» понятий.

Неоспорим тот факт, что определить выгодность производства, установить контроль над затратами невозможно без наличия информации о себестоимости выпускаемой предприятием продукции (работ, услуг). Процесс исчисления величины расходов, приходящихся на единицу продукции (работ, услуг), называют калькулированием себестоимости. При калькулировании соизмеряются затраты на производство с количеством произведенной продукции и рассчитывается себестоимость ее единицы. Достигается это путем группирования расходов в необходимом аналитическом разрезе.

Предпосылкой калькулирования является учет расходов производства. При этом объектом расходов п. 4 П(С)БУ 16 рассматривает продукцию, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов. В свою очередь, под объектами учета производственных расходов* п. 302 Методрекомендаций № 373 понимает группировку затрат производства в текущем учете, дающую возможность определять себестоимость продукции по ее видам, процессам, способам и местам производства. Объектами учета производственных расходов являются: изделия, их отдельные части (узлы, детали), группы однородных изделий, производства, процессы, фазы, стадии, переделы технологических процессов, отдельные операции, заказы, виды деятельности и т. п.

Сказанное позволяет сделать вывод, что объектами учета расходов являются места их возникновения (производства, цехи, участки, технологические переделы, службы, группы рабочих мест, отделения), виды или группы однородных изделий, по которым ведется бухгалтерский учет производственных расходов.

Под объектами учета расходов понимают совокупность расходов

На выбор объектов учета расходов существенное влияние оказывают технологические особенности производства, тип его организации, структура управления предприятием, уровень специализации подразделений, технические параметры производимой продукции, система контроля расходов и др. Поэтому номенклатуру объектов учета расходов каждое предприятие разрабатывает самостоятельно.

Объекты учета расходов производства взаимо­связаны с объектами калькулирования себестоимости продукции, которые нередко называют носителями расходов. При этом объектами калькулирования себестоимости признают различной степени готовности отдельные виды и единицы продукции (работ, услуг) основных и вспомогательных подразделений, технологических фаз, стадий, переделов производства (п. 302 Методрекомендаций № 373). Иначе говоря, под объектом калькулирования понимают определенный вид продукции (работ, услуг) предприятия, себестоимость которой подлежит исчислению. Поэтому, если отдельные виды продукции изготавливаются в различных модификациях (например, в экспортном исполнении), объектом калькулирования служит каждая такая модификация в отдельности (п. 487 Методрекомендаций № 373).

На предприятиях, выпускающих широкую номенклатуру продукции, объекты калькулирования обычно укрупняются. Между тем такое укрупнение объектов калькулирования сочетается с возможностью исчисления (с помощью экономически обоснованных методов) себестоимости отдельных видов (типов) продукции, включенных в соответствующую группу однородных изделий. Причем в группы могут объединяться только те изделия, которые изготавливаются из однородного сырья с применением одинаковых технологических процессов (п. 487 Методрекомендаций № 373).

В ряде производств, одновременно выпускающих изделия нескольких сортов, типоразмеров, марок и т. п., конечным объектом калькулирования является соответствующий сорт, размер или марка. Поэтому вначале исчисляется себестоимость единицы выпуска, а затем составляются сортовые калькуляции (п. 599 Методрекомендаций № 373). Попутно напомним, что калькуляцией называется ведомость, в которой производится расчет себестоимости производства единицы изделия (партии изделий), а также выполнения работ (предоставления услуг).

При больших объемах производства, наличии нескольких стадий обработки объектами калькулирования наряду с единицей изделия выступают промежуточные продукты — полуфабрикаты или отдельные детали, узлы.

В отраслях химической, металлургической промышленности, где процесс получения конечного продукта состоит из нескольких последовательных стадий производства, объектом калькулирования выбирают продукт каждого законченного процесса, передела.

Проще говоря, выбор объекта калькулирования обуславливается такими особенностями, как характер производства продукции, организация производства, единица учета продукции в натуральном выражении. При выборе объекта калькулирования п. 599 Методрекомендаций № 373 предлагает учитывать требования по снижению трудоемкости учетных работ и обеспечению контроля расходов.

Степень детализации объектов калькулирования действующими нормативными актами не регламентирована, является внутренним делом каждого конкретного предприятия и определяется им самостоятельно. Следовательно, и в этом отношении «свобода выбора» также остается за самим предприятием

Поскольку, как упоминалось, объекты учета расходов и объекты калькулирования себестоимости тесно взаимосвязаны, то они могут совпадать. Примером могут послужить добывающая промышленность и энергетика, где отсутствует незавершенное производство и, как правило, выпускается один вид продукции, а потому объект учета расходов здесь совпадает с объектом калькулирования — видом продукции. Между тем на практике во многих случаях совпадения объектов учета расходов и объектов калькулирования не происходит.

