«Как вы лодку назовете...»: від об’єкта калькулювання до одиниці обліку

«Как вы лодку назовете…»: від об’єкта калькулювання до одиниці обліку

Тетяна Войтенко, податковий експерт

Без знання, як кажуть, «матчастини» відповідей на поставлені запитання не знайти. Тому спочатку зробимо екскурс у термінологічні «засіки» та з’ясуємо значення «виробничих» понять.

Незаперечним є те, що визначити вигідність виробництва, встановити контроль над витратами неможливо без наявності інформації про собівартість продукції (робіт, послуг), що випускається підприємством. Процес обчислення величини витрат, які припадають на одиницю продукції (робіт, послуг), називають калькулюванням собівартості. При калькулюванні порівнюються витрати на виробництво з кількістю виробленої продукції та розраховується собівартість її одиниці. Досягається це шляхом групування витрат у необхідному аналітичному розрізі.

Передумовою калькулювання є облік витрат виробництва. При цьому об’єктом витрат згідно з п. 4 П(С)БО 16 є продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, що потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. У свою чергу, під об’єктами обліку виробничих витрат* у п. 302 Методрекомендацій № 373 мається на увазі групування витрат виробництва в поточному обліку, що дає можливість визначати собівартість продукції за її видами, процесами, способами та місцями виробництва. Об’єктами обліку виробничих витрат є: вироби, їх окремі частини (вузли, деталі), групи однорідних виробів, виробництва, процеси, фази, стадії, переділи технологічних процесів, окремі операції, замовлення, види діяльності тощо.

Викладене дозволяє зробити висновок, що об’єктами обліку витрат є місця їх виникнення (виробництва, цехи, ділянки, технологічні переділи, служби, групи робочих місць, відділення), види або групи однорідних виробів, за якими ведеться бухгалтерський облік виробничих витрат.

Під об’єктами обліку витрат мають на увазі сукупність витрат

На вибір об’єктів обліку витрат істотно впливають технологічні особливості виробництва, тип його організації, структура управління підприємством, рівень спеціалізації підрозділів, технічні параметри продукції, що виробляється, система контролю витрат тощо. Тому номенклатуру об’єктів обліку витрат кожне підприємство розробляє самостійно.

Об’єкти обліку витрат виробництва взаємопов’язані з об’єктами калькулювання собівартості продукції, які часто називають носіями витрат. При цьому об’єктами калькулювання собівартості визнають різного ступеня готовності окремі види й одиниці продукції (робіт, послуг) основних та допоміжних підрозділів, технологічних фаз, стадій, переділів виробництва (п. 302 Методрекомендацій № 373). Інакше кажучи, під об’єктом калькулювання мають на увазі певний вид продукції (робіт, послуг) підприємства, собівартість якої підлягає обчисленню. Тому, якщо окремі види продукції виготовляються в різних модифікаціях (наприклад, в експортному виконанні), об’єктом калькулювання є кожна така модифікація окремо (п. 487 Методрекомендацій № 373).

На підприємствах, що випускають продукцію великої номенклатури, об’єкти калькулювання зазвичай укрупнюються. Тим часом таке укрупнення об’єктів калькулювання поєднується з можливістю обчислення (за допомогою економічно обґрунтованих методів) собівартості окремих видів (типів) продукції, включених до відповідної групи однорідних виробів. Причому в групи можуть об’єднуватися тільки ті вироби, які виготовляються з однорідної сировини із застосуванням однакових технологічних процесів (п. 487 Методрекомендацій № 373).

У низці виробництв, що одночасно випускають вироби декількох сортів, типорозмірів, марок тощо, кінцевим об’єктом калькулювання є відповідний сорт, розмір або марка. Тому спочатку обчислюється собівартість одиниці випуску, а потім складаються сортові калькуляції (п. 599 Методрекомендацій № 373). Принагідно нагадаємо, що калькуляцією називається відомість, у якій здійснюється розрахунок собівартості виробництва одиниці виробу (партії виробів), а також виконання робіт (надання послуг).

За великих обсягів виробництва, наявності декількох стадій обробки об’єктами калькулювання разом з одиницею виробу є проміжні продукти — напівфабрикати або окремі деталі, вузли.

У галузях хімічної, металургійної промисловості, де процес отримання кінцевого продукту складається з декількох послідовних стадій виробництва, об’єктом калькулювання вибирають продукт кожного закінченого процесу, переділу.

Простіше кажучи, вибір об’єкта калькулювання зумовлюється такими особливостями, як характер виробництва продукції, організація виробництва, одиниця обліку продукції в натуральному вираженні. При виборі об’єкта калькулювання п. 599 Методрекомендацій № 373 пропонує враховувати вимоги щодо зниження трудомісткості облікових робіт та забезпечення контролю витрат.