Измерителем конкретного объекта калькулирования является калькуляционная единица. О ней наш дальнейший разговор.

В том случае, когда речь идет о готовой продукции, калькуляционная единица продукции должна соответствовать единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции и плане производства продукции в натуральном выражении (п. 491 Методрекомендаций № 373). Другими словами, натуральные единицы (штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, погонные метры, кубические метры, квадратные метры, литры и др.) должны быть тождественны единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям.

Калькуляционная единица — измеритель объекта калькулирования

Так, калькуляционной единицей продукции машиностроения, как правило, является изделие.

Иногда в планировании и учете используют две единицы измерения количества выпускаемой продукции. В этих случаях калькуляционной единицей служит одна из этих единиц. Себестоимость единицы продукции в другом измерении исчисляют при таких обстоятельствах в целом, не выделяя отдельные статьи расходов.

В некоторых отраслях промышленности для измерения объемов производства применяют условно-натуральные показатели. Тогда эти же показатели используют как калькуляционные единицы. Так, например, в химической промышленности единицей калькулирования служит единица продукции с определенным содержанием полезного вещества, в стекольном производстве — условный ящик стекла.

При калькулировании промежуточных однородных изделий (полуфабрикатов) применяют условные укрупненные калькуляционные единицы (100 пар обуви определенного артикула, тонна чугуна определенного вида и др.). В последующем для калькулирования конкретных видов продукции используют натуральные единицы. Применение укрупненных калькуляционных единиц позволяет существенно сократить объем аналитической работы при составлении плановых и отчетных калькуляций.

С перечнем калькуляционных единиц, применяемых в промышленности, вы можете ознакомиться в приложении 6 к Методрекомендациям № 373. Те, кто занимается «сельхозучетом», сделать это могут, обратившись к приложению 1 к Методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденным приказом Минагрополитики от 18.05.2001 г. № 132.

Ну вот, теперь наступило время обобщить сказанное и подвести промежуточный итог. Итак, отсутствие регламентированных требований к организации производственного учета на предприятиях (те же Методрекомендации № 373, заметим, носят исключительно рекомендательный характер) позволяет им самостоятельно определить объекты учета производственных расходов, выделить объекты калькулирования, выбрать калькуляционные единицы. Кстати, то, что эти вопросы согласно действующему законодательству являются компетенцией предприятия, особо подчеркнуто в п. 602 Методрекомендаций № 373. Главное, чтобы было обеспечено полное соответствие плановых и отчетных данных относительно состава и классификации расходов, объектов и единиц калькулирования, методов распределения расходов по плановым (отчетным) периодам.

Основная и конечная цель производственного учета, уточним, — расчет себестоимости вида продукции и отдельной его единицы. Достигается это путем поэтапного калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). На первом этапе рассчитывают себестоимость выпущенной продукции в целом, на втором — фактическую себестоимость каждого вида продукции, на третьем — себестоимость единицы продукции (п. 598 Методрекомендаций № 373).

Отсюда следует, что в процессе калькулирования определяют себестоимости единицы продукции определенного вида. В то же время, повторим, установление объекта калькулирования — прерогатива самого предприятия, поэтому в этом вопросе все зависит от него. Никто не запрещает предприятию исчислять себестоимость единицы выпускаемой продукции каждого наименования, если, конечно, оно готово справиться со значительной трудоемкостью таких учетных работ.

Конечным результатом производственного процесса предприятия является, как вы знаете, готовая продукция.

В целях бухгалтерского учета п. 6 П(С)БУ 9 относит готовую продукцию, изготовленную на предприятии, предназначенную для продажи и соответствующую техническим и качественным характеристикам, предусмотренным договором или иным нормативно-правовым актом*, к категории запасов. Вследствие этого приниматься к учету готовая продукция должна по правилам, установленным для запасов, а ее учет на складах — осуществляться в аналогичном с ними порядке.

По нормам Инструкции № 291 к готовой продукции относится продукция, законченная обработкой и прошедшая испытания, приемку, укомплектование согласно условиям договоров с заказчиками и отвечающая техническим условиям и стандартам. В отличие от этого п. 2.22 Методрекомендаций № 433 говорит не в целом о «продукции, законченной обработкой…», а более конкретизирует: «запасы изделий на складе, обработка которых закончена…». То есть речь здесь идет уже о конкретных изделиях.

Единицей бухгалтерского учета запасов (к которым относится и готовая продукция) по п. 7 П(С)БУ 9 является их наименование или однородная группа (вид). Единица аналитического учета готовой продукции выбирается предприятием самостоятельно путем фиксации в распорядительном документе об учетной политике (п. 2.1 Методических рекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635). Причем делается это таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Одновременно с этим п. 1.4 Методрекомендаций № 2 предлагает в этом же документе дополнительно установить единицу натурального измерения запасов для каждой единицы бухгалтерского учета.

Более конкретные рекомендации в отношении выбора единицы учета запасов даны в Пособии по бухгалтерскому учету для предприятий коммунальной отрасли, утвержденном приказом Госжилкоммунхоза от 02.02.2004 г. № 20, где дословно сказано следующее:

На предприятиях классификацию запасов целесообразно оформлять разработкой номенклатуры <…>. В такой номенклатуре каждому наименованию, размеру, марке и сорту присваивается номенклатурный номер (шифр), а также указывается единица измерения и цена. <…> Таким образом, единицей аналитического учета запасов является их наименование или однородная группа (вид), тип, сорт, размер и т. п.

Идем далее. Готовая продукция, как правило, сдается из производства для хранения на склад в подотчет материально ответственному лицу. Исключение составляют крупногабаритные изделия и продукция, сдача которых на склад затруднена по техническим причинам. Они принимаются представителем покупателя (заказчика) на месте их изготовления, комплектации или сборки либо отгружаются непосредственно с этих мест.

Поступление на склад запасов собственного производства (готовой продукции, полуфабрикатов, вспомогательных материалов) по п. 3.2 Методрекомендаций № 2 подлежит оформлению накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (форма № М-11, утвержденная приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193). Так вот, в графе 3 такой формы № М-11 наравне с наименованием должны фиксироваться сорт, размер, марка запасов.

Точно так же при отпуске готовой продукции покупателям в товарно-транспортной накладной, сопровождающей груз, должен быть приведен полный ассортимент перевозимой продукции.

Все описанное выше свидетельствует о том, что готовая продукция подлежит учету предприятием по наименованиям с раздельным учетом по отличительным признакам (марки, артикулы, размеры, сорт и т. д.)

В качестве еще одного аргумента в пользу «ассортиментного» ведения аналитического учета готовой продукции приведем норму гражданского законодательства. Так, в соответствии со ст. 671 ГКУ, если по договору купли-продажи передаче подлежит товар в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или другим признакам (ассортимент), продавец обязан передать покупателю товар в ассортименте, согласованном сторонами. При этом ассортимент товара может быть оформлен как приложение (спецификация) к договору. Как результат, уже на стадии заключения договора купли-продажи мы должны определиться с перечнем продаваемой готовой продукции в развернутом ассортименте. Соответственно эти же согласованные сторонами ассортиментные позиции будут занесены впоследствии в отгрузочные документы и отражены материально ответственным лицом как расход в карточке складского учета материалов (форма № М-12, утвержденная приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193) или же в другом подобном аналитическом регистре, используемом для учета движения запасов на складе. Заметим, что по такому же принципу построено ведение складского учета запасов с применением компьютерных программ. Вполне очевидно, что списано в расход может быть только то, что прежде оприходовано.

А посему приходится констатировать: и по гражданскому, и по бухгалтерскому законодательству получается, что аналитический учет готовой продукции на складе должен вестись предприятием в тех «ассортиментных» позициях, в которых впоследствии осуществляется ее отпуск покупателям.

В завершение нашего разговора приведем наглядный пример.

Предприятие выпускает изделия трех наименований А, В и С. При этом в качестве объекта калькулирования таким предприятием избран вид продукции.

В ноябре 2013 года предприятием было произведено: 30 единиц изделия А, 50 единиц изделия В и 20 единиц изделия С. По результатам данного отчетного месяца себестоимость единицы выпущенной продукции, определенная пропорционально плановой себестоимости, составила 1380 грн., 1420 грн. и 1350 грн. соответственно.

Тогда на склад готовой продукции должны быть оприходованы изделия по их наименованиям:

изделие А в количестве 30 штук по фактической производственной себестоимости на общую сумму 41400 грн.;

изделие В в количестве 50 штук по фактической производственной себестоимости на общую сумму 71000 грн.;

изделие С в количестве 20 штук по фактической производственной себестоимости на общую сумму 27000 грн.

Именно в таком ассортиментном разрезе осуществляется в последующем отпуск изделий со склада их покупателям.

	выводы
	Обособление объектов учета производственных расходов и объектов калькулирования входит в круг полномочий каждого конкретного предприятия. Предприятия вправе самостоятельно устанавливать калькуляционные единицы выпускаемой ими продукции (работ, услуг). Аналитический учет готовой продукции ведется в том же ассортиментном разрезе, в котором затем осуществляется ее передача покупателям.

Документы статьи

1. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

3. П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

4. Инструкция № 291 — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

5. Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 10.01.2007 г. № 2.

6. Методрекомендации № 373 — Методические рекомендации по формированию себестоимости (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Министерства промышленной политики Украины от 09.07.2007 г. № 373.

7. Методрекомендации № 433 — Методические рекомендации по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 28.03.2013 г. № 433.