Ступінь деталізації об’єктів калькулювання чинними нормативними актами не регламентований, є внутрішньою справою кожного конкретного підприємства і визначається ним самостійно. Отже, і в цьому питанні «свобода вибору» також залишається за підприємством

Оскільки, як згадувалося, об’єкти обліку витрат та об’єкти калькулювання собівартості тісно взаємопов’язані, то вони можуть збігатися. Прикладом можуть бути видобувна промисловість та енергетика, де відсутнє незавершене виробництво та, як правило, випускається один вид продукції, тому об’єкт обліку витрат тут збігається з об’єктом калькулювання — видом продукції. Тим часом на практиці у багатьох випадках збіг об’єктів обліку витрат та об’єктів калькулювання не відбувається.

Вимірником конкретного об’єкта калькулювання є калькуляційна одиниця. Про неї наша подальша розмова.

У разі, коли йдеться про готову продукцію, калькуляційна одиниця продукції повинна відповідати одиниці виміру, прийнятій у стандартах або технічних умовах на відповідний вид продукції та плані виробництва продукції в натуральному вираженні (п. 491 Методрекомендацій № 373). Інакше кажучи, натуральні одиниці (штуки, тонни, кілограми, кіловати, погонні метри, кубічні метри, квадратні метри, літри тощо) мають бути тотожні одиницям виміру, в яких ця продукція планується, обліковується та реалізується споживачам.

Калькуляційна одиниця — вимірник об’єкта калькулювання

Так, калькуляційною одиницею продукції машинобудування, як правило, є виріб.

Іноді у плануванні та обліку використовують дві одиниці виміру кількості продукції, що випускається. У цих випадках калькуляційною одиницею є одна з цих одиниць. Собівартість одиниці продукції в іншому вимірі обчислюють за таких обставин у цілому, не виділяючи окремі статті витрат.

У деяких галузях промисловості для виміру обсягів виробництва застосовують умовно-натуральні показники. Тоді ці самі показники використовують як калькуляційні одиниці. Так, наприклад, у хімічній промисловості одиницею калькулювання є одиниця продукції з певним вмістом корисної речовини, у скляному виробництві — умовний ящик скла.

При калькулюванні проміжних однорідних виробів (напівфабрикатів) застосовують умовні укрупнені калькуляційні одиниці (100 пар взуття певного артикулу, тонна чавуну певного виду тощо). Надалі для калькулювання конкретних видів продукції використовують натуральні одиниці. Застосування укрупнених калькуляційних одиниць дозволяє істотно скоротити обсяг аналітичної роботи при складанні планових та звітних калькуляцій.

Із переліком калькуляційних одиниць, що застосовуються у промисловості, ви можете ознайомитися в додатку 6 до Методрекомендацій № 373. Ті, хто займається «сільгоспобліком» зробити це можуть, звернувшись до додатка 1 до Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 р. № 132.

А тепер настав час узагальнити викладене та підбити проміжний підсумок. Отже, відсутність регламентованих вимог до організації виробничого обліку на підприємствах (ті ж Методрекомендації № 373, зауважимо, мають виключно рекомендаційний характер) дозволяє їм самостійно визначити об’єкти обліку виробничих витрат, виділити об’єкти калькулювання, вибрати калькуляційні одиниці. До речі, те, що ці питання згідно з чинним законодавством є компетенцією підприємства, особливо підкреслено в п. 602 Методрекомендацій № 373. Головне, щоб було забезпечено повну відповідність планових і звітних даних щодо складу та класифікації витрат, об’єктів і одиниць калькулювання, методів розподілу витрат за плановими (звітними) періодами.

Основна й кінцева мета виробничого обліку, уточнимо, — розрахунок собівартості виду продукції та окремої її одиниці. Досягається це шляхом поетапного калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг). На першому етапі розраховують собівартість випущеної продукції в цілому, на другому — фактичну собівартість кожного виду продукції, на третьому — собівартість одиниці продукції (п. 598 Методрекомендацій № 373).

Звідси випливає, що в процесі калькулювання визначають собівартості одиниці продукції певного виду. Водночас, повторимо, установлення об’єкта калькулювання — прерогатива самого підприємства, тому в цьому питанні все залежить від нього. Ніхто не забороняє підприємству обчислювати собівартість одиниці продукції кожного найменування, яка випускається, якщо, звісно, воно готове впоратися зі значною трудомісткістю таких облікових робіт.

Кінцевим результатом виробничого процесу підприємства є, як ви знаєте, готова продукція.

У цілях бухгалтерського обліку п. 6 П(С)БО 9 відносить готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом*, до категорії запасів. Унаслідок цього прийматися до обліку готова продукція повинна за правилами, встановленими для запасів, а її облік на складах має здійснюватися в аналогічному з ними порядку.

Згідно з нормами Інструкції № 291 до готової продукції належить продукція, яка закінчена обробкою та пройшла випробування, приймання, укомплектування відповідно до умов договорів із замовниками та відповідає технічним умовам і стандартам. На відміну від цього, у п. 2.22 Методрекомендацій № 433 зазначається не в цілому про «продукцію, закінчену обробкою…», а більш конкретизується: «запаси виробів на складі, обробка яких закінчена…». Тобто тут ідеться вже про конкретні вироби.

Одиницею бухгалтерського обліку запасів (до яких належить і готова продукція) згідно з п. 7 П(С)БО 9 є їх найменування або однорідна група (вид). Одиниця аналітичного обліку готової продукції обирається підприємством самостійно шляхом фіксації в розпорядчому документі про облікову політику (п. 2.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635). Причому робиться це так, щоб забезпечити формування повної та достовірної інформації про ці запаси, а також належний контроль за їх наявністю та рухом. Водночас п. 1.4 Методрекомендацій № 2 пропонує в цьому ж документі додатково встановити одиницю натурального виміру запасів для кожної одиниці бухгалтерського обліку.

Більш конкретні рекомендації щодо вибору одиниці обліку запасів надано в Посібнику з бухгалтерського обліку для підприємств комунальної галузі, затвердженому наказом Держжитлокомунгоспу від 02.02.2004 р. № 20, де дослівно зазначено таке:

На підприємствах класифікацію запасів доцільно оформляти розробкою номенклатури <…>. В такій номенклатурі кожному найменуванню, розміру, марці і сорту присвоюється номенклатурний номер (шифр), а також вказується одиниця виміру та ціна. <…> Таким чином, одиницею аналітичного обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид), тип, сорт, розмір тощо

Ідемо далі. Готова продукція, як правило, здається з виробництва для зберігання на склад у підзвіт матеріально відповідальній особі. Винятком є великогабаритні вироби та продукція, здати які на склад практично неможливо з технічних причин. Вони приймаються представником покупця (замовника) на місці їх виготовлення, комплектації або збирання чи відвантажуються безпосередньо з цих місць.

Надходження на склад запасів власного виробництва (готової продукції, напівфабрикатів, допоміжних матеріалів) згідно з п. 3.2 Методрекомендацій № 2 підлягає оформленню накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма № М-11, затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193). Тож у графі 3 такої форми № М-11 нарівні з найменуванням повинні фіксуватися сорт, розмір, марка запасів.

Так само при відпуску готової продукції покупцям у товарно-транспортній накладній, яка супроводжує вантаж, має наводитись повний асортимент продукції, що перевозиться.

Усе описане вище свідчить про те, що готова продукція підлягає обліку підприємством за найменуваннями з роздільним обліком за відмітними ознаками (марки, артикули, розміри, сорт тощо)

Як ще один аргумент на користь «асортиментного» ведення аналітичного обліку готової продукції наведемо норму цивільного законодавства. Так, відповідно до ст. 671 ЦКУ, якщо за договором купівлі-продажу переданню підлягає товар у певному співвідношенні за видами, моделями, розмірами, кольорами або іншими ознаками (асортимент), продавець зобов’язаний передати покупцю товар в асортименті, погодженому сторонами. При цьому асортимент товару може бути оформлений як додаток (специфікація) до договору. Як результат, уже на стадії укладення договору купівлі-продажу ми повинні визначитися з переліком готової продукції, що продається, в розгорнутому асортименті. Відповідно, ці погоджені сторонами асортиментні позиції буде занесено згодом до відвантажувальних документів та відображено матеріально відповідальною особою як витрата у картці складського обліку матеріалів (форма № М-12, затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193) чи іншому подібному аналітичному регістрі, який використовується для обліку руху запасів на складі. Зауважимо, що за таким самим принципом побудовано ведення складського обліку запасів із застосуванням комп’ютерних програм. Цілком очевидно, що списане до витрат може бути тільки те, що раніше оприбутковане.

Тому доводиться констатувати: і за цивільним, і за бухгалтерським законодавством виходить, що аналітичний облік готової продукції на складі підприємство повинне вести в тих «асортиментних» позиціях, у яких згодом здійснюється її відпуск покупцям.

На завершення нашої розмови наведемо наочний приклад.

Підприємство випускає вироби трьох найменувань — А, В і С. При цьому як об’єкт калькулювання таке підприємство обрало вид продукції.

У листопаді 2013 року підприємство виробило: 30 одиниць виробу А, 50 одиниць виробу В і 20 одиниць виробу С. За результатами цього звітного місяця собівартість одиниці випущеної продукції, розрахован пропорційно плановій собівартості, становила 1380 грн., 1420 грн. та 1350 грн. відповідно.

Тоді, на склад готової продукції мають бути оприбутковані вироби за їх найменуваннями:

— виріб А в кількості 30 штук за фактичною виробничою собівартістю на загальну суму 41400 грн.;

— виріб В у кількості 50 штук за фактичною виробничою собівартістю на загальну суму 71000 грн.;

— виріб С у кількості 20 штук за фактичною виробничою собівартістю на загальну суму 27000 грн.

Саме в такому асортиментному розрізі здійснюється надалі відпуск виробів зі складу їх покупцям.

	висновки
	Відокремлення об’єктів обліку виробничих витрат та об’єктів калькулювання належить до повноважень кожного конкретного підприємства. Підприємства мають право самостійно встановлювати калькуляційні одиниці продукції (робіт, послуг), що ними випускається. Аналітичний облік готової продукції ведеться в тому самому асортиментному розрізі, в якому потім здійснюється її передання покупцям.

Документи статті

1. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

2. П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

3. П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.

4. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

5. Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2.

6. Методрекомендації № 373 — Методичні рекомендації з формування собівартості (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 р. № 373.

7. Методрекомендації № 433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 р. № 433.